C oraz częściej występujące zarządzanie konwoju towarów w oparciu o art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zmusza do określenia jego granic, by nie przybrało ono całkowitej dowolności administracji państwowej. Szczególnie narażone na takie działania są podmioty gospodarcze obracające paliwami płynnymi, które stanowią towar wrażliwy z punktu widzenia walki z uszczelnianiem systemu podatku VAT. Niniejszy artykuł stanowi próbę określenia granic uznania administracyjnego.

Z dniem 1.03.2017 r. weszła w życie ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej Ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), dalej ustawa o KAS. , która dokonała istotnych zmian w strukturze administracji skarbowej i celnej. Do tej bowiem daty administracja podatkowa i celna zajmująca się gromadzeniem dochodów budżetowych w ramach administracji rządowej posiadała strukturę terenową rozproszoną, skupioną w trzech niezależnie funkcjonujących pionach, tj. administracji podatkowej (składającej się z 16 izb skarbowych oraz 400 urzędów skarbowych), Służby Celnej (składającej się 16 izb celnych, 45 urzędów celnych wraz ze 141 oddziałami celnymi) oraz kontroli skarbowej (składającej się z 16 urzędów kontroli skarbowej). W zamierzeniu ustawodawcy tak skonsolidowana administracja umożliwić miała m.in. efektywniejszy pobór podatków, skuteczniejszą egzekucję administracyjną należności pieniężnych, zmniejszenie luki podatkowej, poprawę skuteczności i efektywności w zwalczaniu oszustw podatkowych i odzyskiwaniu zaległości podatkowych i celnych czy zwiększenie efektywności i skuteczności kontroli wywiązywania się przez podatników z zobowiązań podatkowych Uzasadnienie do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, s. 5–6, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=826 (dostęp: 10.05.2021 r.). . Temu ostatniemu celowi, a będąc bardziej precyzyjnym – jednemu z jego aspektów, poświęcony zostanie niniejszy artykuł.

W ustawie o KAS szeroko rozumianej kontroli podatkowej został poświęcony dział V zatytułowany „Kontrola celno-skarbowa, audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie oraz szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy służby celno-skarbowej”. Zreformowana administracja – działająca odtąd w ramach struktur KAS – ma skutecznie oddziaływać na realizację wpływów środków finansowych do budżetu państwa, a podejmowane przez nią działania muszą zapobiegać powstawaniu nieprawidłowości zagrażających bezpieczeństwu finansowemu państwa. Co więcej, nowa struktura administracji skarbowej ma także na celu usprawnienie współpracy pomiędzy organami KAS, poprawę wymiany informacji, a przez to zwiększenie skuteczności i efektywności ich funkcjonowania. Przyznanie poszczególnym organom KAS określonych w ustawie uprawnień o charakterze kontrolnym czy operacyjno-rozpoznawczym ma przede wszystkim na celu zwalczanie szarej strefy gospodarczej oraz skuteczne ściganie najpoważniejszych przestępstw o charakterze finansowym. Efektywne działanie w tych obszarach służy nie tylko budżetowi państwa, ale także przedsiębiorcom, bowiem poprzez ograniczenie praktycznych możliwości uchylania się od płacenia danin publicznych urzeczywistniana jest ochrona uczciwej konkurencji rynkowej i zwiększa się pewność obrotu gospodarczego. W tym ustawa wskazuje, że w ramach realizacji zadań KAS może wykonywać kontrolę celno-skarbową, audyt, czynności audytowe i urzędowe sprawdzenie Uzasadnienie do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, s. 48, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=826 (dostęp: 10.05.2021 r.). .

Stricte kontrolę celno-skarbową reguluje rozdział I działu V (art. 54–94 ustawy o KAS), której podlega między innymi transport drogowy na zasadach określonych w przepisach odrębnych (art. 54 ust. 2 pkt 7 ustawy o KAS). Kontrola ta przybiera formę kontroli drogowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS organy administracji celno-skarbowej mogą wydać rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju towaru na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS. W myśl przytoczonego przepisu naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Przytoczona norma prawna stanowi w istocie powielenie przepisu zawartego w poprzednio obowiązującym art. 43 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej Ustawa z 27.08.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. nr 168 poz. 1323 ze. zm.). , który dotyczył zamknięcia urzędowego, konwoju towarów, jak również strzeżenia towarów przez funkcjonariuszy. Niemniej jednak poprzednie jak i obecne brzmienie normy prawnej (dziś zawarte w art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS) wskazuje jednoznacznie, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji uznaniowej, o czym świadczy sformułowanie, że naczelnik urzędu celno-skarbowego „może zarządzić” konwój. Przydana organom celno-skarbowym uznaniowość może w konsekwencji powodować nadużycia nadanego prawa i wywoływać liczne spory interpretacyjne. Tym samym konieczne jest określenie granic uznania administracyjnego w kontekście zarządzenia konwoju towarów (paliwa płynnego).

Uznanie administracyjne

Punktem wyjściowym dla dalszych rozważań jest analiza instytucji uznania administracyjnego, które występuje w prawie administracyjnym. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że administracja państwowa realizuje swoje zadania przez różne formy działania. Formy te przybierają określone prawnie konkretne czynności organu administracyjnego. Wśród nich najistotniejszą jest wydanie aktów administracyjnych, których podstawą są przepisy prawa administracyjnego. Akty administracyjne mają charakter rozstrzygnięcia władczego, stanowiącego jednostronne oświadczenie organu administracyjnego, i określają sytuację konkretnego adresata w konkretnej sytuacji w indywidualnie oznaczonej sprawie. Podstawowym przejawem aktu administracyjnego jest decyzja administracyjna K. Tyc, Granice uznania administracyjnego, „Przegląd Naukowy Disputatio” 2011/1–2, s. 91. . Nie można przy tym zapominać, że organy administracji, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej daną sprawę poprzez dokonywanie oceny materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego, mogą opierać się na normach, które jednoznacznie określają konsekwencje prawne (sytuacja związania), lub na normie, która pozostawia wybór konsekwencji organowi administracyjnemu (sytuacja uznania) K. Tyc, Granice…, s. 92. .

Podkreślenia wymaga, że pojęcie uznania administracyjnego zostało wytworzone przez naukę prawa administracyjnego i nie ma własnej definicji legalnej. W kwestii istoty i konstrukcji uznania administracyjnego brak przy tym jednolitych poglądów w nauce prawa administracyjnego. Pojęcie to jest łączone z „przyznaną prawem możliwością wyboru przez administrację następstwa prawnego czy sposobu rozstrzygnięcia sprawy” Z. Duniewska (w:) Prawo administracyjne. Pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, red. M. Stahl, Warszawa 2002, s. 74. . Z kolei L. Leszczyński podnosi, że uznanie w ujęciu klasycznym jest rodzajem upoważnienia wyrażonego w kontekście prawnym, które zostało udzielone organowi administracyjnemu, obejmując jednocześnie kompetencję do dyskrecjonalnego podjęcia działania, a w konsekwencji decyzji, oraz/lub do jej oparcia na kryteriach nieokreślonych przepisami prawa L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Kraków 2004, s. 41–45. . Inni autorzy starają się zwrócić uwagę, że istoty swobodnego uznania należy poszukiwać w rozmaitości związania przez normę prawną faktów ze skutkiem prawnym J. Starościak, Swobodne uznanie władz administracyjnych, Warszawa 1948, s. 40. . Według A. Habudy uznanie administracyjnie należy łączyć z kategorią pojęć w ramach tzw. luzów administracyjnych, które oznaczają możliwość dokonania wyboru następstwa prawnego przez organy administrujące w procesie stosowania prawa. W tym ujęciu uznanie administracyjne jest jedną z form dyskrecjonalności w działaniu administracji publicznej A. Habuda, Granice uznania administracyjnego, Opole 2004, s. 37. . Podobnie wyraził się również E. Ochendowski, który podnosi, że z uznaniem administracyjnym mamy do czynienia wtedy, kiedy norma prawna nie determinuje wprost skutku prawnego, lecz pozostawia w sposób wyraźny wybór organowi administracyjnemu. Innymi słowy – ustawa pozwala na wybór następstwa prawnego, przy czym można dokonywać wyboru między dwiema lub więcej możliwościami E. Ochendowski, Prawo administracyjne – część ogólna, Toruń 2009, s. 210. . Według M. Zimmermana swobodne uznanie jest przyznaną organowi administracji publicznej możliwością decydowania w danej sprawie według swego uznania, w sposób wolny od zewnętrznego związania normą generalną, niemniej jednak w granicach przyznanego upoważnienia M. Zimmerman, Pojęcie administracji publicznej a „swobodne uznanie”, Warszawa 2009, s. 85. . Jak wynika z zaprezentowanego powyżej przeglądu, istnieje tyle poglądów odnoszących się do uznania administracyjnego, ilu jest autorów. Reasumując przytoczone wyżej rozważania nad instytucją uznania administracyjnego, można stwierdzić, że jest to w istocie możliwość wyboru konsekwencji prawnych aktu administracyjnego (dyskrecjonalne działanie), niemniej jednak w pewnych granicach, które powinny być określane w oparciu o charakter, cel i istotę danej sprawy, w której wypowiedzieć się ma organ administracji. Na ten ostatni aspekt uwagę zwraca również orzecznictwo sądowoadministracyjne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13.02.1997 r. stwierdzono, że „prawdą jest, że rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (chodzi o uznanie za obywatela polskiego – przyp. T.I.) mają charakter uznaniowy. Należy jednak zauważyć, że uznanie to – będąc pewną ściśle określoną sferą swobody pozostawionej przez ustawę – nie oznacza prawa organu do dowolnego działania. Wprost przeciwnie, w sytuacji, kiedy mamy do czynienia z «uznaniem administracyjnym» obowiązki organu orzekającego w zakresie postępowania dowodowego są poważniejsze niż w przypadku ustawowego związania organu” Wyrok NSA z 13.02.1997 r. (V SA 246/96), LEX nr 31633. . W innym orzeczeniu NSA podkreślił, że swoboda nie może oznaczać dowolności, a dokonany wybór powinien być dostatecznie uzasadniony przesłankami zindywidualizowanymi Wyrok NSA z 26.11.2001 r. (OSA 5/01), LEX nr 50459. . Pogląd ten utrwalił się również w nowszym orzecznictwie, gdzie zaznacza się, że działanie w trybie uznania administracyjnego nie oznacza dowolności przy wydawaniu decyzji, organy winny bowiem wykazać, że w konkretnej sprawie istniały przesłanki uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie Wyrok NSA z 15.01.2016 r. (I OSK 1382/14), LEX nr 2032712. . Jak wynika z powyżej przytoczonych orzeczeń, uznania administracyjnego nie można rozumieć jako dowolności organu w rozstrzygnięciu sprawy. Organ nie jest bowiem w żaden sposób zwolniony z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego. Uzasadnienie wyboru rozstrzygnięcia uznaniowego musi przedstawić jasną i przekonującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Co więcej, sposób rozstrzygania sprawy w oparciu o uznanie administracyjne powinien również opierać się na zasadzie zaufania obywateli do organów administracji i zasadzie przekonywania, że dane rozstrzygnięcie jest pozbawione przymiotu dowolności.

Granice uznania administracyjnego w kontekście konwoju towaru (paliwa płynnego)

Ustalenie znaczenia i istoty uznania administracyjnego prowadzi do dalszych rozważań dotyczących tej instytucji, tj. jego granic, o czym była już wstępnie mowa w poprzedniej części. Nie może bowiem ulegać wątpliwości – co podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym – że samo uznanie nie jest niczym nieograniczoną kompetencją organu administracji publicznej przy określaniu sytuacji prawnej danego podmiotu. Aspekt ten szczególnie widać przy możliwości zarządzenia konwoju towaru podczas kontroli drogowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy organów celno-skarbowych. Dla przypomnienia, art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS stanowi, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Przytoczona regulacja jest elementem tzw. pakietu paliwowego, którego celem jest zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może być i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi. Innym narzędziem wspomagającym uszczelnienie podatku VAT jest rejestr zgłoszeń, o którym mowa w art. 4 ustawy z 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów Ustawa z 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.), dalej ustawa SENT – W uzasadnieniu projektu ustawy SENT wskazano, że jej zadaniem jest „chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za «wrażliwe», ułatwić walkę z «szarą strefą» oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie bez znaczenia dla krajowych producentów jest też ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków, czy też przywóz alkoholu skażonego zwolnionego od akcyzy”. Ustawodawca, zdając sobie sprawę, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych (paliwo, alkohol, papierosy) nie płacą należnych podatków i wyłudzając nienależne zwroty podatku, wykorzystują w tym procederze wyłącznie sfałszowane dokumenty i faktury, postanowił powiązać przepływ dokumentów z faktycznym przepływem towaru. To właśnie dzięki danym z rejestru SENT możliwe jest analizowanie schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów oraz łatwiejsze ujawnianie przewozów nieopodatkowanych towarów. . Systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów uznawanych za „wrażliwe”, a więc towarów, dla których zdiagnozowano dużą skalę nadużyć z nimi związanych, powodujących przy tym dotkliwe dla budżetu uszczuplenia – głównie w zakresie VAT i akcyzy. Są to paliwa, alkohole i tytoń. W rejestrze, o którym wspomniano wyżej, są gromadzone dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także dane dotyczące przeprowadzonych kontroli przewozu towarów polegające na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio:

1. dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia,
2. zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym,
3. posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe i wystawionego przez nadawcę towarów.

Uprawnienia przyznane naczelnikowi urzędu celno-skarbowego przewidziane w ustawie o KAS stanowią dodatkowy sposób nadzorowania przewożonego towaru. Zaznaczyć należy także, że ustawa SENT nie skutkuje ograniczeniem stosowania przepisów art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Jedną z form takiego nadzoru prowadzonego przez Służbę Celno-Skarbową jest zarządzenie konwoju na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Nie oznacza to jednak, że organ może stosować ten środek dowolnie. Potrzebne jest więc określenie granic przedmiotowego uznania.

Przesłanki, które powinny skutkować zarządzeniem konwoju towarów, muszą przede wszystkim być związane zarówno ze stroną podmiotową realizowanego przewozu (np. nadawca–odbiorca, przewoźnicy w łańcuchu dostaw), jak i ze stroną przedmiotową (np. rodzaj towaru, jego wartość, wielkość przesyłki). Co istotne, zarządzenie konwoju musi dotyczyć określonego (kontrolowanego) przewozu. Nie można jednocześnie, na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach Wyrok WSA w Gliwicach z 4.042018 r. (III SA/Gl 1105/17), LEX nr 2495029. – opierać zarządzenia konwoju na „subiektywnym przeświadczeniu” funkcjonariusza, lecz musi ono wynikać z konkretnie wskazanych przesłanek. Powyższego wymogu nie spełnia więc w konsekwencji powoływanie się jedynie na ogólne okoliczności nieodnoszące się do konkretnych ryzyk dotyczących przewożonego towaru, podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw lub podmiotu objętego kontrolą. Organ, podejmując decyzję o zarządzeniu konwoju, musi przywołać kryteria ryzyka, na których opiera swoją decyzję, ale również musi zaprezentować wnioski wynikające z tych kryteriów. W szczególności często powoływane kryterium takie jak rodzaj towaru powinno zostać poddane analizie, a jej wynik zaprezentowany w treści wydanej decyzji. Podobne stanowisko wyraził również WSA w Gliwicach, który stwierdził, że „organ jest zobligowany ustalić i podać w uzasadnieniu jakie konkretnie okoliczności przewozu zadecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce” Wyrok WSA w Gliwicach z 4.04.2018 r. (III SA/Gl 1105/17), LEX nr 2495029. . Co nie mniej ważne, ocena organów powinna skupiać się przede wszystkim na towarze i jego przewozie (do miejsca docelowego), nie zaś na ryzyku związanym z jego obrotem i potencjalnymi zagrożeniami z tym związanymi. Idąc dalej, uzasadnienie działań mających charakter uznaniowy podejmowanych przez organ musi być dokonane w sposób umożliwiający ocenę, czy nie wykraczają one poza granicę uznania, a tym samym czy działania te nie są dowolne. Standardu tego nie spełniają często spotykane w tego rodzaju sprawach formularze decyzji, w których brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, poza przytoczeniem treści przepisu. Również oparcie uzasadnienia decyzji na doświadczeniu Służby Celnej (która stronie postępowania jest nieznana) czy na uzasadnieniu samej ustawy (która wyjaśnia jedynie samą regulację i potrzebę jej wprowadzenia, a nie konkretny przypadek) jest wadliwe. Za wykraczającą poza granice uznania administracyjnego należy też uznać praktykę organów celno-skarbowych, które zarządzając konwój, powołują się na inne przewozy (np. na decyzję nakładającą karę finansową za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym z innego przewozu na mocy ustawy SENT). Nie można bowiem uznać, że skoro dane z innego przewozu były dotknięte niektórymi wadami, to świadczy to o tym, że kolejny przewóz jest też obarczony wadą, mającą na celu naruszenie przepisów ustawy SENT, a w konsekwencji przewóz danych towarów jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Przyjęcie takiego założenia wiązałoby się bowiem z ciągłym ponoszeniem przez stronę postępowania konsekwencji za nieprawidłowości przy zgłoszeniu przewozu towarów, które nie mają jakiegokolwiek związku z kolejnymi przewozami. Tożsamy pogląd został potwierdzony przez WSA w Olsztynie w wyroku z 10.01.2019 r. Wyrok WSA w Olsztynie z 10.01.2019 r. (I SA/Ol 674/18), LEX nr 2612210. , który został następnie podtrzymany przez NSA w wyroku z 14.06.2019 r. Wyrok NSA z 14.06.2019 r. (I GSK 473/19), LEX nr 2728365. Nadmienić jednak trzeba, że odmienną ocenę ostatniego podnoszonego aspektu wyraził WSA w Lublinie w wyroku z 12.02.2019 r., w którym sąd ten stwierdził, że „adnotacja w systemie monitorowania przewozu, wskazująca na udział w przewozie podmiotu podwyższonego ryzyka, uzasadniała zarządzenie w okolicznościach sprawy konwoju towaru. (…) Dla oceny, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce wystarczające jest stwierdzenie, że jeden z podmiotów jest podmiotem podwyższonego ryzyka i nie jest istotne czy jest to przewoźnik, nadawca czy odbiorca” Wyrok WSA w Lublinie z 12.02.2019 r. (III SA/Lu 619/18), LEX nr 2633513. . W ocenie autora konstatacja poczyniona przez WSA w Lublinie jest zbyt kategoryczna i skupia się głównie na podmiocie, który dokonuje transportu, pomijając przy tym sam jego przedmiot.

Wnioski

W świetle przytoczonych wyżej uwag oraz orzecznictwa sądowego trzeba podkreślić, że uzasadnienie działań mających charakter uznaniowy przez organ musi być dokonane w sposób umożliwiający ocenę, czy nie wykraczają one poza granice uznania, a tym samym czy działania te nie są dowolne. Organ administracji publicznej powinien bowiem działać w taki sposób, aby nie naruszyć zasady przekonywania czy zaufania do organów. Wymaga to tym samym określenia granic uznania administracyjnego, których przekroczenie prowadzić może do działania wbrew jego celowi. Przedmiotowy artykuł był próbą kreślenia tych granic przy wydawaniu decyzji o zarządzeniu konwoju towaru w oparciu o treść art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS.