Wprowadzenie

Obecnie trudno wyobrazić sobie życie gospodarcze bez rachunkowości. Praktyka gospodarcza wykorzystuje rachunkowość, od początku jej powstania, jako narzędzie umożliwiające realizację celów gospodarowania różnych jednostek gospodarczych i oddziałujące aktywnie na stopień ich realizacji. Praktyczne wykorzystanie rachunkowości doprowadziło do stworzenia normatywnej bazy kategorii ekonomicznych, norm, zasad i reguł, które pozwalają m.in. zabezpieczyć interesy różnych grup interesariuszy uzależnionych od przejawów i skutków działalności gospodarczej.E. Burzym, Rola i funkcje rachunkowości w roku 2000, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” 2008, t. 45, s. 32. Instrumentarium, którym posługuje się rachunkowość, umożliwia z jednej strony kreowanie informacji użytecznych dla jej użytkowników, a z drugiej strony – wpływanie na zachowanie innych uczestników życia gospodarczego.

Konstatując obecne realia prowadzenia i wykorzystania rachunkowości, nie sposób nie zauważyć znaczącego udziału prawa w tym obszarze, chociaż praktycznie do XVII w. rachunkowość nie była przedmiotem regulacji prawnych, a z „przemysłowym” ujmowaniem rachunkowości w normy prawne można się spotkać dopiero w wieku XX.Wypracowane przez rachunkowość metody, reguły i zasady miały charakter zawodowy i prywatny, a ukierunkowane były raczej na stworzenie systemu informacyjnego, którego głównym użytkownikiem był podmiot korzystający z rachunkowości. Dopiero w późniejszym okresie dostrzeżono, że poprzez odpowiednio ukształtowane i wdrożone w życie zasady rachunkowości można oddziaływać na świadomość użytkowników informacji. Zatem stopniowo od XVII w., a szczególnie w wieku XX, rachunkowość staje się obszarem podlegającym bardzo silnemu wpływowi procesu legislacyjnego.

Obecnie prawo wymusza określone działania w zakresie prowadzenia rachunkowości oraz ukierunkowuje treść informacji finansowej, która ma służyć jej odbiorcom. Z tego względu w praktyce na rachunkowość oddziałują normy prawne ściśle odnoszące się do jej przedmiotu, tj. uznawania, wyceny, ujmowania, ujawniania i prezentacji kategorii ekonomicznych, jak i normy prawne, które wskazują konieczność jej wykorzystania. Dla przykładu można tutaj odpowiednio wymienić ustawę o rachunkowości, rozporządzenia i dyrektywy dotyczące sprawozdawczości finansowej wydane przez Unię Europejską, mające globalny zasięg Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, a także ustawę o ofercie publicznej i spółkach publicznych. Dodatkowo, w celu zapewnienia, że informacje ujęte w sprawozdaniach finansowych odpowiadają rzeczywistości gospodarczej w znaczeniu narzuconym przez normy prawne, wykreowano normatywnie instytucję biegłego rewidenta, który, jako osoba niezależna od jednostki prowadzącej rachunkowość, ma dokonać atestacji informacji pochodzących z systemu rachunkowości pod kątem przede wszystkim jej zgodności z legislacyjnie akceptowanymi zasadami rachunkowości.Ustawa z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, Dz.U. nr 77, poz. 649 ze zm.

Obejmowanie rachunkowości normami prawnymi skutkuje niekiedy podważaniem jej tożsamości jako dziedziny naukowej czy ekonomicznej dziedziny naukowej. Intensywność  regulacji prawnej z zakresu rachunkowości powoduje wrażenie, że niekiedy rachunkowość uznawana jest za naukę normatywną albo wręcz gałąź prawa zwaną prawem bilansowym.B. Micherda, Prawo bilansowe a prawo podatkowe, Warszawa: Difin 2011. Monografia ta dotyczy różnic zachodzących pomiędzy regulacjami z zakresu rachunkowości a prawem podatkowym. Te pierwsze określono pojęciem „prawo bilansowe”. Jest to zjawisko tym bardziej interesujące, że obecnie toczy się dyskusja nad tożsamością rachunkowości. Z jednej strony pojawiają się wątpliwości, czy rachunkowość jest dyscypliną naukową, czy tylko praktycznym narzędziem konfigurowanym dla potrzeb zarządzania. Z drugiej strony wyrażany jest pogląd, że rachunkowość powinna być postrzegana jako interdyscyplina ekonomii.M. Kwiecień, Dylematy rachunkowości jako nauki społecznej, (w:) IX Kongres Ekonomistów Polskich – Ekonomia dla przyszłości – odkrywać naturę i przyczyny zjawisk gospodarczych, Warszawa: PTE 2013, s. 1–13; J. Wielgórska-Leszczyńska, Rachunkowość jako dyscyplina naukowa wśród nauk ekonomicznych, „Studia Oeconomica Posnaniensia” 2014, vol. 2, no. 4, s. 135–149; E. Walińska, Rachunkowośc jako nauka – jej współdziałanie z dyscypliną finanse, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego” 2014, nr 803, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia”, nr 66, s. 1–15; M. Bąk, Wybrane problemy rachunkowości – jej status naukowy i obszary badawcze, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” 2013, t. 71, s. 55–75. Niektórzy autorzy wskazują wręcz, że teoria rachunkowości jest podstawą nauk ekonomicznych.M. Dobija, Wstęp, (w:) M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości. Podstawa nauk ekonomicznych, Kraków: Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie 2014, s. 9–14.

W tym kontekście celem niniejszego opracowania uczyniono próbę udzielenia odpowiedzi na pytanie o przyczyny, które spowodowały, że obszar rachunkowości stał się przedmiotem regulacji prawnej, tak w perspektywie historycznej, jak i obecnie. W toku badań wskazane zostaną także obszary rachunkowości podlegające regulacji prawnej i w konsekwencji oczywisty fakt pozostawienia sporej części obszaru rachunkowości poza regulacją prawną. Pozwoli to ustalić, czy rachunkowość jest po prostu częścią prawa, czy raczej odrębnym od prawa systemem.

Badania prowadzone są metodą historycznoprawną, prawnoporównawczą i dogmatycznoprawną.

Warto też podkreślić, że literatura przedmiotu nie podejmuje tego zagadnienia. Wyjątkiem jest tutaj opracowanie I. Górowskiego.I. Górowski, Rachunkowość jako system normatywny, (w:) M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości, s. 301–313. Natomiast w opracowaniach na temat regulacji rachunkowości zasadniczo podejmowane są próby wyjaśnienia jej treści, a nie wyjaśnienia powodów, dla których rozwiązania z zakresu rachunkowości ujęto w ramy prawne.B. Micherda, Teoria rachunkowości a jej współczesne regulacje, Warszawa: Difin 2014. Wydaje się więc, że udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie może stanowić istotny wkład do nauki rachunkowości i nauki prawa.

1. Rachunkowość a początki regulacji prawnej o rachunkowości

Rachunkowość od początków swoich dziejów pełniła przede wszystkim funkcję informacyjną i kontrolną. Służyła właścicielom (starożytnym władcom, bankierom, kupcom), bo zapewniała im dostęp do informacji o posiadanym majątku, a tym samym jego kontrolę. Ówczesne „regulacje”W odniesieniu do okresu starożytnego z pewną ostrożnością należy podchodzić do słowa „regulacja” w rozumieniu powszechnie obowiązującej normy prawnej. Ze względu na dużo późniejsze rozróżnienie majątku państwowego i majątku prywatnego władcy trudno jednoznacznie wskazać, czy starożytne „regulacje” z zakresu rachunkowości należy traktować jako przejaw powszechnie obowiązującego prawa, czy raczej jako przejaw zapobiegliwości gospodarczej właściciela, który jednocześnie był władcą, a tych odmiennych ról w gospodarce i społeczeństwie nie rozróżniał. dotyczące rachunkowości ukierunkowane były na ochronę majątku wskazanych właścicieli. Prawodawca (występujący niekiedy jednocześnie w roli właściciela) zawsze oddziaływał na prowadzenie tego  systemu, a przykładem takiej „regulacji” był Kodeks Hammurabiego. Rachunkowość traktowana była instrumentalnie i sprowadzała się do ewidencji, kalkulacji i inwentaryzacji majątku.

Powyższe stwierdzenia dotyczące tzw. prarachunkowości pozostawały wciąż aktualne w okresie średniowiecza, kiedy to po latach regresu rachunkowość zaczynała się odradzać w miastach handlowych północnych Włoch.E. Pogodzińska-Mizdrak, Rachunkowość w historycznej perspektywie, (w:) B. Micherda (red.), Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i praktyczne, Warszawa: Wydawnictwo Naukowe PWN 2005, s. 34–44. Rozwój ten następował w związku z ekspansją handlową włoskich państw-miast, a następnie zamorską ekspansją Europy. W konsekwencji powstały pierwsze spółki kapitałowe, co z kolei oznaczało pojawienie się potrzeby dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi a inwestorami. Co oczywiste, inwestorzy zgłaszali potrzebę posiadania informacji o skutkach przedsięwzięć, które finansowali. Tym samym stali się interesariuszami zewnętrznymi, żądającymi informacji pochodzących z systemu rachunkowości.W tym miejscu warto zauważyć, że w początkowym okresie rozliczano skutki podjętych przedsięwzięć handlowych po ich zakończeniu, ustalając tzw. kapitał końcowy. W późniejszym okresie wypracowano praktykę bilansowania zysków i strat pod koniec każdego roku, a nie z chwilą zakończenia przedsięwzięcia handlowego.

Pojawiające się problemy w rozliczeniach pomiędzy kompaniami handlowymi a inwestorami spowodowały konieczność unormowania ich relacji.

W roku 1600 założono East India Company. Wydarzenie to uznaje się w literaturze za narodziny pierwszej kompanii handlowej. Jakkolwiek próżno w Royal Charter doszukiwać się odniesienia do kwestii związanych z rachunkowością, to jednak z pewnością korporacja ta, na zasadzie samozwiązania, zobowiązana była do prowadzenia rachunkowości według Lawes or Standing Orders of the East India Company.V. Baladouni, Accounting in the Early Years of the East India Company, „Accounting Historians Journal” 1981, Vol. 8, No. 1, s. 67–69. Ze względu na szczególny charakter tej korporacji jej wewnętrzne przepisy o rachunkowości mogą, z pewną dozą ostrożności, być traktowane jako przepisy prawa odnoszące się do rachunkowości.Ze względu na rolę Korony w założeniu i funkcjonowaniu tego podmiotu możliwe jest przypisywanie mu cech publiczności.

Pierwszą regulacją prawną, która nakładała na kupców obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania na ich podstawie bilansu, był wydany we Francji w 1673 r. Ordonnance de commerce. Prawodawca wymusił wtedy na spółkach handlowych konieczność prowadzenia ewidencji i sporządzania sprawozdania finansowego w celu umożliwienia inwestorom realizacji praw wynikających z posiadanych przez nich udziałów, a przede wszystkim w celu ustalenia wartości zysków lub strat przypadających na poziom zainwestowanego przez nich kapitału. Co istotne, dwa przepisy Ordonnance de commerce (Tytuł III, przepisy IX i X) czyniły z ksiąg rachunkowych dopuszczalny (choć wyjątkowo) dowód w sporach sądowych. I choć z czasem dopuszczalność przedkładania ksiąg jako dowodu w sprawach sądowych została rozszerzona,Kodeks handlowy Napoleona, 1807. zauważalna jest niechęć prawodawcy w tym zakresie, wynikająca z obawy przed nadmiernym ingerowaniem w „prywatne rachunki kupców”.S. E. Howard, Public Rules for Private Accounting in France 1673 and 1807, „The Accounting Review” 1932, Vol. 7, No. 2, s. 105–106. Według rozdziału Accomptants general (CCXCVII): „The Booke-keepers shall observe such Order and Method, in the Mannaging of the Accompts for the Affaires of the Company, as is at large set downe and deliuered them in an Instruction”. Znany był także audyt, zgodnie z rozdziałem CCCVII Auditors in the Court of Committees. Przy okazji warto wskazać, że pierwowzorem dla pruskiego, a w konsekwencji dla niemieckiego prawa handlowego,Preussiche Aktiengesetz, 1843. był właśnie wskazany kodeks francuski z 1807 r., co nie zmienia faktu, że w niemieckim kodeksie handlowym z roku 1900 przepisy o rachunkowości stanowią już obszerną regulację, bo obejmującą część IV księgi I.P. Muchlinski, The Development of German Corporate Law to 1900: An Historical Reappraisal, „German Law Journal, Review of Developments in German, European and International Jurisprudence” 2013, Vol. 14, No. 02, s. 346.

W XVII w. wzrosło znaczenie funkcji kontrolnej rachunkowości w związku z wykształceniem się rachunku kosztów. Pojawiła się potrzeba posiadania wiedzy i kontroli w zakresie planowania ponoszonych kosztów, ustalania jednostkowych kosztów wytworzenia, analizy kosztów poniesionych.

Rewolucja przemysłowa, która miała miejsce w XIX i XX w., spowodowała, że system rachunkowości zaczął być dostosowywany do potrzeb dużych przedsiębiorstw i wykorzystywany do zarządzania ich kapitałem. We wskazanym okresie prawodawca zaczął nakładać obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w coraz szerszym zakresie. Przykładem takiej regulacji jest 1844 Joint Stock Companies Act, przy czym trzeba wskazać, że w Wielkiej Brytanii wiązało się to z odejściem od wymogu uzyskania zgody Korony lub Parlamentu na utworzenie spółki kapitałowej.J. Maltby, UK joint companies legislation 1844–1900: acounting publicity and „mercantile caution”, „Accounting History” 1998, No. 05, s. 9–32; M. Bendrey, R. Hussey, C. West, Accounting and Finance in Business, Thomson 4th ed., s. 263.

Według tej regulacji spółka musiała posiadać pełny i uczciwy (full nad fair) bilans, prezentować go na walnym zgromadzeniu oraz poddawać badaniu audytorów. W literaturze podkreśla się, że ogólnikowość regulacji brytyjskiej wynikała z niechęci ustawodawcy do zbyt daleko idącej ingerencji w sprawy podmiotów prywatnych, mało zaawansowanego rozwoju rachunkowości oraz braku wypracowanych zasad audytu.R. G. Day, UK Accounting Regulation: An Historical Perspective, „School of Finance and Law Working Paper Series” 2000, No. 20, www.ibalbmth.ac.uk (dostęp: 8 kwietnia 2015 r.), s. 7.

Z przedstawionych wyżej faktów wynika kilka istotnych wniosków

Niewątpliwie najpierw pojawiła się rachunkowość (nie jest przedmiotem dywagacji autorów stan jej rozwoju), a dopiero później regulacja prawna o rachunkowości. Oznacza to, że rachunkowość przez setki lat rozwijała się niezależnie od prawa, kształtując własne reguły, zasady i techniki. Rachunkowość była tworem początkowo irrelewantnym prawnie, ukształtowanym przez określone grupy społeczne, którym miała służyć. Z pewnością należy zgodzić się z poglądem, że rachunkowość (przynajmniej w ujęciu historycznym) nie jest konsekwencją istnienia prawa.I. Górowski, Rachunkowość, s. 308.

Powyższe, a także pewna nieśmiałość ustawodawcy w regulowaniu kwestii związanych z rachunkowością świadczą o tym, że rachunkowość, u swych początków, traktowana była jako system stricte prywatny, czy też zbiór norm i zasad nieregulowanych prawem i pozostających całkowicie w sferze prywatnej. Wystarczy przypomnieć, że dopuszczalność dowodów z ksiąg rachunkowych, choć istniała, miała charakter wyjątkowy. Wskazuje na to także ogólnikowość pierwszych regulacji dotyczących rachunkowości.

Wreszcie istotne jest wskazanie treści pierwszych regulacji prawnych o rachunkowości. Regulacje te nie tyle kształtują „nowe” rozwiązania z zakresu rachunkowości, ile ograniczają się do nałożenia obowiązku stosowania zasad i rozwiązań uprzednio wypracowanych przez system rachunkowości. Zatem mamy do czynienia z nakazem prawnym stosowania pewnego systemu, a nie z jego tworzeniem.

Ostatnim, istotnym wnioskiem wynikającym z tego fragmentu opracowania jest wniosek dotyczący częściowego wykorzystywania systemu rachunkowości przez prawo. Otóż warto zwrócić uwagę, że przedmiotem zainteresowania prawodawców nie był system rachunkowości jako taki, a jedynie wybrane jego elementy, ze szczególnym uwzględnieniem sprawozdawczości finansowej.

2. Historyczne przesłanki normatywizacji rachunkowości

Wskazawszy początki przepisów prawnych dotyczących rachunkowości, warto zastanowić się nad przesłankami ich wprowadzania w życie.

Niewątpliwie rachunkowość jako system stanowi część gospodarki, a gospodarka przedmiot regulacji prawnej. Można bezpiecznie przyjąć za K. Strzyczkowskim, że powstanie prawa gospodarczego (w ogólności) warunkowane jest przez istnienie gospodarki jako samodzielnego przedmiotu regulacji prawnej.K. Strzyczkowski, Prawo gospodarcze publiczne, Warszawa 2007, s. 21. Okres historyczny pojawiania się regulacji prawnej dotyczącej rachunkowości niewątpliwie stanowi ważny etap budowy gospodarki wczesnokapitalistycznej. Następuje przywoływany już rozwój handlu, a także ekspansji kolonialnej. Skoro zatem tworzą się zręby gospodarki kapitalistycznej, to powoli gospodarka ta staje się samodzielnym przedmiotem regulacji prawnej. Niektóre poglądy na temat genezy prawa gospodarczego upatrują jego początków w czasach odległych, tj. w momencie gdy władza publiczna zaczęła normatywnie regulować zachowania uczestników obrotu gospodarczego.R. Szramkiewicz, Histoire du droit des affaires, Paris 1989, (za:) C. Kosikowski, Publiczne prawo gospodarcze Polski i Unii Europejskiej, Warszawa: LexisNexis 2004, s. 27.

Warto także zwrócić uwagę na kwestię stosunku państwa do gospodarki, pamiętając, że prawo stanowi jedynie instrument realizacji celów państwa (prawo ma charakter instrumentalny względem państwa). Jak słusznie wskazuje C. Kosikowski: „zarówno w starożytności, jak i w erze współczesnej znajdujemy wiele dowodów poświadczających tezę, iż nigdy stosunek panującego (państwa) wobec gospodarki nie był obojętny. Różne były jednak przyczyny i natężenie aktywności państwa wobec gospodarki. Ideologia służyła uzasadnieniu zachowań państwa do gospodarki”.C. Kosikowski, Publiczne, s. 27.

Pierwsze regulacje prawne dotyczące rachunkowości przypadają na okres rozkwitu doktryny merkantylizmu i działalności francuskiego ministra J.-B. Colberta. Cechą charakterystyczną polityki gospodarczej Francji w tym okresie był m.in. zakrojony na szeroką skalę rozwój gospodarczy, realizowany m.in. poprzez wspieranie zakładania przedsiębiorstw krajowych oraz przedsiębiorstw handlu morskiego (na wzór angielski).Les Compagnies des Indes orientales (1664), des Indes occidentales (1664), du Levant (1670), du Sénégal (1673), http://www.larousse.fr/encyclopedie/divers/colbertisme/35064#Ctb7Qfz6gZEqaeqc.99 (dostęp: 8 kwietnia 2015 r.).

Abstrahując od krytyki merkantylizmu (i jego odmiany – kolbertyzmu)Pour développer l’industrie, Colbert s’efforce d’intéresser les nobles à cette activité en luttant, comme Richelieu, contre le préjugé de la dérogeance. Il crée des entreprises nouvelles, les manufactures, soustraites aux règles des corporations et bénéficiant du soutien financier de l’État, http://www.larousse.fr/encyclopedie/divers/colbertisme/35064#Ctb7Qfz6gZEqaeqc.99 (dostęp: 8 kwietnia 2015 r.)., trzeba przyznać, że był to pierwszy w historii okres tak istotnego zainteresowania państwa gospodarką i tym samym interwencjonizmu państwowego. W dzisiejszej doktrynie prawa gospodarczego wyróżnia się wiele funkcji państwa w gospodarce, tj.: sterującą, organizującą, rozdzielczą, stabilizującą czy ochronną.K. Strzyczkowski, Prawo, s. 24–28. Funkcje te, realizowane dzisiaj, realizowane były także w przeszłości. Wydaje się, że we Francji w XVII w. państwo stało się architektem ładu gospodarczego, rozumianego jako ogół zasad określających instytucjonalne ramy, w których prowadzony jest proces gospodarowania. Nawet późniejsza doktryna leseferyzmu, niedopuszczająca interwencjonizmu państwa w gospodarkę, kładła silny nacisk na swobodne działanie jednostki według zasady równości wobec prawa i poszanowania własności prywatnej, rolę państwa sprowadzając do pozycji gwaranta podstawowych swobód obywatelskich, czyli strażnika określonego ładu społeczno-gospodarczego. Rola ta jednak, być może wbrew pozorom, ma znaczenie fundamentalne.B. Winiarski, Merkantylizm, protekcjonizm, liberalizm, gospodarka wojenna, (w:) B. Winiarski (red.), Polityka gospodarcza, Warszawa 2006, s. 105.

Właściwe funkcjonowanie ładu gospodarczego wymagało spełnienia wielu warunków, takich jak np.: zabezpieczenie interesów przedsiębiorców, zabezpieczenie interesów dostarczycieli kapitału,Trzeba pamiętać o stopniowym rozdzieleniu własności kapitału od zarządzania nim i w konsekwencji konieczności uregulowania tego zjawiska. zabezpieczenie interesów wierzycieli spółek, zapewnienie sprawnego systemu rozstrzygania sporów itd. Wszystkie te elementy składają się na właściwie funkcjonujący obrót gospodarczy, a szerzej – ład gospodarczy. Wszystkie normy prawne zapewniające właściwe funkcjonowanie obrotu gospodarczego mają wspólny cel – jest nim ochrona tego obrotu, a szerzej – istniejącego ładu gospodarczego.

Gdyby przyjrzeć się pierwszym przepisom o rachunkowości, jasne staje się, że celem prawodawców było właśnie zapewnienie właściwego funkcjonowania ładu gospodarczego, czyli ochrona dobra prawnego, jakie stanowił i stanowi obrót gospodarczy. Pierwsze francuskie przepisy o rachunkowości dotyczyły przecież prawidłowego rozstrzygania sporów sądowych (dopuszczalność przedstawiania ksiąg rachunkowych jako dowodów w sprawach sądowych). Pierwsze angielskie przepisy o rachunkowości akcentowały ochronę akcjonariuszy (przedstawianie bilansu na walnym zgromadzeniu i obowiązkowy, chociaż nie niezależny audyt). Hiszpańskie przepisy o rachunkowości wprowadziły wymóg kontroli zapisów księgowych i ujawniania sprawozdań finansowych w trosce o ochronę wierzycieli spółek.M. Bernal Llorens, The crisis of 1847–1848 and the regulation of company accounting in Spain, „Accounting History” 2000, No. 11, s. 13–30.

Z powyższego wyłania się potwierdzenie tezy, że głównym celem tych regulacji prawnych było zapewnienie bezpieczeństwa poszczególnych elementów obrotu gospodarczego. Tym samym bezpieczeństwo obrotu gospodarczego uzyskało status samoistnego dobra prawnego.

Oczywiście kolejnym pytaniem wymagającym odpowiedzi jest pytanie o to, dlaczego prawodawcy zdecydowali się akurat na wykorzystanie rachunkowości w celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Odpowiedź jest dość oczywista, chociaż złożona.

Po pierwsze, rachunkowość funkcjonowała już wcześniej jako autonomiczny system „prywatny”, gdy więc dostrzeżono konieczność ochrony obrotu gospodarczego, rachunkowość istniała jako system zdatny do wykorzystania.

Po drugie, system ten został wypracowany przez profesjonalne grupy społeczne – te same, które miały stać się beneficjentami przyjmowanych rozwiązań prawnych. Jasne jest, że w obrocie prawnym lepiej sprawdzają się normy, których akceptowalność po stronie adresatów jest wyższa. W tym przypadku mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której system wypracowany przez uczestników życia gospodarczego stał się w części obowiązkowy dla nich samych.

Trzeci, chyba najistotniejszy, powód decyzji o wykorzystaniu rachunkowości w celu zapewnienia ochrony obrotu gospodarczego wiązał się z podstawową cechą rachunkowości jako systemu. Otóż rachunkowość stosowana w praktyce gospodarczej umożliwiała dostęp do najcenniejszego zasobu, jakim jest informacja, a przede wszystkim informacja finansowa. Rachunkowość stanowi przecież praktyczny system ukierunkowany na pomiar określonych zjawisk gospodarczych i ich skutków, którego wyniki są wyrażone w jednostkach pieniężnych.J. Hejnar, Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowości, „Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie” 2003, nr 633, s. 133–147. Zauważono, że rachunkowość jako system umożliwia uzyskanie zagregowanej informacji o sytuacji finansowej konkretnej jednostki, co może być wykorzystywane jako narzędzie do kształtowania szeroko rozumianego ładu gospodarczego. Istnienie w przestrzeni informacyjnej wiedzy na temat sytuacji finansowej poszczególnych jednostek prowadzących działalność gospodarczą jest jednym z filarów bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Zatem objęcie rachunkowości normami prawnymi nastąpiło w związku z dostrzeżeniem jej roli jako potencjalnego (a obecnie jednego z podstawowych) gwaranta realizacji zasady bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.

3. Obecne przesłanki normatywizacji rachunkowości

Udzielenie odpowiedzi na pytanie o obecne przesłanki normatywizacji rachunkowości jest istotne dla ustalenia, czy uległy one zmianie, czy też może pozostają niezmienne. W sensie operacyjnym wskazanie tych przesłanek wymaga skrótowego przedstawienia zakresu i treści obecnie obowiązujących przepisów dotyczących rachunkowości.

Należy zwrócić uwagę, że począwszy od lat 70. XX w. główne zainteresowanie prawodawców skupiało się na sprawozdawczości finansowej, a nie na całym systemie rachunkowości. Sprawozdania finansowe stanowiły i nadal stanowią podstawowe narzędzie komunikacji pomiędzy jednostkami gospodarczymi a użytkownikami zewnętrznymi zainteresowanymi zawartymi w nich informacjami. Ze względu na fakt, że stwierdzenia zawarte w sprawozdaniu finansowym uzależnione są od użytych do opisu kategorii ekonomicznych oraz przypisanych do nich wartości wyrażonych w jednostkach pieniężnych, niezbędna stała się potrzeba normatywizacji takich zagadnień, jak uznawanie, wycena, ujmowanie, ujawnianie i prezentacja informacji w sprawozdaniach finansowych. Potwierdzeniem takiej tezy są wybrane dyrektywy i rozporządzenia unijne:

• dyrektywa IV z 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek,
• dyrektywa VII z 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych,
• dyrektywa z 1989 r. w sprawie sprawozdawczości finansowej instytucji kredytowych i finansowych krajów członkowskich,
• dyrektywa z 1991 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań zakładów ubezpieczeń,
• dyrektywa z 2012 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek w odniesieniu do mikropodmiotów,
• dyrektywa z 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów jednostek, uchylająca dyrektywy z 1978 r. i 1983 r
• rozporządzenie z 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości.

Prawodawca unijny uzasadnia, że celem regulacji jest koordynacja przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich UE w zakresie dotyczącym prezentacji i treści rocznych sprawozdań finansowych, zasad wyceny stosowanych przy ich sporządzaniu oraz ich ogłaszania w odniesieniu do niektórych rodzajów jednostek o ograniczonej odpowiedzialności majątkowej. Takie rozwiązanie ma szczególne znaczenie dla ochrony akcjonariuszy, wspólników i osób trzecich. Zdaniem prawodawcy unijnego niezbędna jest równoczesna koordynacja informacji finansowej dostępnej o tego rodzaju jednostkach, ponieważ, z jednej strony, prowadzą one często działalność w kilku państwach członkowskich, a z drugiej strony – jednostki takie nie zapewniają interesariuszom, szczególnie akcjonariuszom, wspólnikom, wierzycielom żadnego zabezpieczenia w zakresie przekraczającym wartość ich aktywów netto. Według prawodawcy unijnego sprawozdania finansowe mają różne cele, dostarczają informacji dla inwestorów na rynkach kapitałowych, a także umożliwiają  wgląd w dokonane transakcje i wzmacniają ład korporacyjny.

Analogiczny cel ma rozporządzenie z 2002 r. wprowadzające obowiązek sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości przez jednostki będące emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na rynkach regulowanych państw członkowskich. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że celem MSR/MSSF jest dostarczenie wysokiej jakości przejrzystych i porównywalnych informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych i innych informacjach z zakresu sprawozdawczości finansowej. Wskazany cel ukierunkowany jest na wsparcie inwestorów, uczestników światowych rynków kapitałowych oraz innych użytkowników informacji finansowych w podejmowaniu decyzji gospodarczych.

Rolą prawodawcy jest także stworzenie odpowiedniej równowagi pomiędzy interesami odbiorców zewnętrznych (interesariuszami) a interesami jednostek sporządzających sprawozdania finansowe. Wydaje się oczywiste, że prawodawca w procesie normowania sprawozdawczości finansowej powinien uwzględniać uwarunkowania gospodarcze, w tym prawne, jednostek sporządzających sprawozdania finansowe. W procesie normatywizacji rachunkowości prawodawca legitymizuje te zasady rachunkowości, które mają wpływać na formę sprawozdania finansowego, jego zakres i treść. Treść sprawozdania finansowego powinna zapewniać, zgodnie z założeniem prawodawcy, użyteczność szerokiemu gronu interesariuszy.J. Hejnar, Wpływ czasu na użyteczność sprawozdania finansowego, (w:) B. Micherda (red.), Teoria rachunkowości a jej współczesne regulacje, Warszawa: Difin 2014, s. 131–142.

W celu zapewnienia, że treść informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym jest zgodna z przyjętymi normami, prawodawca wprowadza regulacje prawne dotyczące rewizji finansowej.

Przedstawiony zakres normatywizacji rachunkowości pokazuje, że przesłanki normatywizacji rachunkowości nie uległy zmianie, tzn. w dalszym ciągu chodzi o kształtowanie bądź przynajmniej gwarantowanie określonego ładu gospodarczego, co można sprowadzić do zapewnienia ochrony obrotu gospodarczego.

Widoczne jest także autonomiczne kształtowanie przez rachunkowość (a nie prawo) nowych rozwiązań, co uwarunkowane jest zmieniającym się otoczeniem zewnętrznym, które domaga się coraz to nowych rozwiązań pozwalających rachunkowości na realizację jej podstawowych funkcji, tj. funkcji informacyjnej, kontrolnej i analitycznej. Dzisiejszy ustawodawca w dalszym ciągu z niechęcią ingeruje w szczegółowe rozwiązania systemu rachunkowości, koncentrując się raczej na ustanawianiu norm nakazujących wykorzystywanie uznanych przez siebie za niezbędne elementów systemu. Co do zasady, dzisiejszy ustawodawca nie narzuca więc systemowi rachunkowości rozwiązań „własnych”, powstałych poza rachunkowością.

Podsumowanie

O odrębności systemu rachunkowości od systemu prawa świadczy m.in. zachowanie własnych, swoistych celów. Celem systemu rachunkowości było i pozostało dostarczanie informacji, natomiast celem systemu prawa w kontekście rachunkowości była i pozostała ochrona obrotu gospodarczego. Atrakcyjność, przydatność systemu rachunkowości dla potrzeb ochrony obrotu gospodarczego spowodowała i wciąż powoduje zainteresowanie nim ze strony prawa. Nie chodzi jednak o uczynienie rachunkowości częścią prawa, ale o jej instrumentalne wykorzystanie, tym bardziej że zakres regulacji prawnej i systemu rachunkowości jest odmienny – prawo odnosi się jedynie do części systemu rachunkowości.

Warto w tym miejscu podkreślić, że na przestrzeni dziejów nie zmieniły się ani cele systemu rachunkowości, ani cele państwa (prawa). Z pewnością ochrona obrotu gospodarczego jest pojęciem o zmiennej treści, gdyż zmiany otoczenia gospodarczego wymagają redefiniowania tego pojęcia. Odnosi się to także do reagowania na złożone zjawiska ekonomiczne, stanowi próbę zdefiniowania przedmiotowego dobra prawnego w obliczu procesów takich, jak europejska integracja gospodarcza, globalizacja czy kryzysy finansowe. Międzynarodowe normy prawne z zakresu rachunkowości oraz unijne normy prawne z tego zakresu służą temu samemu celowi, jedynie akcent jest rozłożony nieco inaczej. Przykładowo, z punktu widzenia Unii Europejskiej liczy się bezpieczeństwo obrotu gospodarczego na całym jej obszarze – w przeciwnym razie mogłyby wystąpić problemy związane z funkcjonowaniem jednolitego rynku europejskiego. Zatem normy prawne przyjmowane przez tego ustawodawcę, poza celem podstawowym, realizują także cel dodatkowy – integracyjny. Jednakże nie zmienia to zasadniczej przesłanki wykorzystania rachunkowości.

Także w zakresie metody regulacji prawnej dotyczącej rachunkowości trudno na przestrzeni dziejów dostrzec zasadnicze zmiany. Obecnie, podobnie jak w przeszłości, normy prawne z zakresu rachunkowości stanowią normy o charakterze odsyłającym do istniejącego i wciąż podlegającego zmianom systemu rachunkowości.

Relacje występujące między otoczeniem gospodarczym a prawem i rachunkowością można określić następująco. Otóż co do zasady: zmieniające się otoczenie gospodarcze wpływa na kształtowanie się systemu rachunkowości jako systemu autonomicznego (odrębnego od prawa), co ma na celu gwarantowanie wypełniania przez ten system funkcji informacyjnej, kontrolnej i analitycznej. Z drugiej strony otoczenie gospodarcze wymusza na państwie (prawie) redefiniowanie treści zasady ochrony obrotu gospodarczego. Nowe wyzwania po stronie prawa, skorelowane ze zmianami w systemie rachunkowości, skutkują normatywizacją kolejnych rozwiązań wypracowanych przez rachunkowość. Nota bene, zarówno nowe rozwiązania po stronie rachunkowości, jak i redefinicja treści zasady ochrony obrotu gospodarczego wynikają z tych samych zmian płynących z otoczenia gospodarczego.

Z przeprowadzonej analizy wynika więc, że rachunkowość trudno byłoby określić jako naukę normatywną, prawną. Jest to wciąż dyscyplina naukowa ekonomii, choć, co trzeba przyznać, silnie uregulowana normami prawnymi (podobnie jak energetyka nie przestała być nauką techniczną, mimo że została niezwykle silnie zdeterminowana prawem energetycznym). Niezaprzeczalny fakt silnego znormatywizowania rachunkowości może wprowadzać w błąd co do charakteru naukowego rachunkowości. Trzeba jednak zauważyć, że w gruncie rzeczy rachunkowość nie stała się prawem, a raczej wybrane elementy jej systemu zostały wykorzystane przez państwo (i tym samym prawo) do realizacji określonego celu. Nie oznacza to jednak, że prawnicza refleksja nad rachunkowością jest niemożliwa. Wręcz przeciwnie – ma ona znaczenie w kontekście badań nad skutecznością norm prawnych. Fakt daleko idącego znormatywizowania rachunkowości wywołuje także skutki „techniczne” dla nauki i praktyki rachunkowości, przede wszystkim w zakresie konieczności stosowania klarownego języka, prawniczej metody wykładni i prawniczego wnioskowania. Jest to swoista cena, którą system rachunkowości musi płacić za swoją atrakcyjność.