I. W obrocie gospodarczym fakturaDokument w rozumieniu Działu XI Rozdziału 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), dalej: ustawa o VAT. traktowana jest niemal jak świętość. Częstokroć staje się ona dla stron jedynym dokumentem dowodzącym zajścia określonego zdarzenia gospodarczego (dostawy towaru bądź świadczenia usługi).Chodzi zwłaszcza o tę dominującą statystycznie część obrotu, gdzie spisywanie odrębnej umowy nie jest przyjęte lub z uwagi na dynamikę i skalę – po prostu zbędne i niepraktyczne. Z uwagi na jej oczywistą konotację podatkową przedsiębiorcy oraz księgowi podchodzą do tego dokumentu wręcz z rewerencją. I zapewne dobrze – wszak wszystko w księgach musi się zgadzać.Na szereg istotnych cech faktury jako dokumentu na różnych płaszczyznach obrotu gospodarczego zwraca uwagę G. Nauka, Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym, Prok. i Pr. 2008, z. 4, s. 93–118, cytując obszernie orzecznictwo i poglądy doktryny w tej materii. Jednakowoż, czy z taką samą uwagą temu dokumentowi musi przyglądać się za każdym razem podmiot rozstrzygający o odpowiedzialności karnej? Dla oceny tejże, gdy chodzi o funkcjonowanie faktur VAT w obrocie, znaczenie mają zasadniczo dwa przepisy statuujące typy czynów zabronionych – art. 62 § 1–3 k.k.s. oraz art. 271 k.k.Stosunkowo kompleksowo omówił ją P. Kardas, Karnoprawne aspekty posłużenia się fakturą nierzetelną, Prok. i Pr. 2007, z. 2, s. 5–27, powołując także w przypisie 3 wcześniejsze publikacje w tej materii.

Ten pierwszy dotyczy wystawienia faktury w sposób wadliwy, nierzetelny lub w ogóle braku jej wystawienia bądź zaniechania przepisanego prawem jej przechowywania. Orzecznictwo i poglądy doktryny dotyczące zakresu zastosowania art. 62 k.k.s. pozostają rozbieżne w odniesieniu do stosunkowo doniosłego w praktyce zagadnienia, a mianowicie czy wystawienie tzw. pustej faktury, tj. nieodzwierciedlającej żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowić może przestępstwo skarbowe z art. 62 k.k.s. Punktem wyjścia do rozważań w tej materii jest art. 108 ustawy o VAT, który stanowi, że gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem pomimo braku realnego świadczenia bądź dostawy towaru równowartość podatku wynikającego z fikcyjnej faktury i tak należy uiścić. W orzecznictwie sądów administracyjnych wydaje się dominować pogląd, że kwota wskazana jako ów podatek na fakturze obejmującej zdarzenie nieistniejące nie jest de iure podatkiem, do którego stosować można inne regulacje ustawy o VAT (m.in. te dotyczące dokonywania stosownych odliczeń bądź zwrotów), lecz swoistą sankcją finansową za „wyprodukowanie” pustej faktury.Por. m.in. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 359/12, LEX nr 1316141: „Regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT, ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel, niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa”; wyrok NSA z 2 października 2012 r., I FSK 2017/11, LEX nr 1233050: „Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owo wykazanie podatku na fakturze. Artykuł 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku”; wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r., I FSK 1318/11, LEX nr 1216463: „Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego”. Kwestie powyższe stosunkowo kompleksowo rekapituluje Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. Pogląd ten wpływa na ocenę karnoprawnych konsekwencji wystawiania faktur pustych.  Wątpliwości interpretacyjne w orzecznictwie i doktrynie ogniskują się do dziś wokół zagadnienia związanego z przedmiotem ochrony tego typu, który przekładać musi się na zakres penalizacji. Materia ta z uwagi na daleko idące konotacje prawnopodatkowe sama w sobie jest skomplikowana, co powoduje, że kompleksowe omówienie wszelkich meandrów relacji ustawy o VAT i k.k.s. w interesującym zakresie znacząco wykroczyłoby poza tematykę niniejszego artykułu. Poprzestanę więc jedynie na zarysowaniu dwóch spolaryzowanych stanowisk, z pominięciem poglądów niejako pośrednich. Przyjęcie, że przedmiotem ochrony typu z art. 62 k.k.s. jest mienie Skarbu Państwa oraz zestawienie normatywnego ujęcia tego typu z innymi przepisami części szczególnej k.k.s., a zwłaszcza art. 56 i 76, prowadzi do wniosku, iż jest to typ abstrakcyjnego narażania owego dobra na niebezpieczeństwo, realizujący się już w samym tylko wystawieniu pustej faktury (bez konieczności „puszczenia jej w ruch”).Tak m.in. G. Łabuda, (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2012, teza 18 do art. 62 k.k.s., a także SN w wyroku z 19 marca 2008 r., II KK 347/07, OSP 2009, nr 4, poz. 43: „Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Obecnie zatem wystawca faktury nie mającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. W konsekwencji na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług wystawca tzw. faktury pustej, jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 k.k.s., jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy”.Odmienny pogląd wyraził kilkakrotnie Sąd Najwyższy, argumentując, że z kolei przedmiotem ochrony typu z art. 62 k.k.s. są obowiązki podatkowe, a realizacja dyspozycji art. 108 ustawy o VAT nie powoduje powstania żadnego zobowiązania podatkowego, jedynie konieczność uiszczenia owej daniny o charakterze sankcyjnym. Dalej, taka faktura nie może stać się przedmiotem odliczeń i pomniejszeń charakterystycznych dla podatku VAT (naliczony–należny) w rozumieniu prawa podatkowego, a jej przedstawienie w powyższych procedurach stanowi przestępstwo powszechne skierowane przeciwko mieniu Skarbu Państwa.Tak. m.in. SN w postanowieniu z 10 lipca 2013 r., II KK 20/13, www.sn.pl: „(…) w istocie występujący (…) o zwrot różnicy między naliczonym a należnym VAT, żądają zwrotu nadpłaty podatku, który w takiej sytuacji w ogóle nie powstał w obrocie gospodarczym, a wykazana w pustej fakturze jego kwota jest jedynie, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kwotą podszywającą się pod ten podatek, nie będącą faktycznym podatkiem, zaś nakaz jej zapłaty przewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to w gruncie rzeczy jedynie sankcja finansowa za wystawienie faktury nierzetelnej (pustej), a nie podatek w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Domagający się zatem w takich sytuacjach zwrotu nadpłaconego jakoby podatku, odnośnie którego obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał i którego nigdy nie odprowadzono, nie godzą tym samym w obowiązki podatkowe, jakich naruszenia penalizuje Kodeks karny skarbowy, lecz w mienie Skarbu Państwa, chcąc wyjąć z niego określoną, nienależną im, kwotę, co stanowi już przestępstwo powszechne”.

W dotychczasowym orzecznictwie zasadniczo to właśnie art. 62 k.k.s. był centralnym  punktem odniesienia dla oceny ewentualnej odpowiedzialności o charakterze karnym sprawcy wadliwie wystawiającego fakturę. Powodem tego było powszechnie przyjmowane w orzecznictwie przekonanie, że art. 62 k.k.s. jest przepisem pozostającym w relacji lex specialis do przepisów statuujących czyny zabronione, a znajdujących się z Kodeksie karnym (legi generali).Por. wyrok SN z 18 kwietnia 2012 r., IV KK 20/12, LEX nr 1163351; postanowienie SN z 23 listopada 2006 r., IV KK 321/06, R-OSNKW 2006, poz. 2251. Ten pogląd został w całości zanegowany uchwałą 7 sędziów Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2013 r., I KZP 21/12,OSNKW 2013, nr 2, poz. 14. w której, dla przypomnienia, podzielił on stanowisko, że reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s. Rezultatem tego judykatu stało się niejako automatyczne przypisywanie odpowiedzialności karnej za m.in. nierzetelne lub wadliwe wystawienie faktury VAT, także w oparciu o art. 271 k.k. (tzw. fałsz intelektualny).Por. chociażby postanowienie Sądu Najwyższego z 15 listopada 2013 r., II KK 295/13, LEX nr 1391781: „Wystawienie nierzetelnej faktury należy traktować jako czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s., stanowiącego lex specialis w stosunku do przestępstwa z art. 271 § 1 k.k. Wykluczone jest jednak, aby przepis Kodeksu karnego skarbowego mógł wyprzeć na zasadzie specjalności lub konsumpcji przepis Kodeksu karnego albo odwrotnie. To z kolei powoduje, że jeżeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy, stosuje się każdy z tych przepisów (art. 8 § 1 k.k.s.)”.

II. Niezależnie od merytorycznej oceny argumentów stojących za mającymi niewątpliwie charakter generalno-abstrakcyjny rozważaniami Sądu Najwyższego w powyższej uchwale pojawia się wobec tego pilna potrzeba ponownego i dokładnego „przyjrzenia się” treści normatywnej, jaką niesie w sobie art. 271 k.k., zwłaszcza w zestawieniu z zagadnieniami obrotu dokumentami fiskalnymi.Taką potrzebę, jednakże z innych niż w tym artykule przyczyn, wskazywał dekadę temu M. J. Lubelski w artykule pt. Nieprawdziwa faktura, czyli problem wiarygodności dokumentu (niektóre aspekty przestępstwa z art. 271 § 1 k.k.), (w:) Wokół problematyki dokumentu, red. T. Widła, Katowice 2005, s. 106–126.

Ten typ czynu zabronionego stał się przedmiotem ekstensywnej wykładni dokonywanej w orzecznictwie. Chodziło zarówno o kwestie bardzo szczegółowe (rozważenie, czy określona kategoria osób może stanowić grono sprawców tego przestępstwa),I tak, tytułem przykładu, za podmioty uprawnione do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 k.k. zostali uznani: lekarz, pielęgniarka wykonująca zlecenie lekarza pobrania krwi od osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa (uchwała SN z 29 sierpnia 1989 r., V KZP 20/89, OSNKW 1989, nr 7–12, poz. 50); biegły sądowy lub rzeczoznawca (wyrok SN z 7 grudnia 2001 r., IV KKN 563/97, OSNKW 2002, nr 3–4, poz. 17); kierownik apteki (wyrok SA we Wrocławiu z 1 września 2011 r., II AKa 208/11, a przywołując orzecznictwo sprzed 1989 r. – także ajent prowadzący punkt skupu (wyrok z 9 maja 1974 r., III KR 394/73, OSNKW 1974, nr 9, poz. 163); statystyk zakładu energetycznego (wyrok z 12 stycznia 1970 r., I KR 209/69, OSNPG 1971, nr 1, poz. 16); magazynier uspołecznionego przedsiębiorstwa (wyrok z 31 października 1970 r., IV KR 135/70, OSNPG 1971, nr 1, poz. 18); kasjer walutowy w Polskim Biurze Podróży ,,Orbis” (uchwała z 23 lutego 1978 r., VII KZP 48/77, OSNKW 1978, nr 2–3, poz. 17); zaopatrzeniowiec i kierownik działu obrotu towarowego WSS „Społem” (wyrok z 14 maja 1950 r., V KRN 90/50, OSNKW 1950, nr 9, poz. 75); magazynier Spółdzielni Kółek Rolniczych (wyrok z 23 listopada 1981 r., I KR 245/81, OSNKW 1982, nr 4–5, poz. 17). jak i ogólne (ratio legis przepisu i zasięg jego zastosowania).Np. czy kwestie interpretacji zdarzeń mogą być oceniane w perspektywie art. 271 k.k. w przypadku opinii biegłego (por. wyrok SN z 7 grudnia 2001 r., IV KKN 563/97). Niestety w przypadku oceny rzeczywistości fakturowej wydaje się, że dociekania doktryny i judykatury właściwie zakończyły się na uchwale SN z 30 września 2003 r., sygn. I KZP 22/03.OSNKW 2003, nr 9–10, poz. 75. Judykat ten należy do tych bardziej generalnych w treści, gdyż traktuje zasadniczo zero-jedynkowo o tym, że faktura VAT jest dokumentem, o jakim mowa w art. 271 § 1 k.k., wystawca takiego dokumentu jest zaś inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu tego przepisu.

Pamiętać jednak należy, że powszechnie przyjmuje się w doktrynie, iż art. 271 k.k. chroni wiarygodność dokumentów, ale nie każdego rodzaju, lecz wyłącznie takich, które z uwagi na osobę wystawcy, okoliczności sporządzenia i przede wszystkim konsekwencje w sferze prawa publicznego niosą za sobą domniemanie prawdziwości treści w nich zawartych. Innymi słowy, mają mutatis mutandis charakter ekwiwalentny do dokumentów wystawionych przez funkcjonariusza publicznego.Tak m.in. W. Wróbel, (w:) A. Zoll (red.), Kodeks karny. Część szczególna. Komentarz. Tom II, Warszawa 2013, wyd. 4, s. 1556–1560 i powoływane tam orzecznictwo; R. Zawłocki, (w:) A. Wąsek, R. Zawłocki (red.), Kodeks karny. Część szczególna. Komentarz do art. 222–316. T. II, Warszawa 2010, wyd. 4, s. 796. Ma to kapitalne znaczenie, gdyż faktura, jako dokument finansowy, faktycznie wywiera tego rodzaju skutki w sferze prawa publicznego (podatkowego), ale tylko w pewnych bardzo konkretnych aspektach. W tej perspektywie wydaje się, że nie powinno się wszakże wiązać jakichkolwiek oczekiwań czy wyobrażeń o zaistniałym zdarzeniu gospodarczym z elementami, których faktura nie musi zawierać, a zawiera tylko i wyłącznie dlatego, że wystawca je na nią naniósł. Elementy konstytutywne faktury VAT obecnie precyzuje art. 106e ustawy o VAT, wyliczając ich kilkanaście.Art. 106e. 1. Faktura powinna zawierać: 1) datę wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; 7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 15) kwotę należności ogółem; 16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”; 17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”; 18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”; (...) Ich lektura wskazuje, że każdy z nich ma określoną funkcję związaną z szeroko pojętym prawem podatkowym, a zgodne z rzeczywistością ich opisanie wpływa chociażby na wysokość, stawkę podatku (wskazanie rodzaju usługi i jej wartości), ulgi, pomniejszenia i odliczenia podatkowe, a także termin płatności i wymagalności podatku.

Statystycznie najczęściej problem w praktyce na linii podatnicy–organy podatkowe pojawia się w przypadku nazwy towaru lub usługi w razie jego rozbudowanego opisu. W kilku z indywidualnych interpretacji podatkowych Dyrektorzy Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów wyrazili pogląd, że (pogrubienia moje – W. Z.): „sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań, aby nazwa towaru lub usługi na fakturze i paragonie była tak skonstruowana, aby można było na jej podstawie dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar lub usługę a także przyporządkować dla nich właściwe stawki podatku. Oznacza to, że podatnik powinien wystawiać dokument sprzedaży (faktury lub paragony) zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby (…) pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku (…)”.Tak m.in. w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP1/443- 497a/14/AJ), interpretacji indywidualnej z 30 października 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP1/443- 764/13/MN) czy też interpretacji indywidualnej z 20 maja 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/443- 194/14/EJ) – źródło: www.interpretacje-podatkowe.org

Zwłaszcza gdy chodzi o profil działalności, w którym świadczy się usługi zbiorcze, opodatkowane tą samą stawką podatku, a podlegające nawet w trakcie wykonywania nieprzewidywalnym zmianom. W przypadku powyższej interpretacji chodziło o szczegółowość opisu na fakturze szeroko pojętych usług gastronomicznych. I tak racjonalne stanowisko organu podatkowego należy podzielić, gdyż wskazał on wyraźnie, że „nie ma konieczności i uzasadnienia wyliczanie na fakturze i paragonie fiskalnym wszystkich nazw dań czy potraw serwowanych w ramach danego świadczenia, tym bardziej, że (…) każdorazowo wymienione są w odrębnej specyfikacji”. Zauważyć wypada, że stanowisko powyższe sprowadza się do wskazania takiego sposobu sformułowania treści faktury, by została zapewniona poprawność naliczenia podatku za dokonaną usługę. Zatem to ten punkt widzenia ma pierwszorzędne znaczenie przy ocenie treści wystawionego dokumentu.

III. Czy zatem elementem o charakterze publicznoprawnym (a więc mającym cieszyć się swoistym domniemaniem prawdziwości) jest każdy zapis/adnotacja umieszczone na dokumencie zatytułowanym „faktura vat”, niezależnie od funkcji, jakie wystawca i odbiorca im przydają w kontekście odpowiednich regulacji prawa publicznego? Chodzi tu przede wszystkim o charakter inwentaryzacyjno-porządkowy tego dokumentu w dwu jego aspektach – księgowym oraz towarowym. Pozytywnie należy ustosunkować się jedynie do tego pierwszego, gdyż pośrednio z treści tych dokumentów wysnuć można skalę zobowiązań podatkowych. Jednak czy praktyczny wymiar faktury, jako dokumentu w pewnym sensie towarowego, który pozwala np. właścicielowi sklepu zorientować się w stanie magazynowym (porównanie faktur sprzedaży z fakturami kosztowymi), także podlega ochronie poprzez domniemanie prawdziwości w omawianym zakresie? Rozważmy kilka przykładów.

1. Usługa związana z cateringiem na weselu opisana została jako „serwowanie napoju Koka-Kola”, w sytuacji gdy w rzeczywistości serwowano znany i popularny na świecie napój koncernu Coca-Cola Company z siedzibą w Atlancie.
2. Usługa związana z cateringiem na weselu opisana została jako „serwowanie napoju Coka-Cola”, ale zamiast wskazanej Coca-Coli podano w rzeczywistości Pepsi, czyli produkt konkurencyjnego koncernu PepsiCo Inc. z siedzibą w Purchase.
3. Towar opisano jako „Skoda Fabia zielona silnik 1200 ccm”, a w rzeczywistości wydano pojazd koloru niebieskiego, pojemność silnika którego wynosi w rzeczywistości 1197 ccm.
4. Usługa prawnika nazwana została „Usługa prawna – sporządzenie środka odwoławczego od wyroku”, gdy w rzeczywistości adwokat jedynie poradził klientowi, jakie zarzuty i jak  uzasadnione powinien zawrzeć w osobistej apelacji.

Czy niewątpliwa rozbieżność pomiędzy opisem towaru czy usługi na fakturze a stanem rzeczywistym powoduje, że wystawca jest sprawcą, który godzi w wiarygodność dokumentu w rozumieniu art. 271 k.k.?

Pierwszym krokiem, jaki należałoby poczynić, to analiza, czy towar (usługa) rzeczywiście dostarczony i zadeklarowany może w rozbieżny sposób być traktowany na gruncie prawa publicznego (szeroko rozumianego). W powyższych przypadkach zarówno stawka podatku, jak i ewentualne ulgi, odliczenia itp. są identyczne. Nie ma znaczenia, jaki bezalkoholowy napój gazowany podaliśmy, czy samochód ma inny kolor i silnik o 3 ccm mniej pojemny, ani to, na czym w rzeczywistości polegała usługa prawna – stawka podatku jest identyczna dla tej grupy towarów (usług). Prawo podatkowe lub publiczne nie przewiduje ulg czy odliczeń dla różnych kolorów pojazdów czy względem preferencji koncernu PepsiCo Inc. od Coca- ‑Cola Company. Podobnie każda komercyjna (odpłatna) usługa prawna świadczona przez adwokata bez względu na jej formę i treść obłożona jest maksymalną stawką (na dzień sporządzania niniejszego tekstu) – 23% podatku VAT.

Zmodyfikujmy jednak nieco powyższe przykłady, stosując praktykę dość powszechną w obrocie, o której zresztą wspomniano w cytowanej wcześniej interpretacji podatkowej. Na fakturze posłużmy się najdalej idącymi ogólnymi nazwami rodzajowymi, a do faktur dołączmy tzw. specyfikacje wyjaśniające dokładnie, na czym polegała usługa czy też czym konkretnie był świadczony towar. Przykładowo:

1. Na fakturze widnieje „napoje gazowane – 20 butelek × 0,5 l”, w opisie (osobnym dokumencie sprawozdawczym przekazanym klientowi) – „Koka-Kola”.
2. Na fakturze widnieje „napoje gazowane – 20 butelek × 0,5 l”, w opisie (osobnym dokumencie sprawozdawczym przekazanym klientowi) – „Pepsi”.
3. Na fakturze widnieje „samochód Skoda Fabia”, w opisie (osobnym dokumencie sprawozdawczym przekazanym klientowi) pełen zestaw cech szczegółowych konkretnego egzemplarza.
4. Na fakturze widnieje „69.1 usługa prawna”, w opisie (osobnym dokumencie sprawozdawczym przekazanym klientowi) „kompleksowa informacja dla klienta w sprawie przed Sądem odwoławczym w sprawie o sygn. XYZ, o możliwych zarzutach apelacyjnych i ich uzasadnieniu”.

Czy w takim razie przeniesienie szczegółowego opisu poza fakturę do tzw. specyfikacji ma znaczenie? Wszakże tego rodzaju dokument jest zwyczajnym, stanowiącym element obrotu cywilnoprawnego oświadczeniem stron o przedmiocie transakcji. A Sąd Najwyższy wielokrotnie wyraźnie podkreślał, że art. 271 k.k. nie dotyczy umów cywilnych sporządzanych przez strony na ich potrzeby, a związanych z ogólną kompetencją do udziału w obrocie.Por. z nowszej judykatury wyrok Sądu Najwyższego z 26 marca 2015 r., IV KK 422/14 (www.sn.pl): „«Uprawnienie do wystawienia dokumentu» nie dotyczy ogólnej kompetencji do udziału w obrocie prawnym, a więc, że nie stanowi wystawienia dokumentu z poświadczeniem w nim nieprawdy w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. samo zawarcie cywilnoprawnej umowy przez strony transakcji. Podkreśla się przy tym, że uprawnienie innej osoby, o jakiej mowa w art. 271 § 1 k.k., do wystawiania dokumentów, jest uzupełnieniem kompetencji funkcjonariusza publicznego i nie jest równoznaczne z ogólną możliwością uczestniczenia w czynnościach prawnych i sporządzania tam różnych oświadczeń. Dokument wystawiony przez taką osobę ma zawierać w swojej treści poświadczenie, któremu przysługuje cecha zaufania publicznego, a w związku z tym domniemanie prawdziwości”, a także wyroki Sądu Najwyższego: z 30 sierpnia 2011 r., IV KK 190/11, LEX nr 950443 oraz z 18 kwietnia 2013 r., II KK 97/13, LEX nr 1299165. Pogląd ten jest także powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu – por. dowolny komentarz do art. 271 k.k. z 1997 r. Zatem czy pomimo braku zmiany faktycznej treści opisu świadczenia o karalności zachowania decydowałyby jedynie względy czysto formalne, a związane z miejscem ich zamieszczenia (treść faktury czy dodatkowy dokument  specyfikacyjny)? Taka konkluzja budzić musi zasadniczy opór, jako zupełnie arbitralna i niepodparta wyraźną normą ustawową.

Wystawca faktury na gruncie prawa podatkowego, co należy zaakcentować – ma obowiązek takiego oznaczenia towaru lub usługi, by możliwe było poprawne zidentyfikowanie tych cech, które mają wpływ na wolumen należnego podatku lub inne ewentualne kwestie podatkowe (np. odliczenia). Rzeczywiście, w tym zakresie można pozostawać w sporze z organami podatkowymi, z uwagi jednak wyłącznie na niedostatki opisu wpływające na kwotę należnego podatku. Prawo publiczne wszelako nie stawia wystawcy dokumentu w tym przedmiocie żadnych dalej idących wymogów, a zwłaszcza nie można z przepisów m.in. ustawy o VAT zrekonstruować zasady, by informacja, o której nie wspomina art. 106e ustawy, a która została przez wystawcę zamieszczona w treści faktury, cieszyła się domniemaniem prawdziwości. Jeżeliby tak uznać, to faktura byłaby jakimś rodzajem „superdokumetu” o randze analogicznej aktowi notarialnemu.Takie, rzecz jasna, nieco wyolbrzymione zestawienie kwestionuje w interesujący sposób M. J. Lubelski, Nieprawdziwa.

IV. Powyższe skłania do przyjęcia poglądu, w ramach którego z domniemania prawdziwości właściwego dokumentom wystawianym przez organy administracji publicznej korzysta tylko i wyłącznie ten element treści faktury VAT, który został wyszczególniony w art. 106e ustawy o VAT, i to tylko w zakresie, w jakim wpływa na stosunki w sferze prawa podatkowego. Realnie bądź abstrakcyjnie.

Taki kierunek rozumienia art. 271 k.k. prezentowany jest w kontekście „fakturowym” bardzo rzadko, zapewne z uwagi na brak głębszej refleksji nad ratio legis art. 271 k.k. w aspekcie „fakturowym”, który musi obecnie (po uchwale I KZP 21/12) w oparciu o art. 8 k.k.s towarzyszyć kwalifikacji łącznie z art. 62 k.k.s. Zwłaszcza nie jest jasny w tej optyce wywód w cytowanej wcześniej, a kluczowej z punktu widzenia omawianej problematyki, uchwale I KZP 22/03. Zaakcentować wypada, że z jednej strony Sąd Najwyższy odrzucił tę linię interpretacyjną, wedle której faktura VAT dokumentuje tylko transakcję cywilnoprawną, co prowadzi do wniosku, że „wystawiana jest bowiem w wyniku zawarcia umowy i dokumentuje nie tylko samo jej zawarcie, lecz stwierdza także okoliczności istotne dla prawa podatkowego, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego oraz księgowania tych transakcji w sposób mający znaczenie dla realizacji obowiązku podatkowego”. Z drugiej jednak strony w konkluzjach uzasadnienia tej uchwały Sąd Najwyższy zawarł tezę, że „tam gdzie wystawienie nierzetelnej faktury nie godzi w żaden obowiązek podatkowy nie można mówić o zaistnieniu czynu określonego w art. 62 § 2 k.k.s. Wtedy to wchodzi w grę kwalifikacja z art. 271 § 1 k.k., gdyż – jak wcześniej wykazano – podatnik VAT jako uprawniony i zobowiązany do wystawienia faktury jest inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu tego przepisu, sama zaś faktura – dokumentem, o którym w nim mowa”. Nie sposób nie zadać pytania – w jakichże to sytuacjach, gdy nie następuje nawet abstrakcyjne zagrożenie dla sfery fiskalnej państwa, faktura VAT ma wciąż ów publicznoprawny wymiar? Zdaje się, że w takim przypadku wystawca nie spełnia żadnej z kumulatywnie wyrażonych przesłanek odpowiedzialności karnej z art. 271 k.k. Po pierwsze, nie poświadcza nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Po drugie, w zakresie nieistotnych publicznoprawnie oświadczeń nie jest ową inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, a jedynie uczestnikiem obrotu posiadającym ogólną kompetencję do składania oświadczeń woli i wiedzy.

Tezę bliską kierunkowi argumentacji, o jakim mowa w niniejszym artykule, przedstawił Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 18 kwietnia 2013 r., II AKa 31/13, który  podkreślił, że (pogrubienia moje – W. Z.): „Poświadczenie nieprawdy może polegać na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca lub też ich przeinaczeniu albo zatajeniu. W kontekście znamion przestępstwa z art. 271 § 1 k.k. istotne jest jednak, aby były to okoliczności, które wywołują lub mogą wywołać skutki z punktu widzenia obowiązujących w czasie poświadczenia przepisów jakiejkolwiek dziedziny prawa. (…) sąd odwoławczy z urzędu pragnie wskazać na inną kwestię budzącą zasadnicze wątpliwości, a mianowicie prawidłowej kwalifikacji prawnej przypisanych oskarżonemu czynów. Sąd okręgowy uznał bowiem, że zachowanie (…) polegające na wpisywaniu nieprawdziwych informacji o parametrach węgla w fakturach VAT stanowi przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. (…) Istnieje jednak poważna wątpliwość, czy takie konsekwencje pociąga za sobą również umieszczenie na fakturze nieprawdziwych danych co do parametrów sprzedawanego towaru, jeśli nie rzutuje na jego wartość. Pytanie to jest o tyle zasadne, że w toku postępowania bezspornie ustalono, iż żaden przepis nie nakładał obowiązku umieszczenia takich informacji na fakturze. (…) Zatem rzeczywiście żaden przepis nie nakładał obowiązku umieszczania informacji o parametrach węgla”. Wydaje się, że sąd rzeczywiście uznał, iż określona informacja co do towaru, lecz niemająca wpływu na finalne ustalenie wartości podatku należnego z danej transakcji, jest irrelewantna w perspektywie art. 271 k.k. Inną rzeczą jest ewentualna odpowiedzialność chociażby za oszustwo z art. 286 k.k., gdyby ta informacja miała charakter wprowadzenia w błąd innej osoby.

V. Jednak lojalnie wskazać wypada, że możliwa jest interpretacja, która nieco zmienia spojrzenie na powyższy problem. Otóż wydaje się, że opisane wcześniej w grupie I przykłady można byłoby traktować jako zdarzenia nieistniejące (w przypadku podania Pepsi nigdy nie świadczono dostawy Coca-Coli itd.), a faktury ich dotyczące jako puste. Tylko czy aby na pewno jest ona uprawniona? Ratio legis przepisów przewidujących określone konsekwencje w przypadku tzw. faktur pustych jest stosunkowo klarowne. Takowe dokumenty służyć mają nieuzasadnionym odliczeniom w ramach procedury samoobliczania podatku VAT lub wyłudzaniu zwrotu podatku.Tzw. karuzele vatowskie – zob. http://ksiegowosc.infor.pl/podatki/vat/transakcje-zagraniczne/289470,Na-czympolega-karuzela-podatkowa.html, dostęp: 14 grudnia 2015 r. Jak zatem ocenić takie przypadki, jak te opisywane wcześniej?

Uznać należy, że do dostawy towaru lub świadczenia usługi w rzeczywistości (relewantnej podatkowo) doszło, a podatek został poprawnie naliczony. Zakładając pełną optymalizację opisu świadczenia, która jeszcze mieści się w granicach pozwalających na weryfikację pod kątem fiskalnym, śmiało poprzestać można było przecież na opisie – usługa prawna, napój gazowany, samochód osobowy itp. To, że praktyka obrotu kultywuje niejako obszerne opisy towaru dla potrzeb np. reklamacji bądź gwarancji,Co jest przecież w interesie sprzedawcy, gdyż zapewnia sobie on możliwość weryfikacji, czy klient reklamuje wadliwy towar rzeczywiście mu sprzedany przez tego konkretnego sprzedawcę. nie może zmieniać zakresu zastosowania norm prawnokarnych.

Dodać wypada, że paradoks kwalifikacji prawnej opisanych powyżej czynów polega dodatkowo na tym, że ma to miejsce często w sytuacji, gdy podatnik wywiązał się ze wszystkich obowiązków fiskalnych i podatek VAT w wymaganej wysokości wpłynął na konto stosownego urzędu skarbowego. Czemu w takich przypadkach służyć miałaby norma z art. 271 k.k.? Chroniłaby ona zapewne jakąś wyabstrahowaną, wyidealizowaną i funkcjonalnie niepowiązaną z żadnym zdarzeniem gospodarczym absolutną prawdęW rozumieniu klasycznym-korespondencyjnym – o tym szerzej S. Judycki, O klasycznym pojęciu prawdy, „Roczniki Filozoficzne” 2001, z. 1, s. 25–62. i perfekcję formalnego opisu.

Poddając analizie zestawienie przepisów  ustawy o VAT oraz brzmienie (i ratio legis) art. 271 k.k., należy skonkludować, że realizuje znamiona fałszerstwa intelektualnego tylko takie umyślnie nieprawdziwe opisanie przedmiotu świadczenia lub towaru na fakturze, które uniemożliwia poprawną jego identyfikację w perspektywie konsekwencji przewidzianych w prawie podatkowym, któremu przeciwdziałać ma wyliczenie w ustawie obligatoryjnych elementów tego dokumentu.