G dy prawo podatkowe staje się coraz bardziej represyjne, a praktyka jego stosowania przez organy podatkowe coraz bardziej rygorystyczna, szczególnego znaczenia nabiera obowiązek zachowania w tajemnicy wiadomości uzyskanych od klienta w związku z prowadzoną sprawą przez osoby wykonujące prawnicze zawody zaufania publicznego.

Nie mniej ważne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy określone przepisami prawa kryteria (przesłanki) zwolnienia z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej dostatecznie usprawiedliwiają domaganie się ujawnienia informacji od adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy notariusza.

W postępowaniu podatkowym art. 196 Ordynacji podatkowejUstawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej o.p. rozstrzyga kolizję między sferą interesów rodziny i związanych z nią osób w ten sposób, że wychodząc od zasady, zgodnie z którą nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, jednocześnie wprowadza wyjątek od tej zasady, wskazując sytuacje, w których określone osoby mogą odmówić zeznań w ogóle lub odpowiedzi na poszczególne pytania. Prawo odmowy odpowiedzi na pytania przysługuje świadkowi w przypadku, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich (wymienionych w art. 196 § 1 o.p.) na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo określonej tajemnicy zawodowej.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie każdorazowo ocenia, czy danej osobie przysługuje prawo odmowy zeznań lub prawo odmowy odpowiedzi na pytanie. Oceny takiej organ może dokonać na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Nie jest jednak uprawniony do badania powodów decyzji świadka o uchyleniu się od odpowiedzi na pytania, nie może też domagać się od świadka wykazania związku udzielonej odpowiedzi z ewentualną odpowiedzialnością karną lub karną skarbową. Naruszałoby to uprawnienie do odmowy odpowiedzi, wynikające z art. 196 § 2 o.p. Jednak w przypadku nieuzasadnionej odmowy organ podatkowy może zastosować sankcje przewidziane w art. 262 o.p., w tym ukarać karą porządkową.

Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zawarty w art. 181 o.p. katalog środków dowodowych nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użyty w tym przepisie wyraz „w szczególności”. W rozumieniu art. 181 o.p. dowodami są nie tylko dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, ale także w innych postępowaniach – w tym zakresie ustawa wprowadza liczne ograniczenia. Ordynacja podatkowa, przyjmując zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, dopuszcza ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ niż podatkowy i w innym postępowaniu.

Artykuł 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być wszystkie materiały (dowody) zgromadzone w postępowaniu karnym i co istotne, nie ma tu wymogu, aby było to prawomocnie zakończone postępowanie. Dla ustawodawcy obojętne jest, czy postępowanie karne albo postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe zakończyły się skazaniem, uniewinnieniem, czy np. umorzeniem postępowania przygotowawczego, a także czy postępowania te zostały prawomocnie zakończone. Oznacza to, że organ podatkowy może „przejmować” dowody z nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe bez ich przeprowadzenia w swoim postępowaniu. Dopuszczalne zatem będzie oparcie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Artykuł 195 o.p. wprowadza bezwzględny zakaz przesłuchiwania w charakterze świadków wymienionych w tym przepisie osób. Z przyczyn faktycznych świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Z przyczyn prawnych świadkami nie mogą być osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione z obowiązku zachowania tej tajemnicy. Duchowni prawnie uznanych wyznań nie mogą być świadkami co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Od zasady tej nie ma żadnych odstępstw.

Ujemna przesłanka zdolności procesowej świadka będącego osobą obowiązaną do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej w rzeczywistości dotyczy zakazu dowodzenia  okoliczności objętej tajemnicą państwową lub służbową. Zakaz ten może być uchylony, jeżeli osoby te zostaną zwolnione z obowiązku zachowania tajemnicy, w trybie określonym obowiązującymi przepisami. W przepisach Ordynacji podatkowej nie występuje zakaz dowodowy będący odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 178 Kodeksu postępowania karnegoUstawa z 6.06.1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.), dalej k.p.k. , wyłączającej możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania obrońcy co do faktów, o których wiedzę uzyskał, udzielając porady prawnej lub prowadząc sprawę.

W związku z tym, że ustawy – Prawo o adwokaturzeUstawa z 26.05.1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1184 ze zm.), dalej p.o.a. czy o radcach prawnychUstawa z 6.07.2018 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2115 ze zm.), dalej u.r.p. do 2004 r. nie przewidywały żadnych zwolnień z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, istotny walor praktyczny w tej kwestii ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22.11.2004 r.Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22.11.2004 r. (SK 64/03), OTK-A 2004/10, poz. 107., w którym TK oceniał zgodność z Konstytucją art. 180 § 2 k.p.k.

Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku podkreślił, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady, iż adwokatów, radców prawnych, lekarzy i dziennikarzy obowiązuje tajemnica zawodowa. Trybunał przypomniał, że w takiej sytuacji, w myśl zasady interpretacyjnej exceptiones non sunt extendendae, „przesłanki zwolnienia z obowiązku jej zachowania muszą być rozumiane ściśle i nie podlegają wykładni rozszerzającej”.

Jednocześnie TK wskazał na konieczność rozważnego stosowania tego przepisu, tak aby w zakresie rzeczywiście objętym tajemnicą zawodową nie dochodziło do zbyt pochopnego zwalniania z obowiązku zachowania tajemnicy. Trybunał wyraził pogląd, że przyjęcie przez sąd w konkretnej sprawie ziszczenia się przesłanek przewidzianych w tym przepisie nie może nastąpić bez dostatecznych ku temu podstaw. Zwrócił też uwagę, że „zwolnienie z tajemnicy może nastąpić tylko pod warunkiem stwierdzenia przez sąd, iż w konkretnej sprawie karnej zachodzi rzeczywisty brak możliwości ustalenia danej okoliczności na podstawie innego dowodu niż przesłuchanie radcy prawnego. Przesłanka ta musi być spełniona kumulatywnie z przesłanką ogólną, by przesłuchania wymagało dobro wymiaru sprawiedliwości. Oczywistym warunkiem stosowania art. 180 § 2 k.p.k., niewątpliwie mieszczącym się w przesłance dobra wymiaru sprawiedliwości, jest przekonanie sądu, że okoliczność którą chce się dowodzić przez przesłuchanie radcy prawnego, ma znaczenie dla ustalenia prawdy o popełnionym czynie i jego sprawcy”. Trybunał stwierdził, że prawidłowe stosowanie tego przepisu wymaga precyzyjnego określenia przedmiotowego zakresu tajemnicy radcy prawnego. Poza zakresem, w jakim radcowie prawni obowiązani są do zachowania tajemnicy zawodowej, zobowiązani są oni bowiem do składania zeznań w charakterze świadka na takich samych zasadach, jak osoby niezobligowane do zachowania tajemnicy zawodowej, tj. bez potrzeby zwalniania ich z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej i bez możliwości powoływania się na nią. W ocenie Trybunału tajemnica ta obejmuje wyłącznie wiadomości, które prawnik uzyskał od swego klienta w związku z prowadzoną sprawą. Co ważne, w wyroku tym TK zaakcentował negatywne aspekty związane z ochroną tajemnicy zawodowej przedstawicieli zawodów prawniczych, wynikające z braku konstytucyjnego nakazu bezwzględnego respektowania tej tajemnicy w przypadkach innych niż tajemnica obrończa.

Trudno wyobrazić sobie skuteczną reprezentację interesów klienta w sytuacji, gdy adwokat/radca prawny zobowiązany jest do udostępniania organowi administracyjnemu posiadanych informacji i uzgodnień z klientem w sytuacji, gdy organ ten może być przeciwną stroną danego postępowania. Prowadziłoby to w wielu wypadkach wprost do pozbawienia adwokata/radcy prawnego i reprezentowanej przez niego osoby realnych szans obrony ich praw w konfrontacji z wyposażonymi w tego rodzaju informacje organami państwa. Taka sytuacja godzi w samą istotę wolnego zawodu adwokata/radcy prawnego, traktowanego dotąd jako niezależnego specjalistę zobowiązanego do działań zmierzających do ochrony praw osób, które się do niego zwracają. Należyte gwarancje ochrony tajemnicy zawodowej stanowią nie tylko bezpośrednią konsekwencję wykonywania zawodu zaufania publicznego, ale także gwarancję pełnego respektowania prawa obywateli do uzyskania odpowiedniej pomocy prawnej.

Wprowadzone do prawa podatkowego nowe rozwiązania prawne w zakresie udostępniania szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych czynią z tajemnicy zawodowej zawodów zaufania publicznego instytucję pozorną i mogącą prowadzić do swoistego złudzenia bezpieczeństwa przekazywanych prawnikom informacji przez osoby zwracające się o pomoc prawną, które dotychczas chronione – staną się dostępne organom państwa.

Ustawą z 23.10.2018 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawUstawa z 23.10.2018 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159). w dziale III Ordynacji podatkowej dodany został rozdział 11a „Informacje o schematach podatkowych” (art. 86a–86o). W art. 86b nałożono m.in. na adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych, którzy opracowują, oferują, udostępniają lub wdrażają uzgodnienia, w następstwie czego stają się „promotorami”, obowiązek przekazania szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) informacji o schemacie podatkowym. Obowiązek raportowania wszedł w życie 1.01.2019 r., ale retroaktywnie muszą zostać przesłane w terminie do 1.07.2019 r. do szefa KAS schematy, w odniesieniu do których pierwszej czynności związanej z ich wdrożeniem dokonano po 25.06.2018 r. (schematy transgraniczne) albo po 1.11.2018 r. (schematy krajowe).

O skali niejasności przepisów i zakresie nałożonych obowiązków może świadczyć to, że Ministerstwo Finansów opublikowało „Objaśnienia podatkowe” zawierające informacje o schematach podatkowych (MDR) na 102 stronach, zapowiadając dalsze ich uzupełnienia. Zabrakło już niestety refleksji, że „Objaśnienia” nie mogą zastępować jasnego i przejrzystego prawa, są bowiem granice objaśniania niejasności, które łatwo przekroczyć i przejść do działalności prawotwórczej, co ma miejsce w „Objaśnieniach podatkowych”.

Za próbkę zawiłości regulacyjnych niech posłuży definicja schematu podatkowego (art. 86a § 1 pkt 10 o.p.), przez który rozumie się takie uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Aby powstał obowiązek informacyjny, uzgodnienie musi spełniać definicję schematu podatkowego, a w przypadku schematów innych niż schematy transgraniczne również kryterium kwalifikowanego korzystającego. Obowiązek przekazania informacji może dotyczyć trzech podmiotów: promotora, korzystającego i wspomagającego.

Schematy krajowe podlegają co do zasady raportowaniu w sytuacji, gdy główną lub jedną z głównych korzyści ze schematu jest korzyść podatkowa, a zarazem podatnik mógłby zasadnie wybrać alternatywną drogę postępowania, z którą nie wiązałoby się osiągnięcie takiej korzyści, i dodatkowo schemat posiada co najmniej jedną z tzw. „ogólnych cech rozpoznawczych” (wyszczególniono ich 11) lub bez względu na to, jaka jest główna korzyść ze schematu (podatkowa lub niepodatkowa) – jeżeli posiada on co najmniej jedną tzw. „szczególną” (a wymieniono ich 9) lub „inną szczególną” cechę rozpoznawczą (których są 4). Schematy krajowe przesyła się do szefa KAS, jeżeli korzystający jest podmiotem kwalifikowanym (gdy jego przychody, koszty lub aktywa przekraczają 10 mln euro albo gdy schemat dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej powyżej 2,5 mln euro). Schematy transgraniczne podlegają raportowaniu po przeprowadzeniu bardzo zbliżonej weryfikacji kryteriów (z wyłączeniem podmiotu kwalifikowanego).

Ze względu na tak szeroki zakres weryfikacji i porównań oraz brak precyzji wprowadzonych regulacji, w tym przyjętych definicji, istnieje poważne ryzyko, że obowiązek raportowania będzie interpretowany jako odnoszący się nie tylko do przypadków planowania podatkowego – ale również do ogólnie rozumianego doradztwa prawnego, w którym uwzględnia się skutki podatkowe, nienastawionego w żaden sposób na optymalizację podatkową.

Nałożenie na świadczących pomoc prawną przedstawicieli zawodów zaufania publicznego jakichkolwiek obowiązków związanych z gromadzeniem oraz przekazywaniem informacji o klientach i zawieranych przez nich transakcjach pozostaje w oczywistej kolizji z ustawowym nakazem zachowania tajemnicy zawodowej. Istnienie tego obowiązku, obwarowanego sankcją karną (art. 266 Kodeksu karnegoUstawa z 6.06.1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm.), dalej k.k.), stanowi dla osób poszukujących pomocy prawnej gwarancję poufności. Zakres nałożonych obowiązków związanych z nakazaniem raportowania informacji o schematach podatkowych oraz ilość wymaganych przy tym weryfikacji świadczy o nadmiernej ingerencji państwa w sferę autonomii wykonywania wolnego zawodu zaufania publicznego i budzi poważne zastrzeżenia co do ich zgodności z art. 65 ust. 1 w zw. z art. 47, art. 49 i art. 51 ust. 2 KonstytucjiKonstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm.). .

Zarówno w uzasadnieniu do nowelizacji ustaw, jak i w „Objaśnieniach” do informacji o schematach podatkowych podano, że ustawa zmieniająca Ordynację podatkową dokonała częściowej transpozycji dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25.05.2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznychDz.Urz. UE L 139, s. 1. . Przy czym projektodawca – Ministerstwo Finansów – w żadnym miejscu nie wyjaśnił, na czym polega częściowa transpozycja dyrektywy w sytuacji, gdy dyrektywa dotyczy tylko uzgodnień transgranicznych, a nowy rozdział 11a w Ordynacji podatkowej reguluje obowiązki dotyczące zarówno uzgodnień transgranicznych, jak i uzgodnień krajowych. Takie stwierdzenie jest tym bardziej mylące, skoro polski ustawodawca zdecydował się wprowadzić bardziej rygorystyczne przepisy, znacznie wykraczające poza uregulowania przyjęte w dyrektywie. Ponadto w celu uzasadnienia konieczności wprowadzenia tak daleko idących zmian – jako niezbędnej przesłanki ograniczania konstytucyjnych praw i wolności – należało wykazać, że istnieją jakieś szczególne względy odróżniające sytuację w Polsce – na niekorzyść – od sytuacji w innych krajach Europy.

Warto porównać podejście do tajemnicy zawodowej, jakie przyjęto w dyrektywie, z tym, na jakie nadużycia pozwolił sobie polski ustawodawca. W pkt (8) preambuły dyrektywy przyjęto, że „aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i zapobiec lukom w proponowanych ramach prawnych, obowiązek zgłoszenia powinien obejmować wszystkie podmioty, które są zwykle zaangażowane w opracowywanie, wprowadzanie do obrotu, organizowanie lub nadzorowanie wdrożenia podlegającej zgłoszeniu transakcji transgranicznej lub serii takich transakcji, a także podmioty, które udzielają pomocy lub porad w tym zakresie. Nie wolno też zapominać, że w pewnych przypadkach obowiązek zgłoszenia może nie być egzekwowalny, gdy takiego pośrednika nie ma, na przykład dlatego, że podatnik sam opracowuje i wdraża swoje rozwiązanie. Kluczowe jest zatem, aby w takich okolicznościach organy podatkowe nie traciły możliwości otrzymywania informacji na temat uzgodnień podatkowych potencjalnie powiązanych z agresywnym planowaniem podatkowym. W takich przypadkach konieczne byłoby zatem przeniesienie obowiązku zgłoszenia na podatnika, który korzysta z uzgodnienia”.

I dalej w dyrektywie w art. 8ab ust. 5 i ust. 6 przyjęto następujące postanowienia.

„5. Każde państwo członkowskie może przyjąć niezbędne środki w celu umożliwienia pośrednikom zwolnienia się z obowiązku przekazywania informacji dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, jeżeli takie zgłoszenie wiązałoby się z naruszeniem tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego tego państwa członkowskiego. W takich okolicznościach każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu zobowiązania pośredników do bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika lub w przypadku braku takiego pośrednika, właściwego podatnika o ciążących na nich obowiązkach zgłoszenia na mocy ust. 6.

Pośrednicy mogą być uprawnieni do zwolnienia z obowiązku określonego w akapicie pierwszym jedynie w zakresie, w jakim działają w granicach odpowiednich przepisów krajowych dotyczących ich zawodów.

6. Każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu wprowadzenia wymogu, by w przypadku braku pośrednika lub gdy pośrednik powiadamia właściwego podatnika lub innego pośrednika o zastosowaniu zwolnienia na mocy ust. 5, obowiązek przekazywania informacji dotyczących podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego spoczywał na tym innym powiadomionym pośredniku lub, w przypadku braku takiego pośrednika, na właściwym podatniku”.

Jak się wydaje, implementowana dyrektywa wprost mówi o konieczności ograniczenia obowiązków informacyjnych ze względu na wynikający z przepisów obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej, ale jednocześnie wskazuje sposoby rozwiązania konfliktu tych obowiązków i miejsce regulacji, w której pośrednicy mogą być uprawnieni do zwolnienia z obowiązku przekazywania informacji o podlegających zgłoszeniu uzgodnieniach transgranicznych, jeżeli takie zgłoszenie wiązałoby się z naruszeniem tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego tego państwa. Nie budzi wątpliwości, że powinny to być odpowiednie przepisy krajowe dotyczące zawodów zobowiązanych do przestrzegania tajemnicy zawodowej.

Tymczasem polski ustawodawca przeprowadził następujące zabiegi legislacyjne, a mianowicie w Ordynacji podatkowej w art. 86d w § 4 przyjęto, że:

„§ 4. W przypadku gdy przekazanie przez promotora informacji o schemacie podatkowym innym niż schemat podatkowy standaryzowany naruszałoby obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i promotor nie został zwolniony przez korzystającego z obowiązku jej zachowania w tym zakresie, promotor niezwłocznie:

1. informuje pisemnie korzystającego w terminie, o którym mowa w § 1, o obowiązku przekazania schematu podatkowego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz
2. przekazuje korzystającemu dane, o których mowa w art. 86f § 1, dotyczące schematu podatkowego”,

a w § 7, że:

„§ 7. Nie stanowi naruszenia obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej:

1. przekazanie informacji o schemacie podatkowym w sytuacji, w której przekazujący tę informację został zwolniony z obowiązku jej zachowania,
2. przekazanie informacji o schemacie podatkowym standaryzowanym,
3. przesłanie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w § 6 (czyli informacji o fakcie poinformowania korzystającego o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, w momencie gdy do zaraportowania schematu obowiązany jest korzystający)”.

Jednocześnie znowelizowano, dostosowując do własnych potrzeb, wszystkie ustawy zawodowe w taki sam sposób jak ustawę – Prawo o adwokaturze, w której art. 6 ust. 4 otrzymał brzmienie:

„4. Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie dotyczy informacji:

1. udostępnianych na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
2. przekazywanych na podstawie przepisów rozdziału 11a działu III ustawy – Ordynacja podatkowa,

– w zakresie określonym tymi przepisami”.

Takie rozwiązanie prawne musi budzić stanowczy sprzeciw nie tylko dlatego, że wbrew uzasadnieniu projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej przyjęte regulacje nie zapewniają „szerokiej ochrony” tajemnicy zawodowej, a wręcz przeciwnie – mogą prowadzić do jej naruszenia, podważając tym samym wzajemne zaufanie pomiędzy adwokatem a klientem.

Przekazywanie przez adwokata/radcę prawnego informacji o schemacie podatkowym – nawet bez ujawniania tożsamości korzystającego ze schematu – może prowadzić do naruszenia tajemnicy zawodowej ze względu na zakres przekazywanych danych, który może pozwalać na identyfikację korzystającego ze schematu. Przewidziana  w Ordynacji podatkowej możliwość zwolnienia promotora (w tym adwokata, radcy prawnego) z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej nie wskazuje trybu, który gwarantowałby, aby takie zwolnienie było prawnie skuteczne. Ponadto wskazując na klienta adwokata/radcy prawnego jako podmiot właściwy do zwolnienia go z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, projektodawca takich rozwiązań – Ministerstwo Finansów – nie zauważył, że ustawa – Prawo o adwokaturze czy ustawa o radcach prawnych takiej możliwości nie przewiduje. Nie zwrócono również uwagi na orzecznictwo sądowe w sprawach dyscyplinarnych. W postanowieniu z 2.06.2011 r.Postanowienie SN z 2.06.2011 r. (SDI 13/11), LEX nr 1615952. Sąd Najwyższy przyjął, że „osoba której świadczona jest pomoc prawna, nie może zwolnić radcy prawnego z obowiązku zachowania tajemnicy. Tajemnica zawodowa adwokata, czy radcy prawnego wynika z mocy ustawy, ma bowiem na celu ochronę nie tylko interesu prywatnego, lecz chroni również interesy danych samorządów zawodowych, a także ma na względzie dobro wymiaru sprawiedliwości. Z tego względu instytucja ta ma charakter ius cogens, a nie ius dispositivum. Nietrafne jest więc twierdzenie strony skarżącej, że wyłącznie klient decyduje o tym co w danej sprawie, w której radca prawny występuje w jego imieniu uznaje za poufne lub nie”.

Ponadto ustawodawca pominął znaczenie istotnego przepisu ochronnego w tym zakresie, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej obwarowany jest sankcją karną z art. 266 § 1 k.k., stanowiącą dla osób poszukujących pomocy prawnej gwarancję poufności. Przepis ten odnosi się nie tylko do tajemnicy zawodowej, ale i tajemnicy w przyjętym na siebie zobowiązaniu, w tym w umowie o świadczeniu usług.

Ordynacja podatkowa nie tylko ze względu na postanowienia dyrektywy, ale przede wszystkim wymogi konstytucyjne i wyznaczony przez art. 1 tej ustawy zakres unormowań nie jest aktem prawnym do regulowania jakichkolwiek kwestii związanych z obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej oraz zasad i trybu skutecznego zwalniania z tego obowiązku zawodowego. Z tego samego powodu, a mianowicie braku podstaw prawnych, niedopuszczalne jest przypisywanie sobie kompetencji przez Ministerstwo Finansów i ustalanie w „Objaśnieniach podatkowych” (s. 52) zasad zwalniania z tajemnicy zawodowej, w tym:

„Za skuteczne zwolnienie z tajemnicy zawodowej uznać należy pisemne oświadczenie korzystającego lub osoby umocowanej do jego reprezentowania, że zwalnia on promotora z tajemnicy zawodowej w zakresie danego schematu podatkowego (która to możliwość wynika z regulacji ustawowych – art. 86b § 4 o.p.). Promotor jednak nie posiada uprawnienia, aby nie zaakceptować zwolnienia go z tajemnicy zawodowej – z uwagi na to, że kompetencja w zakresie zwolnienia z tajemnicy zawodowej leży po stronie korzystającego. W sytuacji gdy otrzyma pisemne oświadczenie o zwolnieniu z tajemnicy zawodowej, będzie na nim ciążył obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym. Następnie powinien niezwłocznie przekazać korzystającemu pisemną informację o numerze schematu podatkowego (NSP), załączając potwierdzenie nadania NSP lub pisemną informację, że schemat nie posiada jeszcze NSP, wraz z danymi dotyczącymi schematu podatkowego. Korzystający, który otrzyma taką informację, nie będzie zobowiązany do samodzielnego przekazania informacji o schemacie podatkowym szefowi KAS.

W przypadku, gdy promotor przekazał korzystającemu informację o obowiązku przekazania przez niego informacji o schemacie podatkowym z adekwatnym (np. kilkudniowym) wyprzedzeniem względem upływu terminu przekazania tej informacji, zaś korzystający zdecydował się na zwolnienie promotora z tajemnicy zawodowej «w ostatniej chwili» (np. w dniu upływu terminu przekazania informacji MDR-1), wypełnienie obowiązku przekazania przez promotora informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS nieznacznie po upływie 30 dni od dnia, w którym termin rozpoczął bieg (mimo podjęcia przez promotora wszelkich starań celem niezwłocznego zaraportowania) nie powinno prowadzić do negatywnych konsekwencji dla promotora”.

Nie wymaga szczegółowej analizy porównawczej ocena widoczna gołym okiem, że polski ustawodawca w znacznym stopniu ograniczył zakres ochrony tajemnicy zawodowej i tajemnicy komunikowania się wskazany przez prawodawcę unijnego. Polski ustawodawca nie wyjaśnił też braku wyłączenia spod ochrony tajemnicy zawodowej ustalania sytuacji prawnej klienta. W demokratycznym państwie prawnym ustalanie to powinno przebiegać przy poszanowaniu poufności stosunków pomiędzy prawnikiem a jego klientem. Przepisy, które niweczą sens zasięgania porady prawnej, gdyż w istocie będzie ono równoznaczne z samooskarżeniem (bo przyjęto założenie, że każde uzgodnienie prowadzi do agresywnej optymalizacji podatkowej), jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz ewidentnie wykracza poza konieczność ograniczenia tajemnicy komunikowania się i tajemnicy zawodowej, jaką dopuszcza art. 31 ust 3 Konstytucji, a nadto także świadczy o tym, że przyjęty przez ustawodawcę kierunek implementacji dyrektywy jest nieprawidłowy i sprzeczny z duchem i intencją ustawodawcy unijnego.

W pkt 15 preambuły dyrektywy znajduje się zalecenie: „aby zwiększyć skuteczność niniejszej Dyrektywy, państwa członkowskie powinny określić sankcje za naruszenie przepisów krajowych wykonujących niniejszą Dyrektywę. Takie sankcje powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające”.

To, że polski ustawodawca realizuje dyrektywy i inne wytyczne z dużą gorliwością, która sprowadza się do nakładania dalej idących rygorów niż przewidziane w tych regulacjach – to mało powiedziane w przypadku sankcji przewidzianych za naruszenie obowiązków raportowania schematów podatkowych.

Z jednej bowiem strony mamy przepis art. 266 k.k., który przewiduje penalizację naruszenia tajemnicy zawodowej (funkcyjnej) i prywatnej oraz służbowej, a z drugiej strony ustawodawca, wprowadzając obowiązek raportowania schematów podatkowych, przewidział możliwość orzeczenia przez sąd środka karnego zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej, a ponadto przez dodanie do przepisów Kodeksu karnego skarbowegoUstawa z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), dalej k.k.s. nowego art. 80f k.k.s. wprowadził następujące sankcje, że karze grzywny do 720 stawek dziennych będzie podlegał ten, to nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym, albo przekazuje informacje po terminie, lub nie przekazuje właściwemu organowi danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazuje je po terminie. Tej samej karze podlegać będzie osoba, która nie składa informacji o wdrożeniu schematu i uzyskaniu korzyści podatkowej. Karze grzywny do 720 stawek dziennych podlegać  będzie, kto nie składa właściwemu organowi oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w informacji. Analogiczne zagrożenie karą przewidziane jest dla tego, kto nie informuje pisemnie podmiotu obowiązanego do przekazania schematu podatkowego o tym obowiązku lub robi to po terminie, kto nie przekazuje podmiotowi obowiązanemu do przekazania schematu podatkowego danych, o których mowa w art. 86f § 1 o.p. dotyczących schematu podatkowego lub robi to po terminie, kto nie informuje pisemnie podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym o tym, że nie przekaże informacji o schemacie podatkowym lub robi to po terminie oraz kto nie występuje do podmiotu zlecającego czynności z odrębnym pismem o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, lub robi to po terminie. Posługiwanie się unieważnionym NSP podlegać będzie karze do 240 stawek dziennych. W wypadku mniejszej wagi sprawca powyższych czynów zabronionych może podlegać karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

W takiej sytuacji nie wiadomo co wybrać, czy odpowiedzialność z Kodeksu karnego, czy z Kodeksu karnego skarbowego.