P rzedmiotem artykułu jest problem prawnokarnej oceny – przez pryzmat art. 54 Kodeksu karnego skarbowego – zachowania polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w odniesieniu do „własnej” działalności przestępczej. Jego rozważenie obejmuje głównie analizę kwestii opodatkowania działalności przestępczej, wpływu ustaleń w tej kwestii na prawnokarną kwalifikację zachowania polegającego na nieujawnieniu działalności przestępczej oraz ocenę wymagalności ujawnienia takiej działalności z punktu widzenia reguły nemo se ipsum accusare teneteur.

Uchylenie się od opodatkowania stanowi bodaj najbardziej podstawowy i charakterystyczny typ czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym. Penalizację uchylenia się od opodatkowania przewiduje art. 54 ustawy – Kodeks karny skarbowyUstawa z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), dalej k.k.s.. Odpowiedzialności karnej na podstawie tego przepisu podlega podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnił właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożył deklaracji, narażając podatek na uszczuplenie wskutek jednego z opisanych zachowań. Wartość podatku narażonego na uszczuplenie (znamię ilościowe) jest podstawą rozwarstwienia omawianego czynu zabronionego i wyodrębnienia jego typu podstawowego, określonego w art. 54 § 1 k.k.s., typu uprzywilejowanego (art. 54 § 2 k.k.s.) oraz typu stanowiącego wykroczenie skarbowe.

W wymiarze praktycznym, na tle wykładni art. 54 k.k.s., zasadniczy problem stanowi podniesiona w tytule kwestia kwalifikacji i pociągnięcia do odpowiedzialności karnej na podstawie tego przepisu osoby, która uchyla się od opodatkowania, nie ujawniając jako przedmiotu opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności przestępczej. Egzemplifikując, można dla potrzeb ułatwienia dalszych rozważań uzmysłowić podniesiony problem poprzez odniesienie go do sytuacji, w których określona osoba nie ujawnia działalności polegającej na wytwarzaniu wyborów akcyzowych w postaci alkoholu albo papierosów lub innych wyrobów tytoniowych z naruszeniem przepisów ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowychUstawa z 2.03.2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2352 ze zm.)., która wyczerpuje znamiona przestępstwa określonego w art. 12a ust. 1 i 2 ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych. Na tle tego typu sytuacji powstaje pytanie, czy penalizacja zachowania polegającego na nieujawnieniu własnej działalności przestępczej mieści się w zakresie zastosowania normy wyrażonej w art. 54 k.k.s. W piśmiennictwie i orzecznictwie brak jest w tej materii jednomyślności, co w konsekwencji sprawia, że w analogicznych realiach faktyczno-prawnych, relewantnych prawnokarnie, jeden oskarżony zostaje uniewinniony, inny zaś skazany za popełnienie przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego) typizowanego w powołanym przepisie. Stan taki trudno zaakceptować, pozostaje on bowiem w jaskrawej sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, znajdującą silne oparcie w płaszczyźnie konstytucyjnej, w art. 32 ust. 1 Konstytucji RPZ perspektywy wyróżnionej zasady trudno w pełni zrozumieć zapatrywanie najwyższej instancji sądowej, zgodnie z którym wobec konkurencyjnych poglądów zarysowujących się w orzecznictwie w kwestii interpretacji art. 54 k.k.s. należy uznać, że każdy z tych poglądów ma w istocie miejsce uprawnione w praktyce wymiaru sprawiedliwości (pod warunkiem jego przekonującego uzasadnienia) w tym sensie, że wykluczona jest jego kwalifikacja przez pryzmat podstaw kasacyjnych (art. 523 § 1 k.p.k.) w kategorii rażącej obrazy prawa materialnego, jako że każdy sąd, zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej sądu (art. 8 § 1 k.p.k.), ma prawo i obowiązek samodzielnie rozstrzygać zagadnienia prawne – postanowienie SN z 15.01.2015 r. (III KK 313/14), LEX nr 1648188. Należałoby raczej oczekiwać, że Sąd Najwyższy, zdiagnozowawszy istotne rozbieżności w kwestii wykładni art. 54 k.k.s., wystąpi z pytaniem prawnym zmierzającym do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych wyłaniających się na tle powołanego przepisu (art. 441 § 1 w zw. z art. 518 k.p.k.).. Ten fakt rozbieżnych interpretacji art. 54 k.k.s. skłania jednocześnie do refleksji w kwestii ujętej w sformułowanym powyżej pytaniu. Dostrzegając dla niej odpowiednie podłoże w prezentacji wskazanych stanowisk interpretacyjnych oraz argumentacji przytaczanej na rzecz ich poparcia, należy wyjściowo zauważyć, że koncentrują się one w pierwszej kolejności na ustaleniu, czy przedmiotem opodatkowania mogą być czynności, które naruszają przepisy prawa karnego i podlegają na ich podstawie zakwalifikowaniu jako przestępstwo, a więc czynności stanowiące działalność przestępczą.

1. Zarys poglądów w kwestii opodatkowania działalności przestępczej

Kwestionując opodatkowanie działalności przestępczej, podkreśla się, że oznaczałoby to w pewnym sensie jej legalizację. Skoro państwo w drodze urzeczywistnienia przysługującego mu prawa karania potępia tego typu działalność, przewidując ściganie karne i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej za jej prowadzenie, przeto, konsekwentnie, nie powinno również partycypować w dochodach z tej działalności, to bowiem stawiałoby je w roli sui generis pasera, w niektórych wypadkach sutenera czy kuplera, względem sprawcy przestępstwa, który taką działalność podejmujeL. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2018, s. 288.. Wsparcia dla tej oceny upatruje się w zasadzie jednolitości systemu prawnego i założeniu jego spójności, zgodnie z którym system ten oparty jest na wspólnych wartościach dotyczących podstaw ustroju społecznego, politycznego i ekonomicznego, w obliczu których należy wykluczyć sprzeczności pomiędzy poszczególnymi gałęziami prawa. W myśl prezentowanego poglądu z wymienioną zasadą i wskazanym założeniem nie da się pogodzić opodatkowania działalności przestępczej w majestacie prawa podatkowegoL. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy…, s. 288; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów osiąganych nielegalnie, „Glosa” 2001/8, s. 28..

Pod rządami ustawy karnej skarbowej z 26.10.1971 r.Ustawa z 26.10.1971 r. karna skarbowa (Dz.U. z 1984 r. nr 22, poz. 103 ze zm.). w orzecznictwie Sądu Najwyższego niemal niepodzielnie panował pogląd spójny z przedstawionym stanowiskiem doktryny prawa karnego skarbowego. W uchwale z 19.07.1973 r., na gruncie interpretacji art. 92 powołanej ustawy, któremu odpowiada obecnie art. 54 § 1 k.k.s., Sąd Najwyższy wyraził zapatrywanie, że przedmiotem opodatkowania może być tylko działalność legalna, nigdy zaś sprzeczna z prawemUchwała SN z 19.07.1973 r. (VI KZP 13/73), OSNKW 1973/9, poz. 104. Zob. też wyrok SN z 12.03.1976 r. (VI KZP 47/75), OSNKW 1976/4–5, poz. 76.. W postanowieniu z 26.09.1996 r.Postanowienie SN z 26.09.1996 r. (I KZP 36/95), „Prokuratura i Prawo” – wkładka 1996/12–13. Sądu Najwyższy stwierdził, że odpowiedzialności karnej na podstawie powołanego przepisu ustawy karnej skarbowej, który penalizował niezgłoszenie wbrew obowiązkowi przedmiotu opodatkowania właściwemu organowi podatkowemu, nie podlega osoba, która zawiadamiając o ewentualnym przedmiocie opodatkowania, dokonywałaby samooskarżenia o przestępstwo. Towarzyszyło temu podkreślenie przez najwyższą instancję sądową, że dla wykluczenia odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 98 u.k.s. nie ma znaczenia to, czy określona osoba prowadziła działalność przynoszącą określone dochody, która w każdym wypadku podlega zakwalifikowaniu jako przestępstwo, np. kradzież lub paserstwo, czy też taką, która w przypadku uzyskania odpowiedniego zezwolenia nie byłaby przestępstwem. W kontekście dalszych ustaleń wymaga zwrócenia uwagi, że w powołanym judykacie Sąd Najwyższy wyraźnie zaznaczył, że zaprezentowany punkt widzenia znajduje odniesienie do sfery odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe, natomiast nie rozstrzyga kwestii obowiązku podatkowego, który może istnieć niezależnie od tego, czy sprawca podlega odpowiedzialności karnej. Na gruncie aktualnego stanu prawnego analogiczne stanowisko wyraził Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z 9.08.2012 r.Wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 9.08.2012 r. (II AKa 111/12)LEX nr 1237245. , uznając, że odpowiedzialności karnej na podstawie art. 54 k.k.s. podlega tylko podatnik, a więc osoba prowadząca legalną działalność podlegającą opodatkowaniu, natomiast nie znajduje on zastosowania do czynności sprzecznych z prawem, nawet jeśli w wyniku ich dokonania powstaje obowiązek uiszczenia np. cła lub podatku akcyzowego na rzecz Skarbu PaństwaPogląd ten znalazł uznanie m.in. na gruncie wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 18.04.2013 r. (II AKa 46/13), www.saos.org.pl; wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z 12.02.2015 r. (XI Ka 1327/14), orzeczenia.lublin.so.gov.pl; wyrok Sądu Rejonowego w Piszu z 2.11.2017 r. (II K 129/17), www.saos.org..

Uzasadnienie odmiennego punktu widzenia w kwestii opodatkowania działalności nielegalnej opiera się w wymiarze aksjologicznym na spostrzeżeniu, że wyłączenie takiej działalności spod opodatkowania pozostawałoby w kolizji z ideą sprawiedliwości podatkowej, ponieważ oznaczałoby w istocie, że podmiot osiągający legalne dochody jest poddany obciążeniom podatkowym, podczas gdy ciężar taki nie spoczywa na tym, który osiąga dochody z działalności przestępczej. Z perspektywy prawnopodatkowej wskazana na końcu działalność byłaby więc w pewnym sensie uprzywilejowana. Wychodząc z takiego założenia, Sąd Najwyższy w postanowieniu z 15.01.2015 r.Postanowienie SN z 15.01.2015 r. (III KK 313/14), LEXnr 1648188. wyraził zapatrywanie, zgodnie z którym wzgląd na „zneutralizowanie” wskazanego uprzywilejowania, a także pozbawienie podmiotu prowadzącego działalność przestępczą części osiąganych z niej dochodów, przemawia na rzecz objęcia jej obowiązkiem podatkowym. W ocenie najwyższej instancji sądowej znajduje to również obecnie oparcie w prawie wspólnotowym oraz linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie określenia konsekwencji podatkowych działalności nielegalnej, zgodnie z którą „zasada neutralności podatkowej wyklucza jakiekolwiek rozróżnienie pomiędzy transakcjami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem, oprócz przypadków, gdy wyłączona jest wszelka konkurencja pomiędzy legalnym i nielegalnym sektorem gospodarki”Wyrok TSUE z 29.06.2000 r. (C-455/98), Tullihallitus vs KaupoSalumets i inni, ECR 2000/6/I-4993; w tym duchu również wyrok TSUE z 28.05.1998 r. (C-3/97), John Charles Goodwin& Edward Thomas Unstead, ECR 1998/5/I-3257.. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części przytoczonego stwierdzenia odnosi się do tzw. czynności bezwzględnie zabronionych, tzn. takich, które nie mogą być w ogóle przedmiotem legalnej aktywności gospodarczej, np. przemyt narkotyków, obrót fałszywymi pieniędzmi. W wypadku takich czynności, w obliczu absolutnego wykluczenia obrotu określonymi towarami lub usługami, wyłączona jest również możliwość ich konkurowania z działalnością legalną, stąd też jedyną reakcją państwa wobec osób podejmujących takie czynności jest reakcja prawnokarnaZob. wyrok TSUE z 28.02.1984 r., Senta Einberger vs Hauptzollamt Freiburg (C-294/82), LEX nr 83876; wyrok TSUE z 6.12.1990 r. (C-343/89), Max Witzemann vs HauptzollamtMünchen-Mitte, LEX nr 83883.. Jeśli natomiast chodzi o czynności nielegalne, które nie są bezwzględnie zabronione i znajdują odbicie w odpowiadającym im pod względem treściowym czynnościach legalnych, to wobec konkurowania produktów, które z takich czynności pochodzą, z produktami legalnymi, w aspekcie prawnopodatkowym nie jest możliwe – zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dokonywanie rozróżnienia między wskazanymi czynnościami, gdyż prowadziłoby to do zakłócenia konkurencji i swoistej preferencji podatkowej produktów nielegalnych w stosunku do odpowiadających im produktów legalnych, w których cenie jest ujęty podatekZob. wyrok TSUE z 29.06.2000 r. (C-455/98), Tullihallitus vs KaupoSalumets i inni, ECR 2000/6/I-4993; w tym duchu również wyrok TSUE z 28.05.1998 r. (C-3/97), Regina vs. John Charles Goodwin& Edward Thomas Unstead, ECR 1998/5/I-3257..

Nawiązując jednoznacznie do zakreślonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22.11.2011 r.Postanowienie SN z 22.11.2011 r. (IV KK 270/11), LEX nr 1095847., na kanwie analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowymUstawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), dalej ustawa o podatku akcyzowym., dotyczącym m.in. produkcji wyrobów akcyzowych, w tym wyrobów tytoniowych, wyraził pogląd, że związanie w płaszczyźnie normatywnej obowiązku podatkowego z określoną czynnością lub czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie z ich podmiotem, powoduje, że uzyskanie przez podmiot podejmujący takie czynności statusu podatnika nie wymaga posiadania przezeń jakichś dodatkowych, szczególnych cech czy spełnienia dodatkowych warunków. Zdaniem najwyższej instancji sądowej, opierając się na treści art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym czynności lub stany faktyczne wskazane w tym przepisie, w tym m.in. produkcja wyrobów akcyzowych, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, należy uznać, że określone czynności, o ile są objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, podlegają obciążeniu tym podatkiem także wówczas, gdy są dokonane z naruszeniem przepisów określających warunki ich legalności, w tym czynności o charakterze przestępczym. W konsekwencji Sąd Najwyższy w powołanym orzeczeniu opowiedział się w sposób zdecydowany za zastosowaniem art. 54 § 1 k.k.s. do przypadków, w których określona osoba podejmuje czynności o charakterze przestępczym, odpowiadające pod względem treściowym czynnościom legalnym, obciążonym podatkiem akcyzowym, uznając, że przeciwne stanowisko w tej materii, zakładające odpowiedzialność karną na podstawie powołanego przepisu jedynie w odniesieniu do nieujawnienia działalności legalnej jako przedmiotu opodatkowania, kreuje paradoksalną sytuację lepszego traktowania osób dokonujących czynności o charakterze przestępczym (czynności nielegalnych) w porównaniu z osobami podejmującymi czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, które piętna „nielegalności” nie noszą.

Przyłączając się do przedstawionego stanowiska, w postanowieniu z 15.01.2015 r.Postanowienie SN z 15.01.2015 r. (III KK 313/14), LEX nr 1648188. Sąd Najwyższy stwierdził, że na jego rzecz przemawia również treść art. 29 pkt 4 k.k.s., przewidującego orzeczenie przepadku przedmiotów, których wytwarzanie, posiadanie, obrót, przechowywanie, przewóz, przenoszenie lub przesyłanie jest zabronione. Argument ten został sformułowany w oparciu o spostrzeżenie, że powołany przepis reguluje przepadek przedmiotów pierwotnie zabronionych, a więc np. narkotyków, wykluczając zastosowanie tego środka karnego w stosunku do przedmiotów, którymi – po spełnieniu określonych warunków – możliwy jest legalny obrót. Myśl przyświecająca tej argumentacji jest mało czytelna. Można jedynie przypuszczać, że odwołując się do niej, Sąd Najwyższy chce powiedzieć, że w przypadku przedmiotów pochodzących z działalności przestępczej, która ma swój odpowiednik w ramach działalności legalnej, wobec  braku możliwości orzeczenia przepadku na podstawie art. 29 pkt 4 k.k.s., w objęciu ich opodatkowaniem i zastosowaniu do nich art. 54 k.k.s. należy upatrywać mechanizmu pozbawiającego określony podmiot korzyści uzyskanych z aktywności o charakterze przestępczym. Bazując na tym przypuszczeniu, warto już w tym miejscu zasygnalizować, że w ramach wskazanej argumentacji Sąd Najwyższy zdaje się w gruncie rzeczy tracić z pola widzenia to, że pozbawieniu korzyści pochodzących z działalności przestępczej służą mechanizmy prawne związane z pociągnięciem do odpowiedzialności karnej za jej prowadzenie (np. art. 44 i 45 k.k.)Zob. L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia podatkowe, Katowice 2005, s. 69..

W świetle zobrazowanych koncepcji wykładni art. 54 k.k.s. należy stwierdzić, że w celu pełnego ustosunkowania się do kwestii zastosowania tego przepisu do zachowania polegającego na nieujawnieniu działalności przestępczej przez osobę, która taką działalność prowadzi, konieczne staje się jej rozpatrzenie na dwóch odrębnych płaszczyznach, mianowicie płaszczyźnie prawnopodatkowej i karnoskarbowej, oraz określenie relacji zachodzącej między tymi płaszczyznami, ściślej mówiąc, znaczenia ustaleń dotyczących pierwszej z tych płaszczyzn dla ustaleń w sprawie odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przewidziane w wymienionym przepisie.

2. Kwalifikacja działalności przestępczej na płaszczyźnie prawnopodatkowej

Rozważenie kwestii podniesionej w końcowym fragmencie poprzedniego punktu na płaszczyźnie prawnopodatkowej wymaga w istocie rozsądzenia, czy działalność przestępcza podlega opodatkowaniu, a więc czy stanowi przedmiot opodatkowania, którego nieujawnienie stanowi jedną z odmian czynności sprawczej określonych w art. 54 k.k.s. Mając w pamięci podany na wstępie przykład, odnoszący się do działalności przestępczej polegającej na wytwarzaniu wyborów akcyzowych z naruszeniem przepisów ustawy z 2.03.2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowychUstawa z 2.03.2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2352 ze zm.), dalej u.w.a.t., wyczerpującym znamiona przestępstwa określonego w art. 12a ust. 1 i 2 u.w.a.t., i dokonując oceny w kwestii opodatkowania takiej działalności przez pryzmat przepisów ustawy o podatku akcyzowym, można z łatwością zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazana działalność, oznaczająca produkcję wyrobów akcyzowych, jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Obowiązek podatkowy związany z tą produkcją powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Spoczywa on na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej dokonujących wskazanych czynności (art. 13 ust. 1 in principio ustawy o podatku akcyzowym).

Należy zgodzić się z Sądem NajwyższymPostanowienie z 22.11.2011 r. (IV KK 270/11), LEX nr 1095847., że w przytoczonych uregulowaniach przejawia się wyraźnie związanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z czynnościami lub stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu, a nie z podmiotem, na którym taki obowiązek spoczywa. Podmiot ten jest definiowany przez czynności lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu. Jego kwalifikacja w kategorii podatnika na płaszczyźnie prawnopodatkowej nie wymaga ani spełnienia jakichś dodatkowych warunków, ani posiadania szczególnych cech. Przesądza o niej wyłącznie podejmowanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego będących przedmiotem opodatkowania akcyzą. Na tym podłożu można oprzeć stwierdzenie, że w aspekcie roztrząsanej kwestii fundamentalne znaczenie na omawianej płaszczyźnie ma normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołując się w przebiegu interpretacji tego przepisu do językowych dyrektyw wykładni, należy stwierdzić, że dla zakwalifikowania określonych w nim czynności lub stanów faktycznych w kategorii przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia, czy stanowią one działalność legalną lub powstały w jej rezultacie, czy też – przeciwnie – stanowią działalność nielegalną lub są rezultatem działalności nielegalnej. W odniesieniu m.in. do wytwarzania wyrobów akcyzowych przedstawiony rezultat wykładni językowej znajduje silne oparcie w treści art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika jednoznacznie, że jest ono przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy następuje z zachowaniem warunków oraz form określonych ustawą. Jakkolwiek zatem wytwarzanie np. wyrobów tytoniowych wymaga dla swej legalności, zgodnie z ustawą o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, wpisania do odpowiedniego rejestru, to podjęcie takiej działalności bez wymaganego wpisu, choć wyczerpuje znamiona przestępstwa określonego w art. 12a u.w.a.t., podlega w świetle art. 8 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu.

Do analogicznych wniosków prowadzi współcześnie analiza przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usługUstawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej ustawa o VAT, a uregulowany w tej ustawie podatek będzie dalej określany mianem podatku VAT.. Ze względu na ograniczone ramy niniejszego opracowania należy w zakresie wskazanego podatku ograniczyć się do podniesienia najważniejszych uwag i uwypuklić w pierwszej kolejności związanie obowiązku podatkowego na gruncie powołanej ustawy z czynnością podlegającą opodatkowaniu, a nie jego podmiotem. Wynika ono w sposób jednoznaczny z treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Mając na względzie to, że przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT zawiera zastrzeżenie wyłączające zastosowanie przepisów tej ustawy w odniesieniu do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wymaga dodatkowo podkreślenia w omawianym kontekście, że akcesja Polski do Unii Europejskiej przesądziła o konieczności wykładni tego przepisu w duchu wspólnotowym, przede wszystkim w sposób spójny z uregulowaniami VI dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/ECC) oraz uregulowaniami dyrektywy Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) oraz z uwzględnieniem przedstawionej wcześniej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przewidującej opodatkowanie działalności przestępczej, jeżeli znajduje ona swój odpowiednik w działalności legalnej, a więc np. działalności polegającej na obrocie podrobionymi towarami w postaci kosmetykówWyrok TSUE z 28.05.1998 r. (C-3/97), Regina vs. John Charles Goodwin & Edward Thomas Unstead, ECR 1998/5/I-3257.. W konsekwencji przyjmuje się, że poza zakresem pojęciowym „czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy” należy sytuować obrót towarami lub usługami, który stanowi przejaw działalności przestępczej, jeżeli będące przedmiotem tego obrotu towary, np. papierosy dostarczane w ramach paserstwa celnego czy akcyzowego, są oferowane także w ramach obrotu legalnego przez podmioty będące podatnikami VAT i stanowią dla tego legalnego obrotu realną konkurencjęA. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2017, s. 133–134; P. Karwat, A. Kaznowski, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 511..

Dotychczasowe rozważania w kwestii opodatkowania działalności przestępczej, dotyczące płaszczyzny prawnopodatkowej, upoważniają do konkluzji, że przestępczy charakter czynności lub stanów faktycznych, z którymi przepisy ustaw podatkowych łączą obowiązek podatkowy, nie stanowi podstawy do wyłączenia ich spod opodatkowania, jeżeli znajdują one odzwierciedlenie w czynnościach lub stanach faktycznych, będących przedmiotem opodatkowania, podejmowanych w ramach działalności legalnej lub stanowiących jej rezultat.

3. Opodatkowanie działalność przestępczej w aspekcie prawnokarnej kwalifikacji nieujawniania tej działalności

Sformułowany powyżej wniosek skłania w sposób naturalny do zastanowienia się nad jego przełożeniem na grunt ustaleń dotyczących płaszczyzny karnoskarbowej. W ramach drugiej z przestawionych koncepcji wykładni art. 54 k.k.s. przypisuje się mu kluczowe znaczenie w aspekcie rozstrzygnięcia o zastosowaniu powołanego przepisu do zachowania polegającego na nieujawnieniu działalności przestępczej jako przedmiotu opodatkowaniaPostanowienie SN z 22.11.2011 r. (IV KK 270/2011), LEX nr 1095847; postanowienie SN z 15.01.2015 r. (III KK 313/14), LEX nr 1648188.. Wczytując się w treść argumentacji służącej wsparciu tej koncepcji, nie sposób uchylić się od konstatacji, że w ocenie Sądu Najwyższego opodatkowanie działalności przestępczej, wynikające z analizy przepisów prawa podatkowego, przesądza w gruncie rzeczy odpowiedzialność karną na podstawie art. 54 k.k.s. za nieujawnienie tej działalnościTak też T. Oczkowski, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 22.11.2011 r., IV KK 270/2011, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2013/6, s. 520–522.. Ocena ta nie jest podszyta głębszym sensem, który miałby ugruntowanie w analizie prawnokarnej. Osadzając ją płytko na analizie dotyczącej płaszczyzny  prawnopodatkowej, Sąd Najwyższy zdaje się tracić z pola widzenia specyfikę odpowiedzialności karnej na tle odpowiedzialności podatkowej, zwłaszcza kwestię wymagalności ujawnienia własnej działalności przestępczej przez sprawcę przestępstwa, czyli wymagalności samooskarżenia, którą należałoby rozpatrywać w aspekcie możliwości przypisania mu winy, warunkującej odpowiedzialność prawnokarną. Nie odnosi się w zasadzie do tego, że przyjęcie odpowiedzialności karnej na podstawie art. 54 k.k.s. za nieujawnienie własnej działalności przestępczej jako przedmiotu opodatkowania oznacza w gruncie rzeczy penalizację braku zawiadomienia o popełnieniu przez siebie przestępstwa (przestępstwa skarbowego). Można powiedzieć więcej, mianowicie że w ramach omawianej koncepcji Sąd Najwyższy ustanawia w pewnym sensie, w drodze interpretacji, bezwzględny, podlegający prawnokarnej sankcji, nakaz samooskarżenia w zakresie przestępstw polegających na podejmowaniu działalności przestępczej, która ma swój odpowiednik w działalności legalnej i stanowi przedmiot opodatkowania.

Skupienie na płaszczyźnie prawnopodatkowej sprawia, że tak naprawdę uchodzi uwadze Sądu Najwyższego „wysoce nieintuicyjny i niesprawiedliwy” rezultat prezentowanej koncepcji wykładni, związany z założeniem każdorazowo jednoczesnej penalizacji zachowania polegającego na podejmowaniu aktywności wyczerpującej znamiona przestępstwa (przestępstwa skarbowego), podlegającej opodatkowaniu, i zachowania polegającego na nieujawnieniu tej aktywności jako przedmiotu opodatkowaniaG. Łabuda (w:) G. Łabuda, P. Kardas, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017, s. 616.. Założenie to oznacza podwójną karalność sprawcy przestępstwa (przestępstwa skarbowego) polegającego na prowadzeniu działalności przestępczej stanowiącej przedmiot opodatkowania: za dopuszczenie się takiej działalności oraz za nieujawnienie informacji o tym. Wymownym świadectwem braku właściwej perspektywy prawnokarnej i pominięcia w istocie tego, że prowadzenie działalności przestępczej stanowiącej przedmiot opodatkowania podlega penalizacji na podstawie odrębnych przepisów, np. art. 12a ust. 1 i 2u.w.a.t., jest stwierdzenie, że „ograniczenie odpowiedzialności karnej z art. 54 k.k.s. jedynie do działalności legalnej, kreuje paradoksalną sytuację lepszego traktowania osób, których dokonywały (określonych ustawą o VAT i ustawą o podatku akcyzowym) czynności wobec uzyskanych nielegalnie wyrobów, od tych, które je wykonywały wobec wyrobów, które takich cech nielegalności nie posiadają”Postanowienie SN z 22.11.2011 r. (IV KK 270/2011), LEX nr 1095847; postanowienie SN z 15.01.2015 r. (III KK 313/14), LEX nr 1648188.. Wszak gdy weźmie się pod uwagę, że opisane w końcowej części przytoczonej oceny czynności, jeśli wyczerpują znamiona przestępstwa (przestępstwa skarbowego), podlegają – niezależnie od ustalonej uprzednio odpowiedzialności podatkowej z nimi związanej – odpowiedzialności karnej, to nie wydaje się dostatecznie przekonujące upatrywanie w pozostawieniu tych czynności (działalności przestępczej) poza zakresem penalizacji art. 54 k.k.s. przejawu lepszego traktowania na gruncie normatywnym osób, które podejmują tego typu czynności nielegalne w porównaniu z osobami prowadzącymi odpowiadającą tym czynnościom działalność legalną.

Wolno sądzić, że podniesione wyżej uwagi krytyczne wystarczają, aby uzmysłowić sobie, że stanowisko w kwestii opodatkowania działalności przestępczej nie  może stanowić dostatecznej podstawy do przesądzenia kwestii prawnokarnej kwalifikacji zachowania polegającego na nieujawnieniu tej działalności jako przedmiotu opodatkowania pod kątem odpowiedzialności karnej na podstawie art. 54 k.k.s. Zamierzając zdać sobie z tego w pełni sprawę, wypada przywołać w pamięci ustalony, obiektywny charakter obowiązku podatkowego, wynikający z jego związania z określonymi w ustawach podatkowych czynnościami lub stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu, i zauważyć, że przekłada się on w pewnym sensie na obiektywny charakter odpowiedzialności podatkowej, wyrażający się w tym, że sam fakt niewykonania wskazanego obowiązku powoduje niejako automatycznie powstanie tej odpowiedzialności. Nie ma w tym względzie znaczenia brak winy, zamiaru czy stopień przyczynienia się innych osób do popełnienia deliktu podatkowego. Chcąc to samo ująć innymi słowami, można powiedzieć, że dla celów podatkowych ocena określonych zachowań, w rozpatrywanym zakresie – działalności przestępczej, jest podyktowana wyłącznie względami obiektywnymi. Ograniczenie w ten sposób oceny zachowań podatnika należy wprost wykluczyć w przypadku ich prawnokarnej kwalifikacji, mając na względzie przede wszystkim podstawowe warunki odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, określone w art. 1 k.k.s., ale również standardy wiedzy w kwestii realizacji tych warunków, niepozostawiające najmniejszych wątpliwości co do tego, że przypisania odpowiedzialności karnej za popełnienie czynu zabronionego podpadającego pod jedną z wymienionych kategorii nie można wywodzić z samego faktu zaistnienia znamion strony przedmiotowej danego czynu skarbowego.

4. Nieujawnianie stanowiącej przedmiot opodatkowania własnej działalności przestępczej a reguła nemo se ipsum accusare tenetur

W kontekście wskazanych wyżej warunków odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje pytanie o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia zagadnienia poruszonego w niniejszym opracowaniu, a mianowicie czy w świetle obowiązujących przepisów prawa karnego sensu largo i prawa karnego procesowego zachodzą normatywne podstawy do tego, aby wymagać od sprawcy przestępstwa (przestępstwa skarbowego) polegającego na podejmowaniu określonej działalności przestępczej, podlegającej opodatkowaniu, doniesienia na samego siebie o popełnieniu przestępstwa (przestępstwa skarbowego) poprzez ujawnienie tej działalności jako przedmiotu opodatkowania.

Nie trzeba skomplikowanych obserwacji, aby stwierdzić, że zajęcie stanowiska w podniesionej kwestii musi być oparte przede wszystkim na analizie wymagalności (obowiązku) ujawnienia działalności przestępczej jako przedmiotu opodatkowania przez pryzmat reguły nemo se ipsum accusare tenetur, zgodnie z którą nikt nie może być zobowiązany do oskarżenia samego siebie i dostarczania dowodów przeciw sobie. Reguła ta znajduje wyraźne uregulowanie w art. 74 § 1 k.p.k., stanowiącym, że oskarżony nie ma obowiązku dowodzenia swej niewinności ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Jest również wprost wysłowiona w prawie traktatowym, w art. 14  ust. 3 lit. g Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i PolitycznychMiędzynarodowy Pakt Praw Obywatelskich i Politycznych ratyfikowany przez Polskę 3.03.1977 r. (Dz.U. z 1977 r. nr 38 poz. 167), dalej MPPOiP., który przewiduje, że każda osoba oskarżona o przestępstwo korzysta z gwarancji nieprzymuszania do zeznawania przeciwko sobie lub przyznania się do winy. Mając na względzie to, że stanowi ona element prawa do obronyZob. Z. Sobolewski, Zasada nemo se ipsum accusare tenetur w polskim procesie karnym, Lublin 1979, s. 14; P. Wiliński (w:) System Prawa Karnego Procesowego, Zasady procesu karnego, red. P. Hofmański, t. III, cz. 2, red. P.Wiliński, s. 1541. oraz jest ściśle powiązana z domniemaniem niewinności, należy stwierdzić, że znajduje również ugruntowanie na płaszczyźnie konstytucyjnej, w przepisach art. 42 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, statuujących zasadę prawa do obrony i zasadę domniemania niewinności. Wychodząc z kolei z założenia, że reguła nemo se ipsum accusare tenetur udziela ochrony przed wymuszaniem samooskarżenia i wykorzystaniem w tym celu naturalnej przewagi państwa nad obywatelem, należy stwierdzić, że jest wyrazem poszanowania godności człowieka i ma oparcie na gruncie konstytucyjnym w treści art. 30 zd. drugie ustawy zasadniczej, przewidującym, że godność człowieka jest nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznychW tym duchu Z. Sobolewski, Zasada nemo se ipsum accusare tenetur…, s. 14..

W piśmiennictwie nie ma jednomyślności co do znaczenia reguły nemo se ipsum accsare tenetur w aspekcie oceny nieujawnienia działalności przestępczej jako przedmiotu opodatkowania pod kątem odpowiedzialności karnej za popełnienie przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego) określonego w art. 54 k.k.s. Według T. Oczkowskiego i I. Zgolińskiego należy wykluczyć kwalifikację opisanego zachowania na podstawie powołanego przepisu, ponieważ nie jest możliwe wymaganie od podatnika zachowania równoznacznego z samooskarżeniem o naruszenie przez niego właściwych regulacji prawnych. Zdaniem wymienionych autorów za racjonalne należy uznać penalizowanie prowadzenia określonej działalności bez wymaganego zezwolenia lub zgłoszenia, ale nie braku jej zgłoszenia do opodatkowaniaT. Oczkowski, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 22.11.2011 r., s. 522; I. Zgoliński (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, I. Zgoliński, Warszawa 2018, s. 364–365.. Odmienne stanowisko w rozpatrywanej kwestii zajmuje G. Łabuda. Podkreślając, że przepis art. 74 § 1 k.p.k. regulujący regułę nemo se ipsum accusare tenetur znajduje zastosowanie w odniesieniu do oskarżonego, wymieniony Autor przyjmuje, że rozciąganie zakresu zastosowania tego przepisu na osobę, której nie postawiono zarzutu na podstawie art. 54 k.k.s., „jest w takim samym stopniu wykładniczo ryzykowne, co mało satysfakcjonujące”. Zdaje się opierać przytoczoną ocenę na spostrzeżeniu, że analizowana reguła nie stanowi podstawy do zakwestionowania realizacji znamion uchylania się od opodatkowania przez osobę, która nie zgłasza działalności przestępczej jako przedmiotu opodatkowania, lecz co najwyżej chroni przed skutkami takiego niezgłoszenia. Wątpliwości zarysowujące się na tle tego stwierdzenia, dotyczące tego, czy pod pojęciem ochrony przed skutkami niezgłoszenia działalności przestępczej jako przedmiotu opodatkowania należy rozumieć wyłączenie odpowiedzialności karnej na podstawie art. 54 k.k.s., Autor rozwiewa w ramach dalszej  części swojego wywodu, stwierdzając, że funkcją reguły nemo se ipsum accusare tenetur jest uniemożliwienie organom ścigania zmuszania sprawcy do dostarczania dowodów swojej winy, nie zaś wyłączenie odpowiedzialności karnejG. Łabuda (w:) Kodeks karny skarbowy…, s. 616–617..

Z poglądem przytoczonym w drugiej kolejności trudno się w pełni zgodzić. Zasadnicze wątpliwości wywołuje wyrażone na jego gruncie zapatrywanie w kwestii zakresu zastosowania reguły nemo se ipsum accusare tenetur. Godzi się zauważyć, że nie wytrzymuje ono w istocie konfrontacji z ugruntowanym w piśmiennictwie karnoprocesowym poglądem, zgodnie z którym zawężenie zakresu zastosowania wskazanej reguły poprzez jej odniesienie do tych etapów procesu karnego, w których występuje oskarżony sensu largo, a więc osoba, której przedstawiono zarzuty, powodowałoby, że gwarancja procesowa kryjąca się w tej regule byłaby wątpliwej wartości, a ochrona z niej wynikająca zgoła iluzoryczna, skoro określoną osobę można by przymusić do samooskarżenia i dostarczenia dowodów przeciwko sobie na wcześniejszym etapie procesowym lub przed formalnym wszczęciem procesu karnego albo procesu karnego skarbowegoZ. Sobolewski, Zasada nemo se ipsum accusare tenetur…, s. 11 i 21; C.P. Kłak, „Osoba podejrzana” oraz „potencjalnie podejrzana” w polskim procesie karnym a zasada nemo se ipsum accusare tenetur, „Ius Novum” 2012/4, s. 62.. Przyjmując inną optykę, można stwierdzić, że wzgląd na sens i realność gwarancji procesowej pod postacią reguły nemo se ipsum accusare tenetur, a także urealnienie prawa do obrony, w którym – jak już wyżej ustalono – reguła ta znajduje zakotwiczenie, przemawiają za szerokim zakreśleniem jej ram. Na rzecz takiego ujęcia przemawia również ścisłe powiązanie tej reguły z zasadą domniemania niewinności, która znajduje odniesienie, chociażby na gruncie konstytucyjnym (art. 42 ust 3 Konstytucji RP), do każdej osoby, której wina nie została stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, niezależnie od tego, czy jest ona w jakikolwiek sposób uwikłana w proces karny. Szerokie ujęcie zakresu podmiotowego omawianej reguły znajduje także oparcie w zasadach rządzących rozłożeniem ciężaru dowodu w procesie karnym, jeśli bowiem – zgodnie z tymi zasadami – obowiązek udowodnienia winy spoczywa na oskarżycielu, a oskarżony nie ma obowiązku dostarczania dowodów i może biernie oczekiwać na rozstrzygnięcie jego sprawy, to tym bardziej nie można przymuszać do samooskarżenia i przedstawienia dowodów na swoją niekorzyść osoby, która nie ma jeszcze statusu procesowego oskarżonegoSzerzej zob. C.P. Kłak, „Osoba podejrzana” oraz „potencjalnie podejrzana”..., s. 62.. Dostrzegając w analizowanym kontekście podobieństwo rzeczywistej sytuacji faktyczno-prawnej, w jakiej znajduje się osoba mająca status oskarżonego i osoba, która popełniła przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, ale np. jeszcze nie wszczęto postępowania karnego w sprawie o popełniony przez nią czyn, można dodatkowo zauważyć, że zróżnicowanie standardu ochrony prawnej tych osób w zakresie dotyczącym korzystania z gwarancji zawartej w regule nemo se ipsum accusare tenetur pozostawałoby w istocie w kolizji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 2 Konstytucji RP). Last but not least, na rzecz prezentowanego stanowiska w kwestii zakresu podmiotowego analizowanej reguły przemawia wzgląd na poszanowanie i ochronę wspomnianej już wyżej wartości konstytucyjnej, jaką stanowi godność człowieka, nakazujący wykluczenie przedmiotowego traktowania jednostki ludzkiej, w tym wymuszania na niej samooskarżenia lub dostarczania dowodów przeciwko sobie, niezależnie od tego, czy legitymuje się określonym statusem karnoprocesowym, czy też nieSzerzej C.P. Kłak, „Osoba podejrzana” oraz „potencjalnie podejrzana”..., s. 61–63..

Wydaje się, że przedstawione argumenty oraz wskazane podstawy uzasadniające szerokie ujęcie podmiotowego zakresu reguły nemo se ipsum accusare tenetur wystarczają do tego, aby uzmysłowić sobie elementarną słabość przytoczonego wyżej stanowiska, w ramach którego podaje się w wątpliwość odniesienie tej reguły do osoby, której jeszcze nie postawiono zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 k.k.s., uznając to za wykładniczo ryzykowne i mało satysfakcjonujące. Wyciągając jednocześnie z dokonanych ustaleń wnioski w odniesieniu do kwestii, której sformułowanie stanowiło inspirację do ich przeprowadzenia, należy uznać, że w świetle reguły nemo se ipsum accusare tenetur niemożliwością byłoby wymaganie od sprawcy przestępstwa polegającego na podejmowaniu aktywności o charakterze przestępczym, podlegającej opodatkowaniu, żeby doniósł na samego siebie, ujawniając tę działalność jako przedmiot opodatkowania. Mając to na względzie, należy naturalnie zakwestionować koncepcję wykładni art. 54 k.k.s., która niesie za sobą – poprzez włączenie opisanego sprawcy do kręgu możliwych podmiotów przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego) określonego w tym przepisie – prawny nakaz samooskarżenia (samodenuncjacji) w zakresie działalności przestępczej stanowiącej przedmiot opodatkowania. Dotychczasowe obserwacje nie pozostawiają w zasadzie żadnych wątpliwości co do tego, że koncepcja ta pozostaje w kolizji nie tylko z normami procesowego prawa karnego skarbowego (art. 5 § 1, art. 6 i art. 74 § 1 w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), ale również ze standardami ochrony wynikającymi z przepisów ustawy zasadniczej (art. 2, art. 30, art. 42 Konstytucji RP) i norm prawa międzynarodowego (w szczególności art. 14 ust. 3 lit. g MPPOiP). Warto tu przytoczyć harmonizujące z wyrażonym zapatrywaniem stanowisko sformułowane ongiś przez Z. Sobolewskiego na tle analizy powszechnego obowiązku zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, zgodnie z którym na gruncie tego samego systemu prawnego należy odrzucić interpretację, z której wynikałoby, że gwarancje przyznane określonej osobie przez prawo procesowe byłyby zniesione przez prawo materialne, na rzecz przyjęcia takiej wykładni, która wskazywałaby w każdym wypadku na brak prawnego obowiązku samodenuncjacjiZ. Sobolewski, Zasada nemo se ipsum accusare tenetur..., s. 22–23..

Gwoli uniknięcia niejasności dotychczasowe ustalenia należy opatrzyć suplementem, zauważając na początek, że wzgląd na regułę nemo se ipsum accusare tenetur nie może oznaczać i nie oznacza, że nieujawnienie działalności przestępczej jako przedmiotu opodatkowania przez sprawcę podejmującego taką działalność nie wyczerpuje znamion czynu stypizowanego w art. 54 k.k.sW tym aspekcie na aprobatę zasługuje pogląd przedstawiony przez G. Łabudę (w:) Kodeks karny skarbowy..., red. G. Łabuda, P. Kardas, T. Razowski, s. 616–617.. Reguła ta w rozpatrywanym zakresie pełni rolę sui generis dyrektywy interpretacyjnej, nakazującej taką wykładnię obowiązujących rozwiązań prawnych, nie tylko zresztą art. 54 k.k.s., która wskaże brak prawnego obowiązku samooskarżenia o popełnienie przestępstwa (przestępstwa skarbowego), a tym samym  brak obowiązku ujawnienia działalności przestępczej jako przedmiotu opodatkowania, którego niedopełnienie mogłoby podlegać sankcji karnej. Trzeba natomiast jednocześnie wyraźnie podkreślić to, co nie powinno nasuwać niczyich zastrzeżeń w kontekście warunków odpowiedzialności karnej skarbowej, wynikających przede wszystkim z art. 1 k.k.s., że realizacja znamion określonego typu czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie przesądza jeszcze odpowiedzialności karnej za taki czyn. W przedstawionym kontekście znaczenie reguły nemo se ipsum accusare tenetur ukazuje się w aspekcie wykluczenia odpowiedzialności karnej na podstawie art. 54 k.k.s.Odmienne stanowisko w tej materii zajmuje G. Łabuda (w:) Kodeks karny skarbowy…, red. G. Łabuda, P. Kardas, T. Razowski, s. 617., daje ona bowiem asumpt do stwierdzenia, że w obliczu gwarancji, która z niej wynika, przynależnej sprawcy przestępstwa (przestępstwa skarbowego) polegającego na prowadzeniu określonej działalności przestępczej, nie można od niego wymagać zgodnego z prawem zachowania, a więc spełnienia obowiązku określonego w art. 54 k.k.s. i tym samym samooskarżenia o wskazane przestępstwo poprzez jego ujawnienie jako przedmiotu opodatkowania.

Na ustalony brak wymagalności zgodnego z prawem zachowania w odniesieniu do wskazanego wyżej podmiotu, wykluczający go z kręgu podmiotów czynu zabronionego typizowanego w art. 54 k.k.s., warto spojrzeć z dwóch dodatkowych punktów widzenia. Po pierwsze, z perspektywy założenia racjonalności ustawodawcy, zauważając, że w świetle tego założenia niepodobna wprost przyjąć, aby ustawodawca ustanawiał w przepisach prawa karnego nakaz samooskarżenia, wiedząc z góry, że w znakomitej większości przypadków nie będzie on respektowanyM. Szewczyk, Zawiadomienie o przestępstwie – obowiązek i uprawnienie, „Krakowskie Studia Prawnicze” 1972/5, s. 101.. Po drugie, z punktu widzenia szczególnej sytuacji motywacyjnej, w jakiej znalazłby się sprawca przestępstwa polegającego na prowadzeniu działalności przestępczej podlegającej opodatkowaniu, gdyby wymagać od niego spełnienia obowiązku ujawnienia tej działalności jako przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie należy podkreślić, że samooskarżenie, które wiązałoby się z realizacją tego obowiązku, stanowiące zachowanie kontrproduktywne względem popełnionego uprzednio przestępstwa, kłóci się w sposób oczywisty „z naturalną i trudną do zmiany reakcją sprawcy po dokonaniu przestępstwa”, podyktowaną wolą uniknięcia odpowiedzialności karnej, która jest wyrazem instynktu samozachowawczegoW tym duchu Z. Sobolewski, Zasada nemo se ipsum accusare tenetur...,s. 23–24.. Na tle dokonanego spostrzeżenia uwidacznia się w sposób jaskrawy anormalność sytuacji motywacyjnej towarzyszącej sprawcy przestępstwa, polegającego na prowadzeniu działalności przestępczej objętej opodatkowaniem, stającego w obliczu obowiązku zawiadomienia o niej jako przedmiocie opodatkowania. Potwierdzenia nietypowości (anormalności) tej sytuacji można upatrywać w łagodniejszym traktowaniu sprawców przestępstw (przestępstw skarbowych, wykroczeń skarbowych) przyznających się do ich popełnienia. Na gruncie prawa karnego skarbowego jej specyficznym świadectwem jest regulacja czynnego żalu zamieszczona w art. 16 k.k.s., zgodnie z którą przyznanie się do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, przy spełnieniu  także innych warunków określonych w powołanym przepisie, stanowi podstawę do wyłączenia karalności czynu zabronionego należącego do jednej z wymienionych kategorii. Te sui generis dobrodziejstwa, jakie mogą spotkać sprawców przestępstw, przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych w związku z przyznaniem się do ich popełnienia są swoistym wyrazem tego, że na gruncie panującego systemu prawa karnego i karnego procesowego za normalny stan uchodzi nieujawnienie własnego czynu przez sprawcę, za anormalną więc należy uznać sytuację, w której sprawca byłby prawnie zobowiązany do zawiadomienia o popełnieniu przez siebie przestępstwa (przestępstwa skarbowego)Z. Sobolewski, Zasada nemo se ipsum accusare tenetur..., s. 24..

Jakie wnioski wypływają z przedstawionej charakterystyki sytuacji motywacyjnej, w jakiej znalazłby się sprawca przestępstwa polegającego na prowadzeniu działalności przestępczej podlegającej opodatkowaniu, będąc zobowiązanym do samooskarżenia poprzez zawiadomienie o tym przedmiocie opodatkowania, to wydaje się niemal oczywiste, jeśli weźmie się pod uwagę przesłankę winy określoną w art. 1 § 3 k.k.s., warunkującą odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe przewidziane w art. 54 k.k.s. Aby jednak uniknąć niepotrzebnych niejasności, należy wyraźnie stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć – wbrew poczynionym wcześniej ustaleniom, wynikającym z uwzględnienia w przebiegu interpretacji reguły nemo se ipsum accusare tenetur – że od sprawcy przestępstwa polegającego na prowadzeniu działalności przestępczej podlegającej opodatkowaniu można pod rygorem sankcji karnej wymagać samooskarżenia poprzez ujawnienie tej działalności, to zważywszy na szczególną sytuacje motywacyjną, która mu towarzyszy, należałoby wykluczyć jego odpowiedzialność karną na podstawie art. 54 k.k.s. ze względu na brak winyZ pewną dozą ostrożności w tym duchu wypowiada się także G. Łabuda (w:) Kodeks karny skarbowy..., red. G. Łabuda, P. Kardas, T. Razowski, s. 618..

5. Podsumowanie

Przeprowadzone rozważania upoważniają do wypowiedzenia wniosku, że zważywszy przede wszystkim na gwarancję ochrony wynikającą z reguły nemo se ipsum accusare teneteur, ale także ze względu na brak możliwości przypisania winy, wykluczone jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej na podstawie art. 54 k.k.s. sprawcy przestępstwa polegającego na prowadzeniu działalności przestępczej podlegającej opodatkowaniu za nieujawnienie tej działalności jako przedmiotu opodatkowania, mimo że swoim zachowaniem wyczerpuje znamiona przedmiotowe i podmiotowe (zamierzając uchylić się od opodatkowania) czynu zabronionego stypizowanego w powołanym przepisie.

Warto zauważyć, że przedstawione stanowisko w kwestii interpretacji art. 54 k.k.s. harmonizuje z poglądem powszechnie przyjmowanym na gruncie interpretacji art. 240 k.k., który przewiduje penalizację niezawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego należącego do katalogu czynów zabronionych wyszczególnionych w tym przepisie, zgodnie z którym odpowiedzialności karnej na podstawie tego przepisu nie podlega sam sprawca przestępstwa objętego obowiązkiem doniesienia, który nie zawiadamia  organów ścigania o własnym czynieTak m.in. Kunicka-Michalska Barbara (w:) Kodeks karny. Część szczególna. Tom II. Komentarz do artykułów 222–316, red. Wąsek Andrzej, C.H.Beck, Warszawa 2006, s. 250; Szewczyk Maria, Zawiadomienie o przestępstwie – obowiązek i uprawnienie, „Krakowskie Studia Prawnicze” 1972/5, s. 101 i n.. Mając to na względzie, można powiedzieć, że na rzecz wyrażonego w niniejszej opinii zapatrywania w kwestii wykładni art. 54 k.k.s. przemawia wzgląd na jednolitość i spójność systemu prawa karnego, wymagający jednakowej oceny prawnokarnej zachowania polegającego na niezawiadomieniu przez sprawcę o własnym czynie zabronionym, niezależnie od tego, czy stanowi on przestępstwo, czy przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.