I. Z dniem 1 stycznia 2016 r. do obowiązującej regulacji postępowania podatkowego, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowaTekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako: ordynacja podatkowa lub o.p., dodany został przepis art. 2a, stanowiący, że: „[n]iedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.Przepis dodany mocą ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197), dalej jako: ustawa nowelizująca. Krok ten poprzedzony był ponadto ogólnokrajowym referendum, gdzie 94,51% głosujących odpowiedziało pozytywnie na zadane pytanie: „Czy jest Pani/Pan za wprowadzeniem zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika?”. Frekwencja wynosiła tu jednak 7,8%. Znamienne przy tym, że samo referendum przeprowadzane było w dniu 6 września 2015 r., a zatem już po uchwaleniu ustawy nowelizującej. Zasada in dubio pro tributario stała się tym samym ustawową dyrektywą interpretacyjną. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującejTekst projektu ustawy nowelizującej wraz z jego uzasadnieniem, oznaczony jako druk nr 3018, dostępny na stronie internetowej Sejmu RP pod adresem http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3018 dowiadujemy się tymczasem, że formalne uznanie jej za jedną z zasad ogólnych polskiego prawa podatkowego zwiększyć ma ochronę praw podatnika, na którym to w praktyce spoczywa obecnie ryzyko wiążące się z brakiem precyzji w redagowaniu ustaw podatkowychTakże w opinii do projektu ustawy nowelizującej sporządzonej przez Radę Podatkową Polskiej Konfederacji Pracodawców Prywatnych Lewiatan czytamy, że: „w praktyce organów podatkowych dominuje zasada in dubio pro fisco, a wszelkie wątpliwości w kwalifikowaniu danego zdarzenia gospodarczego interpretuje się na niekorzyść podatników, bowiem przyjmuje się domniemanie działania podatnika w celu ukrycia lub zaniżenia dochodu”. Dokument, połączony z opiniami Pracodawców RP, Związku Rzemiosła Polskiego, Ogólnopolskiego Porozumienia Związków Zawodowych, Niezależnego Samorządnego Związku Zawodowego „Solidarność” i Krajowej Rady Sądownictwa, dostępny na stronie internetowej Sejmu RP pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?documentId =7E321234505B9AD7C1257DDD00503AB9 (s. 8 pliku). W tym tonie także opinia Ośrodka Badań, Studiów i Legislacji Krajowej Rady Radców Prawnych (http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?documentId=78D99B6E5BC9B872C 1257DEE00389634) oraz opinia sporządzona przez Prokuratora Generalnego RP (http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/ druk.xsp?documentId=E2283F99D0E7C1C3C1257E0A002C297C). Zob. także J. Augustyn, Podatnik ma prawo do korzystnej interpretacji, „Prawo i Podatki” 2015, nr 122, s. 2; W. Szewc, M. Broniecki, Jeszcze raz o zasadzie in dubio pro tributario, (w:) Podatnik versus organ podatkowy, red. P. Borszowski, A. Huchla, E. Rutkowska-Tomaszewska, Wrocław 2011, s. 192. Odmiennie A. Gomułowicz, Ekspertyza na temat przedstawionego przez Prezydenta RP projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie propozycji ujęcia art. 2a, Zeszyty Prawnicze BAS 2015, nr 2, s. 60–61, gdzie podkreśla się, że teza ta jest nieuprawniona w świetle obecnych w orzecznictwie sądowym wypowiedzi dotyczących art. 121 § 1 i 2 o.p. Autor stwierdza w konsekwencji, że to nie sama zasada in dubio pro tributario chroni podatnika, ale dopiero „wysoka wiedza interpretacyjna sędziego, jego kultura prawna, wprowadzanie przez sędziego prawa w sposób zgodny z wymogami sprawiedliwości, solidność postępowania kasacyjnego, wysoka etyka zawodowa sędziego”. . Podkreśla się zarazem, że regulacja ta nie oznacza przyzwolenia na działanie antyfiskalne, a jej celem jest – po prostu – sformalizowanie reguły interpretacyjnej, pozwalającej dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika. Jak czytamy, „[o]rgany podatkowe, działając zgodnie z zasadą legalizmu oraz mając na względzie zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do materii prawa podatkowego, w przypadku gdy – po zastosowaniu wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana, powinny niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika”.Projekt wraz z uzasadnieniem ustawy nowelizującej, s. 5–6.

Co również istotne, stosowanie zasady in dubio pro tributario umożliwić ma w ocenie projektodawców realizację postulatu pewności prawa podatkowego, w tym uprościć i „rozjaśnić” system prawa podatkowego. Jak wyjaśniają, „[g]dy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa”. Prowadzić ma to w konsekwencji do „wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych”Ibidem, s. 6. . Na marginesie, w uzasadnieniu projektu wprost się wskazuje, że pożądany skutek rzeczona nowelizacja winna wywrzeć po trzech latach, gdyż po tym dopiero okresie zasada ogólna in dubio pro tributario zacznie być szeroko stosowana przez sądy administracyjne i organy podatkowe. W pierwszych latach jej obowiązywania podatnicy, organy i sądy będą się „dostosowywały” do nowego stanu prawnegoZob. ibidem, s. 16–17..

Już w tym miejscu należy zaznaczyć, że w zakresie zastosowania nowo dodanego przepisu nie mieszczą się wątpliwości dotyczące stanu faktycznego danej sprawy. Wynika to niemniej z faktu, że w opinii niektórych ekspertów, z którymi konsultowano się na etapie sporządzania przez Kancelarię Prezydenta RP postulatów zmian w ordynacji podatkowej, regulacja w dotychczasowym brzmieniu zapewniać miała w tym zakresie wystarczające gwarancje poszanowania praw podatnikaTak Postulaty zmian w ustawie – Ordynacja podatkowa, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, s. 13, 19. Dokument, sporządzony w dniu 8 lipca 2014 r., dostępny na stronie Komitetu Podatkowego Pracodawców RP pod adresem: http://www. komitetpodatkowy.pl/pages/konsultacje-aktow-prawnych/polskiej-postulaty-zmian-w-ustawie-ordynacjapodatkowa-ustawie-o-podatku-dochodowym-od-osob-fizycznych-ustawie-o-podatku-dochodowym-od-osobprawnych-oraz-ustawie-o-swobodzie-dzialalnosci-gospodarczej .

Rodzi się w tym miejscu pytanie, czy założenia przyjęte na etapie prac legislacyjnych są prawidłowe, a to czy sformalizowanie zasady in dubio pro tributario w kształcie, jaki został jej nadany przez projektodawców art. 2a o.p., rzeczywiście może wzmocnić ochronę praw podatnika, w tym poprzez zwiększenie jego bezpieczeństwa prawnego. Wątpliwości budzić tu może zwłaszcza przesłanka „niedających się usunąć wątpliwości”, która już przez podmioty opiniujące projekt ustawy nowelizującej uznana została za mogącą powodować praktyczną „bezużyteczność” przepisu art. 2a o.p. W opinii Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan czytamy mianowicie, iż: „[w]arunek ten może w praktyce stanowić podstawę do uznawania przez organy podatkowe, że wszystkie wątpliwości dają się usunąć, oczywiście na korzyść organów podatkowych, a tym samym pomijania tej zasady”Podkreśla się tu jednocześnie zbędność dookreślania wątpliwości jako niedających się usunąć – „o ile bowiem wątpliwości dają się usunąć, nie są dalej wątpliwościami, i nie ma potrzeby ich rozstrzygania na rzecz jednej lub drugiej strony postępowania”. Zob. ww. opinia, s. 9..

II. Tytułem wstępu warto przypomnieć, że z przepisów art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RPKonstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Wskazane przepisy brzmią kolejno: „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określo­nych w ustawie” (art. 84) i: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (art. 217). wynikać mają dwie podstawowe dla prawa podatkowego zasady – powszechności opodatkowania oraz ustawowej wyłączności i określoności w zakresie nakładania na obywateli ciężarów podatkowych. Zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu z regulacji tej wyprowadzano ponadto zasadę rozstrzygania wątpliwości co do obowiązku podatkowego na korzyść podatnika, zwaną zasadą in dubio pro tributario. Jej uzasadnienia doszukiwać się można w przeświadczeniu, że jakkolwiek ustawa winna precyzyjnie wyznaczać granice ingerencji w sferę praw i wolności obywatelskich, a to w taki sposób kształtować normy prawa podatkowego, aby zakres opodatkowania był dla obywateli możliwy do przewidzenia, tak w procesie wykładni powstać mogą rzecz jasna wątpliwości co do rzeczywistej treści normyJuż w tym miejscu zwrócić należy uwagę na problem zakorzenionej w języku naturalnym wieloznaczności, przenoszonej także na grunt języka prawnego. Zob. T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 43 i n. Zob. także K. Płeszka, Wykładnia rozszerzająca, Warszawa 2010, s. 208, gdzie czytamy: „Wymaganie jednoznaczności tekstu prawnego w praktyce nigdy nie zostanie i nie może zostać całkowicie spełnione. Jest tak ze względu na posługiwanie się językiem naturalnym w tworzeniu tekstów prawnych, co skądinąd wydaje się oczywiste i zrozumiałe, ale prowadzi do obciążenia tworzonych tekstów wszelakimi wadami języka potocznego. Takie ułomności jak homonimia, polisemia, niewyraźność znaczeniowa czy wieloznaczność tekstowa przenoszone są zatem niejako automatycznie w trakcie tworzenia tekstu prawnego”. W kontekście tym mówi się o tzw. otwartej tekstowości, a to możliwości zaistnienia sytuacji, w których użycie predykatu stanie się niepewne (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Warszawa–Kraków 2006, s. 178), bądź o tzw. cieniu semantycznym, czyli sytuacji wątpliwości co do możliwości zakwalifikowania danego stanu faktycznego do zakresu potencjalnych stanów faktycznych wyznaczonych przez tekst prawny (J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 1965, z. 1, s. 114).. Wówczas to, w myśl rzeczonej zasady, notabene będącej tutaj dyrektywą wykładni funkcjonalnej – ukierunkowaną na ochronę interesów podmiotów podatkowo zobowiązanych, przyjąć należy interpretację korzystniejszą dla podatnika. Zakłada się tutaj, że podmiot ten nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z błędów, luk czy niejasności w regulacji tak „wrażliwej i delikatnej” materii jak zobowiązania podatkoweZob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013, nr 6, poz. 80, gdzie czytamy: „(…) zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. (…) zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco”. Także wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11, LEX nr 1367065; uchwała NSA z 13 lipca 2009 r., I FPS 3/09, Legalis nr 214580. Szerzej A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika: zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 193 i n. . Założenie to znajduje oparcie również w ogólnej zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Wyprowadzana z niej zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i wiążące się z nią reguły przyzwoitej legislacji uzasadniają oczekiwanie, że w państwie prawa ustawodawca tworzyć będzie normy prawne niebudzące wątpliwości co do treści nakładanych na obywateli obowiązków i przyznawanych im uprawnień, ryzyko zaś wynikające z wszelkiej niejasności w tym zakresie nie będzie ich obciążaćZob. wyrok TK z 5 czerwca 2014 r., K 35/11, OTK ZU 2014, nr 6A, poz. 61, gdzie stwierdzono, że: „(…) zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji ograniczających prawa i wolności konstytucyjne nie wolno interpretować na niekorzyść jednostek, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro libertate należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu, któremu przysługuje dane prawo lub wolność”. W tym tonie również R. Mastalski, Zasada państwa prawnego w prawie podatkowym, (w:) Podatki w orzecznictwie sądowym: Zjazd Katedr Prawa Finansowego Wigry 1995, red. E. Ruśkowski, W. Konieczny, Warszawa 1995, s. 38; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości, s. 95–96. Zob. także wyroki: z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2; z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, nr 5, poz. 138; z 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A 2005, nr 2, poz. 15.. W konsekwencji rola zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego sprowadzać się miała z jednej strony do zakazu poszukiwania innego znaczenia normy prawnej niż (jednoznacznie) wynikające z kontekstu językowego – jeśli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych z punktu widzenia interesów podatnika, z drugiej zaś do nakazu podjęcia rozstrzygnięcia najkorzystniejszego dla podatnika w przypadku, gdy rezultaty wykładni językowej nie są jednoznaczneA. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości, s. 244. .

Gwarancja in dubio pro tributario odnoszona była przy tym zarówno do podstawy prawnej obowiązku podatkowego (wątpliwości co do wykładni prawa), jak i podstawy faktycznej (wątpliwości co do stanu faktycznego)Zob. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 223/10, Legalis nr 364942; wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r., I SA/Po 932/10, Legalis nr 450254. Szerzej A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości, s. 100 i n.. W tym drugim przypadku uzasadnienie oparte na zasadzie zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa nie ma, rzecz jasna, bezpośredniego zastosowania. Odwołać się tu raczej należy do swoistego domniemania prawidłowości rozliczenia podatkowego – dokonanego przez podatnika w ramach dominującego w polskim prawie podatkowym systemu samoobliczania (por. art. 21 § 2 i 3 o.p.). Odstąpienie od tegoż domniemania opierać się musi tak na jednoznacznych wynikach wykładni prawa, jak i niewątpliwych ustaleniach faktycznychTak A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości, s. 92–94, 96–97.. Rozumowanie to nawiązuje zresztą do karnoprocesowej zasady in dubio pro reo, uzasadnianej właśnie koniecznością obalenia przysługującego oskarżonemu domniemania niewinności – w sposób niebudzący wątpliwościZob. ibidem, s. 89 i n. Także A. Murzynowski, Istota i zasady procesu karnego, Warszawa 1994, s. 248; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Warszawa 1998, s. 32–33; K. Marszał, Proces karny, Katowice 2013, s. 134; wyrok SN z 24 lutego 1998 r., V KKN 362/97, Prok. i Pr. 1999, z. 7, poz. 11.. Sam wymóg jednoznacznego wykazania w postępowaniu podatkowym zaistnienia wszystkich elementów stanu faktycznego, rodzącego określony obowiązek podatkowy, wywieść można ponadto z ogólnej zasady praworządności (legalizmu), która tyczy się również tych przypadków, gdy wysokość należnego podatku obliczana jest bezpośrednio przez organ podatkowy. Stąd też zasada in dubio pro tributario łączona jest na gruncie postępowania podatkowego z art. 120 [Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa] i art. 121 § 1 [Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych] o.p.Zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1292/14, Legalis nr 1244184; wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2015 r., III SA/Gl 1564/14, Legalis nr 1260708. Za A. Mariańskim wskazać tu można, że w zakresie ustaleń faktycznych zasada ta gwarantowała, iż braki w materiale dowodowym nie będą rodziły negatywnych konsekwencji dla podatnika, wszelkie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy – istniejące mimo wyczerpania dostępnych środków dowodowych – będą rozstrzygane na jego korzyśćA. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości, s. 185–186..

III. Zwracając w pierwszej kolejności uwagę na zawężony zakres zastosowania ustawowej zasady in dubio pro tributario w stosunku do dotychczas przyjmowanego w doktrynie, a to odniesienie jej wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowegoW świetle definicji ustawowej „przepisów prawa podatkowego” (art. 3 pkt 2 o.p.) chodzi przy tym o przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych w oparciu o ustawy podatkowe. Notabene, za ustawy podatkowe uważa się ustawy odnoszące się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.). Zgodnie zaś z art. 2 § 1 o.p. przepisy ustawy, w tym art. 2a, stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, oraz innych spraw z zakresu prawa podatkowego niż dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należących do właściwości organów podatkowych. Wobec braku jakiegokolwiek zawężenia zasada ta znajduje zastosowanie w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, jak również w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej i drugiej instancji. Stosować się przy tym będzie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych (postępowania podatkowego). Zob. A. Gomułowicz, Ekspertyza na temat, s. 49; J. Augustyn, Podatnik ma prawo, s. 4. , podkreślić należy, że problem ten sygnalizowany był już na etapie prac legislacyjnych. Zastrzeżenie, że przepis art. 2a o.p. winien się stosować również do rozstrzyganych w ramach postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, zgłoszone zostało przez Krajową Radę Doradców PodatkowychTekst opinii dostępny na stronie internetowej Sejmu RP pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk. xsp?documentId=97FECB2DCECE6612C1257DD40034A635 (s. 2 pliku)., Radę Podatkową Konfederacji LewiatanZob. ww. opinia, s. 8. oraz Prokuratora Generalnego RPZob. ww. opinia, s. 3.. Wyrażano obawę, że organy podatkowe mogą w związku z takim brzmieniem ustawowej zasady in dubio pro tributario dokonywać ustaleń prowadzących do rezultatów najkorzystniejszych z punktu widzenia interesów fiskalnych państwaTak explicite w opinii Prokuratora Generalnego. Ibidem.. Jak zatem widać, dotychczasowe gwarancje poszanowania praw podatnika w tym zakresie nie przez wszystkich uznawane były za wystarczające, niewymagające interwencji ustawodawcy.

Wskazane obawy rozwiać miała najpewniej interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a o.pInterpretacja ogólna Ministra Finansów nr PK4.8022.44.2015 z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. Urz. MF 2016, poz. 4.., gdzie podkreślono, że jakkolwiek nowo dodana zasada dotyczy jedynie wątpliwości co do treści prawa, tak nie można na tej podstawie twierdzić, iż w zakresie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna – in dubio pro fisco. Jak czytamy, „[n]ależyte stosowanie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniałyIbidem, s. 1. W tym tonie także wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lipca 2016 r., I SA/Rz 392/16, LEX nr 2096841, gdzie stwierdzono, iż: „[w]ykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania”.. Teza ta nawiązuje zatem do założeń leżących u podstaw zmian postulowanych przez Kancelarię Prezydenta RP.

Mając powyższe na uwadze, zastanowić się należy, jaka jest rzeczywista relacja pomiędzy zawartą w art. 2a o.p. zasadą rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika a wyprowadzaną z przepisów Konstytucji RP gwarancją in dubio pro tributario. O ile bowiem wątpliwości co do prawa mieszczą się zarówno w konstytucyjnym (doktrynalnym), jak i ustawowym ujęciu przedmiotowej zasady, o tyle wątpliwości co do faktów jedynie w tym drugim. Mówić by tu można o stosunku zawierania, gdzie ujęcie konstytucyjne – jako zakresowo szersze – jest nadrzędnym, podczas gdy ujęcie ustawowe – zakresowo węższe – podrzędnym. Istotę problemu sprowadzić przeto można do pytania, czy regulacja ustawowa pozbawiła jednostkę gwarancji, które do tej pory wywodzone były bezpośrednio z regulacji konstytucyjnej. Mając na uwadze założenia projektodawców oraz wydaną przez Ministra Finansów interpretację ogólną, odpowiedzieć by tu należało, że nie. Patrząc zatem na art. 2a o.p. jako przepis urzeczywistniający konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario, stwierdzić należy, że dotyczy on wyłącznie jednego zakresu tejże zasady, prawnej podstawy zobowiązania podatkowego, który dotychczas nie był objęty regulacją ustawową. W pozostałym zakresie, dotyczącym faktycznej podstawy zobowiązania podatkowego, gwarancja in dubio pro tributario zapewniana jest – zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem – poprzez ogólne zasady postępowania podatkowego, zawarte w art. 120 i 121 § 1 o.p. Problem, jaki tu jednak pozostaje, sprowadza się do wątpliwego „praktycznego” wymiaru owej gwarancjiZob. J. Augustyn, Podatnik ma prawo, s. 6, gdzie mówi się o obowiązującej w praktyce zasadzie, że braki w zakresie materiału dowodowego działają na niekorzyść podatnika – wszak nie wykazał on korzystnych dla siebie okoliczności. Autor podnosi w tym kontekście, że organy podatkowe wybierają zazwyczaj dowody korzystne dla fiskusa, w skrajnych przypadkach odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu ze wskazaniem na niewiarygodność jego źródła. Zob. wyrok WSA w Opolu z 8 lipca 2015 r., I SA/Op 171/15, LEX nr 1808961, gdzie posłużenie się wykładnią funkcjonalną odbiegającą od jednoznacznych rezultatów wykładni językowej, a mającą jednocześnie wydźwięk korzystny dla Skarbu Państwa, uznane zostało za uzasadnione w świetle poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. W tym tonie także wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1503/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

IV. W miejscu tym zwrócić należy jeszcze uwagę na zawężenie na gruncie ordynacji podatkowej „podmiotowego” zakresu zastosowania konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario. Jakkolwiek brak było uzasadnionych podstaw w wypracowanym do tej pory orzecznictwie i piśmiennictwie do uznawania za beneficjentów rzeczonej zasady jedynie podmiotów będących podatnikami w myśl ustawowej definicji z art. 7 o.p., a to osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (z zastrzeżeniem, że odrębne ustawy mogą uznawać za podatnika inne podmioty), w szczególności termin „podatnik” funkcjonował zamiennie wobec „podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych” czy wyrażeń podobnychZob. chociażby ww. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. , tak dokonując wykładni przepisu art. 2a o.p., nie można owej definicji pominąć. Mając tym samym na uwadze, że w postępowaniu podatkowym występują także inne podmioty niż podatnik, w szczególności płatnik, inkasent, następca prawny czy osoba trzeciaNotabene, ordynacja podatkowa zawiera definicje legalne jedynie pojęć „płatnik” (art. 8) i „inkasent” (art. 9), niemniej choćby przepis art. 133 ust. 1 o.p., stanowiący, że: „[s]troną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110–117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy”, przesądza tutaj, iż „następca prawny” i „osoba trzecia” są odrębnymi niż „podatnik” podmiotami postępowania podatkowego. , sama zaś ustawa nie rozszerza zakresu zastosowania art. 2a o.p., a to nie każe stosować wyrażonej tu zasady odpowiednio do innych uczestników postępowania, należy stwierdzić, że w praktyce może się ona stosować tylko do „podatnika”J. Augustyn, Podatnik ma prawo, s. 5..

Godzi się w tym miejscu podkreślić, że problem ten dostrzeżony został nie tylko przez podmioty opiniujące projekt ustawy nowelizującejZob. ww. opinia Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan, s. 9., ale również przez Senat RP. W uchwale z dnia 4 sierpnia 2015 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawTekst uchwały wraz z uzasadnieniem dostępny na stronie internetowej Sejmu RP pod adresem: http://www. sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?documentId=7D8E0AD5DDD74050C1257E9700605EC5 zaproponował mianowicie następujące brzmienie przepisu: „Art. 2a. Niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego organ rozstrzyga na korzyść podatnika lub innej strony postępowania”. W uzasadnieniu podano, że pozbawienie ochrony wynikającej z nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść osoby podatkowo zobowiązanej oznacza zawężenie możliwości stosowania dyrektywy wykładni na korzyść wszystkich adresatów przepisów podatkowych. Zróżnicowania tego nie sposób przy tym uznać za uzasadnioneUzasadnienie ww. uchwały, s. 2.. Poprawka ta nie została jednak uwzględnionaWarto tutaj zaznaczyć, że poprawka ta została pozytywnie zaopiniowana przez Komisję Finansów Publicznych. Zob. sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych o uchwale Senatu w sprawie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3790), dostępne na stronie internetowej Sejmu RP pod adresem http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3802 .

Pewne rozwiązanie zaproponował tutaj Minister Finansów we wskazanej uprzednio interpretacji ogólnej. Przepis art. 2a o.p. miałby mianowicie być stosowany do innych podmiotów obciążanych obowiązkami podatkowymi na zasadzie analogiiPrzedstawione tutaj przez Ministra Finansów stanowisko jest następujące: „Art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się w swojej treści jedynie do podatnika. Nie ma jednak żadnych uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby stosowanie tego przepisu także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego – płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe. Podstawą zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie analogia prawna. Porównanie sytuacji prawnej – w kontekście wymogu dostatecznej zrozumiałości przepisów prawa podatkowego i jednoznaczności norm z nich wynikających – podatnika i np. płatnika podatku, nie pozwala dostrzec istotnych różnic w tym zakresie. Sytuacja płatnika spełnia więc wszystkie warunki dopuszczające stosowanie, w drodze analogii, art. 2a Ordynacji podatkowej także do płatnika. Dotyczy to także innych wskazanych wyżej podmiotów”. . Odnosząc się pokrótce do tej sugestii, zaznaczyć należy, że byłaby to analogia na korzyść podmiotu podatkowo zobowiązanego, w związku z czym – dopuszczalna na gruncie tej dziedziny prawaPrzedstawione tutaj przez Ministra Finansów stanowisko jest następujące: „Art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się w swojej treści jedynie do podatnika. Nie ma jednak żadnych uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby stosowanie tego przepisu także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego – płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe. Podstawą zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie analogia prawna. Porównanie sytuacji prawnej – w kontekście wymogu dostatecznej zrozumiałości przepisów prawa podatkowego i jednoznaczności norm z nich wynikających – podatnika i np. płatnika podatku, nie pozwala dostrzec istotnych różnic w tym zakresie. Sytuacja płatnika spełnia więc wszystkie warunki dopuszczające stosowanie, w drodze analogii, art. 2a Ordynacji podatkowej także do płatnika. Dotyczy to także innych wskazanych wyżej podmiotów”. 36 Zob. w tym kontekście wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., II FSK 166/11, Legalis nr 538046; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 4, s. 18–22.. Problemem może być tu jednak założenie racjonalnego ustawodawcy. Skoro bowiem rozszerzenie kręgu beneficjentów rzeczonej zasady było proponowane na etapie prac legislacyjnych i pozytywnie zostało zaopiniowane przez komisję, jednak w ostatecznym kształcie przepis wskazuje wyłącznie podatnika, to mówienie w tym przypadku o „luce w prawie”, wymagającej wypełnienia zgodnie z domniemaną wolą ustawodawcy, nie jest raczej zasadne. Zwłaszcza że ordynacja podatkowa zazwyczaj wprost wskazuje, kiedy dana regulacja ma być stosowana odpowiednio do innego podmiotu. Jako pewną alternatywę podać tu jednak można bezpośrednie stosowanie normy konstytucyjnej ze wskazaniem sprzeczności przepisu art. 2a o.p. z zasadą równości wobec prawaNa temat obecnej w polskim orzecznictwie tendencji do bezpośredniego stosowania Konstytucji RP, a to z pominięciem treści ustaw zwykłych, zob. P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności (wybrane problemy), Kraków 2003, s. 340 i n..

V. Główny problem związany z ustawową dyrektywą interpretacyjną in dubio pro tributario zdaje się jednak tkwić w charakterze wątpliwości, które warunkują jej zastosowanie. Mają to bowiem być wątpliwości „niedające się usunąć”. O czym była już mowa na wstępie, ograniczenie zakresu zastosowania art. 2a o.p. jedynie do „nieusuwalnych” wątpliwości sprawić może, że ochrona, jaką proponuje się tutaj podatnikom, może przybrać bardzo iluzoryczną formęTak ww. opinia Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan, gdzie postulowano w konsekwencji rezygnację z przedmiotowego warunku. Zob. przypis nr 9. Warto w tym miejscu przytoczyć uwagę H. Dzwonkowskiego, że niedookreśloność zwrotu „niedające się usunąć wątpliwości”, jego subiektywny i ocenny charakter sprawiają, iż przepisy tworzące wątpliwości podlegają ocenie przez kryterium, które również rodzi sporo wątpliwości. Tak H. Dzwonkowski, Opinia prawna w zakresie zgodności z Konstytucją RP przedstawionego prezydenckiego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Zeszyty Prawnicze BAS 2015, nr 2, s. 68. Także M. Durczyńska, Rostrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), „Serwis Monitora Podatkowego” 2015, nr 4, s. 11.. Mając na uwadze praktykę stosowania właściwej dla prawa karnego zasady in dubio pro reo, można bowiem założyć, że zarzut odwoławczy naruszenia zasady in dubio pro tributario tylko wówczas jawić się będzie jako zasadny, gdy z akt sprawy, przede wszystkim jednak z uzasadnienia prawnego podjętej decyzji, wynikać będzie, iż organ rzeczywiście powziął wątpliwości, których nie mógł usunąć, a które rozstrzygnięte przezeń zostały na niekorzyść podatnikaZob. m.in. postanowienie SN z 12 lutego 2016 r., III KK 22/16, Legalis nr 1445147, gdzie stwierdzono, iż: „[s]kuteczne posłużenie się zarzutem obrazy art. 5 § 2 k.p.k. może przynieść oczekiwany przez skarżącego efekt jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że orzekający w sprawie Sąd rzeczywiście miał wątpliwości o takim charakterze i nie rozstrzygnął ich na korzyść oskarżonego. Dla zasadności tego zarzutu nie wystarczy zaś zaprezentowanie przez stronę własnych wątpliwości co do stanu dowodów. O naruszeniu tego przepisu można więc mówić wówczas, gdy sąd, ustalając, że zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, nie rozstrzygnie ich na korzyść skazanego, co w tej sprawie nie miało miejsca”. Także A. Rychlewska, O dyrektywie interpretacyjnej in dubio pro reo. Uwagi na tle ustawy nowelizującej postępowanie karne, „Palestra” 2015, nr 9–10, s. 29–30.. O ile jednak sytuacja taka jawi się jako możliwa przy ustalaniu stanu faktycznego – wszak wszystko zależy tutaj od kompletności zebranego materiału dowodowego, tak w przypadku wykładni prawa „niedające się usunąć wątpliwości” są o tyle ciężkie do pomyślenia, że nawet w przypadku kilku konkurencyjnych rezultatów interpretacyjnych można wybrać jeden z odwołaniem się do nadrzędnych wartości, leżących u podstaw systemu prawa, a których zabezpieczeniu służyć ma dyrektywa interpretacyjna uzasadniająca przyjęcie takiego właśnie znaczenia normy prawnejZa J. Wróblewskim wskazać tutaj należy zagadnienie aksjologii wyboru tychże dyrektyw. O ile na gruncie statycznych teorii wykładni, hołdujących zasadzie pewności prawa, pierwszorzędne miejsce zajmować będą dyrektywy językowe, o tyle w ramach dynamicznych teorii wykładni, gdzie podkreśla się wymóg adekwatności prawa do zmieniającej się rzeczywistości, elastyczności prawa, nacisk położony będzie na dyrektywy funkcjonalne. Zob. J. Wróblewski, Teoria racjonalnego tworzenia prawa, Wrocław 1985, s. 193 i n. Sporne jest przy tym, czy dyrektywy interpretacyjne w ogóle pełnią funkcję heurystyczną, wskazując, w jaki sposób szukać rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego (kontekst odkrycia), czy jedynie racjonalizacyjną, służąc do uzasadnienia decyzji podjętej niezależnie od ich treści (kontekst uzasadnienia). Zob. J. Wróblewski, Właściwości, rola i zadania dyrektyw interpretacyjnych, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 1961, z. 4, s. 105 i n. Także T. Spyra, Granice wykładni, s. 23 i n.. Notabene, współczesna teoria prawa zdaje się odrzucać nie tylko koncepcję clara non sunt interpretanda, łącząc proces poznania prawa z jego interpretacjąM. Zieliński, M. Zirk-Sadowski, Klaryfikacyjność i derywacyjność w integrowaniu polskich teorii wykładni prawa, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2011, nr 2, s. 103–104. Szerzej na temat roli interpretacji w procesie poznania zob. B. Brożek, Granice interpretacji, Kraków 2014., ale również antykontynuacyjną postawę interpretatio cessat in claris.M. Zieliński, M. Zirk-Sadowski, Klaryfikacyjność i derywacyjność, s. 108. Na przepis prawny winno się zatem spojrzeć przez pryzmat zarówno językowych, jak i systemowych czy funkcjonalnych dyrektyw interpretacyjnych, w razie zaś stwierdzenia ważnych ku temu racji (prawnych, społecznych lub moralnych) dopuszczalne jest odstąpienie nawet od jednoznacznego rezultatu wykładni językowejZob. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141. Także A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2013, s. 208, gdzie czytamy: „[w]ykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanej wartości mogłoby nasuwać wątpliwości co do oddania przez interpretatora ratio legis interpretowanego przepisu. Rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych mających wpływ na jego rozumienie”. Odmiennie, że granica możliwego znaczenia językowego jest nieprzekraczalna, R. Wolański, System podatkowy w Polsce, Warszawa 2016, s. 65.. Mając zatem na uwadze rozmaitość dostępnych zabiegów interpretacyjnych, należy stwierdzić, że sytuacja braku „odpowiedniego narzędzia” do poczynienia stosownych ustaleń w zakresie treści normy prawnej nie może w zasadzie wystąpićTak, w odniesieniu do problemu stosowania karnoprocesowej zasady in dubio pro reo do wątpliwości natury prawnej, A. Murzynowski, Istota i zasady, s. 260–261; J. Nelken, Zasada in dubio pro reo w procesie karnym, „Nowe Prawo” 1971, nr 3, s. 344.. Z drugiej strony, jeśli przepis prawny rzeczywiście byłby w takim stopniu niejasny, że przy użyciu powszechnie uznanych reguł wykładni nie dałoby się tego uczynić, to wówczas winno się stwierdzić jego niekonstytucyjnośćZob. wyrok TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 79, gdzie stwierdzono: „[w] celu uznania niekonstytucyjności regulacji, której sądy pytające stawiają zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji nie wystarcza tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie nieokreśloności tekstu prawa. Nieprecyzyjne brzmienie lub niejasna treść przepisu nie w każdym przypadku uzasadniają wyeliminowanie go z obrotu prawnego w wyniku orzeczenia Trybunału. Zdaniem Trybunału, niejasność lub nieprecyzyjność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa [wyróżn. – A. R.]. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności czy nieprecyzyjności powinno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany wtedy, gdy inne metody usuwania wątpliwości dotyczących treści przepisu w drodze wykładni okażą się niewystarczające. Dopiero jeżeli dana regulacja prawna okazuje się niejasna w sposób kwalifikowany, uzasadnia to orzeczenie jej niekonstytucyjności ze względu na naruszenie zasady poprawnej legislacji, w niektórych przypadkach wzmocnionej przez przepisy konstytucyjne ustalające szczególne wymagania co do określoności przepisów prawnych w niektórych gałęziach prawa czy w odniesieniu do niektórych zagadnień, takich jak prawo karne, prawo daninowe czy ograniczenia praw i wolności gwarantowanych konstytucyjnie”. Zob. także wyrok NSA w Warszawie z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13, LEX nr 2026295, gdzie wprost stwierdzono, że: „[n]ie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej”.. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem ekspertów opiniujących projekt ustawy nowelizującej, że przepis nakazujący przyjąć interpretację korzystną dla podatnika w sytuacji „nieusuwalnych” wątpliwości interpretacyjnych zdaje się mimo wszystko pozostawać w sprzeczności z konstytucyjnym standardem prawidłowej legislacji, w tym zasadą określoności prawa. Zamiast przypisywać mu „jakieś” znaczenie (choćby korzystne dla jednostki), winno się go wyeliminować z systemu prawaZob. A. Gomułowicz, Ekspertyza na temat, s. 43; H. Dzwonkowski, Opinia prawna, s. 68. Także T. Dębowska-Romanowska, Opinia na temat przedstawionego przez Prezydenta RP projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Zeszyty Prawnicze BAS 2015, nr 2, s. 82–83, gdzie analizując tę kwestię z perspektywy zasady jednej (i jedynej) kwoty podatku, autorka stwierdza ostatecznie, że: „(…) w świetle polskiej Konstytucji nie ma sytuacji niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, gdyż w takiej sytuacji w ogóle nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego ani też tym bardziej zobowiązania podatkowego”. Szersza analiza konstytucyjności rzeczonego przepisu wykracza poza ramy niniejszego tekstu.. Na marginesie, z perspektywy Konstytucji RP za równie problematyczne uznać należy samo założenie przyjęte przez projektodawców, że art. 2a o.p. służyć będzie do „wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych”.

Mając powyższe na uwadze, przepis art. 2 o.p. winno się zatem interpretować w sposób odmienny, rzec można – prokonstytucyjny. W szczególności pokusić by się można o pewną obiektywizację przesłanki „niedających się usunąć wątpliwości” przykładowo poprzez każdorazowe odwoływanie się do wypracowanych w orzecznictwie, także piśmiennictwie, poglądów prawnych. Jakkolwiek bowiem dla podmiotu dokonującego in conreto interpretacji, patrzącego na dany przepis prawny z perspektywy przyjmowanych przez siebie wartości i posiadanego wyobrażenia na temat aksjologii systemu prawa, jego treść będzie zasadniczo do ustalenia, tak analiza dorobku wykładniczego jest w stanie wykazać możliwe, być może odmienne sposoby rozumienia danej regulacji – oparte na innej hierarchii wartości. Jeśli brak jest jednolitej wykładni danego przepisu, ewentualnie żadnego poglądu nie można uznać za dominujący, to przyjąć by należało, że rzeczywiście zachodzą niedające się – obiektywnie – usunąć wątpliwości. Innymi słowy, jakkolwiek w pierwszym przypadku interpretator usunąłby obiektywnie istniejące wątpliwości w zgodzie z przyjmowanym przez niego systemem wartości, przez co nie byłoby już potrzeby odwoływania się do in dubio pro tributario, tak w przypadku drugim stwierdzając obiektywnie istniejące wątpliwości, nie mógłby się odwołać do własnych intuicji prawniczych, a zobowiązany byłby rozstrzygnąć je na korzyść podatnikaPor. w tym kontekście wyrok WSA w Kielcach z 15 kwietnia 2016 r., I SA/Ke 112/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zarzut naruszenia art. 2a o.p. uznany został za nieuzasadniony ze wskazaniem na okoliczność, że w ocenie sądu treść odnośnego przepisu, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) nie nasuwała wątpliwości. Ocenę swą oparł on przy tym na „wypracowanym i utrwalonym przez orzecznictwo sądów administracyjnych” stanowisku, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie oznacza wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jako że brak jest w tym przypadku tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów.. Notabene, w ten sposób można by rozumieć stanowisko Ministra Finansów, który w przytaczanej już interpretacji ogólnej wskazuje możliwość weryfikacji przez sąd administracyjny prawidłowości w zakresie stosowania art. 2a o.p.Jak czytamy: „(…) sąd administracyjny, badając legalność działania organów podatkowych, będzie mógł uchylić decyzję np. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej, a – zdaniem sądu – istniały ku temu ustawowe przesłanki”. Tak ww. interpretacja ogólna, s. 2. Skoro przepis ten może stanowić samoistną podstawę odwoławczą, to jednostka musi mieć realną możliwość wykazania owych wątpliwości, sąd zaś – realną możliwość stwierdzenia ich występowania. Gdyby chodzić miało w tym przypadku wyłącznie o brak należytego uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to byłoby to naruszenie – po prostu – art. 210 § 4 o.p. Z kolei spory dotyczące „prawidłowości” tego czy innego poglądu prawnego rozstrzygane są w ramach zarzutu błędu co do prawa. Nie można oczywiście wykluczyć, że Minister Finansów miał tu na myśli sytuację, kiedy to organ podatkowy, stwierdziwszy w uzasadnieniu decyzji, iż wątpliwości co do treści określonego przepisu nie jest w stanie usunąć, przyjął niekorzystny dla podatnika wariant, niemniej przypadek taki uznać należy za oderwany od rzeczywistości. O czym była już ponadto mowa powyżej – nie można zaakceptować rozwiązania, aby w przypadku kwalifikowanej niejasności czy nieprecyzyjności przepisu prawnego przypisać mu mimo wszystko jakieś znaczenie, choćby – na zasadzie „mniejszego zła” – korzystniejsze dla podatnikaJakkolwiek sam organ podatkowy nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności przepisu prawnego (por. art. 191 ust. 1 Konstytucji RP), tak zasugerować tu można, aby w takich przypadkach występował on do podmiotu posiadającego takie uprawnienie, przykładowo Rzecznika Praw Obywatelskich, z prośbą o złożenie stosownego wniosku do TK. Należałoby przy tym dokonać rewizji wyrażanego przez NSA stanowiska co do możliwości zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się przed TK postępowanie. Zob. wyrok z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848. Por. w tym kontekście A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo, s. 422. Zob. jednak wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r., I SA/Po 1754/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie przepis art. 2a o.p. zdaje się być tak właśnie rozumiany. W uzasadnieniu czytamy mianowicie, że: „(…) skoro wątpliwości budzi znaczenie przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas powinna być przyjęta wykładnia korzystniejsza dla podatnika”..

Innym możliwym sposobem „racjonalizacji” normy wynikającej z art. 2a o.p. byłoby przyjęcie, że wyrażona tutaj zasada in dubio pro tributario stanowi ustawową regułę wykładni II stopnia, a to nakazującą dokonanie wyboru tego rezultatu interpretacyjnego spośród kilku możliwych, osiągniętych przy użyciu dyrektyw wykładniczych I stopnia, który jest najkorzystniejszy z punktu widzenia interesów podatnikaPor. B. Brzeziński, Kierunki zmian przepisów ogólnych ordynacji podatkowej, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2001, nr 3–4, s. 38; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości, s. 244.. W kontekście tym zwrócić należy uwagę na propozycję J. Augustyna, aby przepis art. 2a o.p. traktować jako wzmocnienie znaczenia językowych dyrektyw wykładniczych i stosować już wówczas, gdy po dokonaniu kompleksowej wykładni odnośnych przepisów ustaw podatkowych, uwzględniającej prymat wykładni językowej oraz granicę dopuszczalnej interpretacji kreśloną przez możliwe znaczenie językowe przepisu, uzyskano więcej niż jeden możliwy rezultat interpretacyjnyJ. Augustyn, Podatnik ma prawo, s. 6. Notabene, możliwe znaczenie językowe oznacza tutaj wszystko to, co może być uznane za będące desygnatem danego pojęcia zgodnie z odnośnym (ogólnym lub specjalnym) użyciem języka, a to w sposób przewidywalny dla kompetentnego użytkownika danego języka. Zob. T. Spyra, Granice wykładni, s. 52–53 i przytaczana tam literatura; B. Brożek, Poza interpretację, „Forum Prawnicze” 2011, nr 6, s. 21. . Zwrot „niedające się usunąć wątpliwości” czytać by zatem należało jako wątpliwości, których nie da się usunąć przy użyciu językowych dyrektyw wykładniczych z uwzględnieniem kontekstu systemowego (możliwe znaczenie językowe z perspektywy systematyki aktu prawnego) i kontekstu funkcjonalnego (możliwe znaczenie językowe z perspektywy „funkcji” aktu prawnego).

VI. W ramach podsumowania stwierdzić należy, że założony przez projektodawców ustawy nowelizującej korzystny wpływ przepisu art. 2a o.p. na sferę interesów podatnika jest w rzeczy samej iluzoryczny, niemożliwy do osiągnięcia w praktyce. Kształt, jaki został nadany ustawowej dyrektywie in dubio pro tributario, zwłaszcza przesłanka jej aktualizacji w postaci „niedających się usunąć wątpliwości”, powodować będzie „bezużyteczność” nowej regulacji na etapie stosowania prawa podatkowego. Zaznaczyć tu bowiem należy, że skoro przepis ten wprowadzono właśnie do ordynacji podatkowej, to jej wyłącznym adresatem jest organ podatkowy. Ten zaś, będąc reprezentowanym przez urzędnika fiskalnego, prowadzi zasadniczo politykę in dubio pro fiscus, co obecnie, w związku z wprowadzeniem do obowiązującego stanu prawnego skrajnie profiskalnej klauzuli o unikaniu opodatkowania, jeszcze się najpewniej pogłębi. Jedynym przeto podmiotem, który częściej mógłby rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, jest sąd administracyjny, przy czym w tym przypadku – jeśli rozumieć art. 2a o.p. zgodnie z wypracowanym na gruncie procedury karnej orzecznictwem jako subiektywne wątpliwości podmiotu podejmującego w sprawie decyzję – w rachubę wchodzić już będzie stosowanie dyrektywy in dubio pro tributario jako zasady doktrynalnej, wyprowadzanej z przepisów Konstytucji RP. Weryfikacja tego, czy organ podatkowy miał jakieś wątpliwości, które rozstrzygnął z naruszeniem nowej zasady, jest wszak niemożliwa. Co przy tym ciekawe, skoro zgodnie z założeniami projektu ustawy nowelizującej przepis art. 2a o.p. wzmocnić miał bezpieczeństwo prawne jednostki, zwłaszcza jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym, to punktem odniesienia winno się uczynić nie urzędnika fiskalnego, a właśnie podatnika, który winien mieć możliwość uprzedniego przewidzenia konsekwencji prawnopodatkowych podejmowanego działaniaNotabene, zarzut niedopełnienia obowiązków przez podatnika wtedy tylko uznać można za zasadny, jeśli treść nałożonych na niego obowiązków jest w pełni zrozumiała. Por. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, nr 5–6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka.. Tymczasem obecna regulacja odsuwa na dalszy plan subiektywne wątpliwości osoby podatkowo zobowiązanej, także te znajdujące obiektywne uzasadnienie w świetle niejednolitej linii orzeczniczej czy poglądów doktryny.

Proponowane w niniejszym opracowaniu rozwiązania na pewno nie są wolne od wad, w szczególności wiążą się z pewnym ograniczeniem swobody interpretacyjnej sędziego, także poprzez „automatyczne” rozstrzygnięcie konfliktu między interesem jednostki a interesem Skarbu Państwa na korzyść obywatelaTak A. Gomułowicz, Ekspertyza na temat, s. 43, 48–49.. Jeśli mowa jednak o zasadzie pewności prawa i bezpieczeństwie prawnym jednostki, wydają się one optymalne. Na kanwie omawianej nowelizacji jedna jeszcze rzecz jawi się przy tym jako szczególnie frasobliwa. Mimo licznych konsultacji na etapie praw legislacyjnych, tak z ekspertami z zakresu prawa podatkowego, jak i zainteresowanymi instytucjami państwowymi i społecznymi, w tym negatywnych opinii co do proponowanego rozwiązania, przepis art. 2a o.p. przybrał dokładnie taką postać, jak w pierwotnych postulatach „prezydenckich”. Prowadzić to może do wniosku, że przepis ten od samego początku pomyślany był jako „martwy”, służący jedynie celom politycznym. Tym niemniej, jeżeli został on już dodany do ordynacji podatkowej, to winno się go uczynić przepisem rzeczywiście obowiązującym – rzeczywiście poprawiającym pozycję jednostki w relacji z fiskusem.