W niniejszej publikacji została przeprowadzona analiza przepisów prawa procesowego administracyjnego (podatkowego) odnośnie do dopuszczalnych form pełnomocnictwa dla profesjonalnego pełnomocnika ze szczególnym uwzględnieniem formy elektronicznej. Ponadto zostały opisane wymogi dotyczące sporządzania dokumentu pełnomocnictwa, a także konsekwencje prawne wadliwego przedłożenia tegoż dokumentu. Tekst odnosi się do praktycznych wyzwań stojących przed pełnomocnikiem w sprawie podatkowej lub administracyjnej.

Proces informatyzacji usług publicznych jest zjawiskiem postępującym i nieodzownym. W obecnych uwarunkowaniach społecznych i prawnych jest pożądane, aby podmioty publiczne wykonywały powierzone im zadania w sposób efektywny, z możliwością dotarcia do jak największego grona beneficjentów przy coraz większym redukowaniu kosztów. Jak wskazano w pkt 1 preambuły do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23.07.2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WEDz.U. UE. L z 2014 r. nr 257, s. 73, dalej Rozporządzenie eIDAS.: „Budowanie zaufania do środowiska online jest kluczowe dla rozwoju gospodarczego i społecznego. Brak zaufania, spowodowany w szczególności odczuwanym brakiem pewności prawa, sprawia, że konsumenci, przedsiębiorstwa i organy publiczne wahają się, czy przeprowadzać transakcje elektroniczne  i wdrażać nowe usługi”. Z tego punktu widzenia kluczowe jest, aby zasady korzystania z systemów teleinformatycznych przez jednostkę były przejrzyste oraz nie nastręczały dodatkowych trudności. W tym celu podmiot publiczny powinien używać do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych, które spełniają minimalne wymagania dla takich systemów oraz zapewniają ich interoperacyjnośćArtykuł 13 ust. 1 ustawy z 17.02.2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 570 ze zm.), dalej u.i.d.p.p..

Warto w tym miejscu wyjaśnić, że korzystanie z systemów teleinformatycznych różni się od świadczenia usług drogą elektroniczną z ustawy o świadczeniu usług drogą elektronicznąUstawa z 18.07.2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. z 2019 r. poz. 123), dalej u.ś.u.d.e.. Według art. 2 pkt 4 u.ś.u.d.e. świadczenie usługi drogą elektroniczną to wykonanie usługi świadczonej bez jednoczesnej obecności stron (na odległość), poprzez przekaz danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłanej i otrzymywanej za pomocą urządzeń do elektronicznego przetwarzania, włącznie z kompresją cyfrową, i przechowywania danych, która jest w całości nadawana, odbierana lub transmitowana za pomocą sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy z 16.07.2004 r. – Prawo telekomunikacyjne. Na gruncie ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną przyjmuje się natomiast, że środkami komunikacji elektronicznej są rozwiązania pozwalające na indywidualne porozumiewanie się na odległość, a w szczególności poczta elektroniczna. Powołana ustawa daje prawo do korzystania także z innych form komunikacji aniżeli załatwianie spraw przez Elektroniczną Platformę Usług Administracji Publicznej (ePUAP). Co jednak istotne, taka forma komunikacji nie ma charakteru obligatoryjnego.

Podmiot publiczny ma natomiast obowiązek udostępnienia właściwych narzędzi do komunikacji elektronicznej w systemie teleinformartycznym, z których jednostka może skorzystać. Według art. 16 ust. 1 u.i.d.p.p. podmiot publiczny, organizując przetwarzanie danych w systemie teleinformatycznym, jest obowiązany zapewnić możliwość przekazywania danych również w postaci elektronicznej przez wymianę dokumentów elektronicznych związanych z załatwianiem spraw należących do jego zakresu działania, wykorzystując informatyczne nośniki danych lub środki komunikacji elektronicznej. Wymiana informacji w postaci elektronicznej odbywa się przez ePUAP przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu administracyjnego z uwzględnieniem dokumentów w formie elektronicznej. Wzory te powinny być odzwierciedleniem regulacji prawnych. Artykuł 19d u.i.d.p.p. stanowi, że podmioty udostępniające usługi na ePUAP zapewniają ich zgodność z przepisami stanowiącymi podstawę sporządzenia wzoru dokumentu elektronicznego oraz dokonują aktualizacji tych usług w katalogu usług. Korzystanie z wzorów formalizuje tryb przesyłu informacji, co niewątpliwie przyspiesza czynności w sprawie. Z tego powodu komunikacja przez ePUAP wydaje się dobrym rozwiązaniem dla postępowań administracyjnych i podatkowych, które mają zasadniczo charakter „gabinetowy”P.M. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, stan prawny 1.01.2019 r., komentarz do art. 89 ustawy z 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym rozprawa jest zaś możliwa wyłącznie przed organem odwoławczym oraz wyłącznie w przypadkach określonych w art. 200a § 1–2 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa..

Informatyzacja administracji publicznej znajduje również swoje odzwierciedlenie w regulacjach prawa administracyjnego procesowego. Zgodnie z art. 14 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnegoUstawa z 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), dalej k.p.a.sprawy należy załatwiać w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego w rozumieniu przepisów ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczneUstawa z 17.02.2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 700 ze zm.)., doręczanego środkami komunikacji elektronicznej. Według art. 126 Ordynacji podatkowej Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej o.p.sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W procedurach administracyjnych ustawodawca dopuszcza zatem stosowanie zarówno formy pisemnej, jak i elektronicznej. Co istotne, obie formy mają charakter równorzędny i dopuszczalne jest ich wzajemne stosowanieZob. P. Pietrasz, I. Szczepańska, Nowe technologie w podatkowym postępowaniu dowodowym – wybrane zagadnienia (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, red. R. Dowgier, Białystok 2015, s. 89..

Ustawodawca położył nacisk na udzielanie pełnomocnictw profesjonalnym pełnomocnikom, tj. adwokatom, radcom prawnym, rzecznikom patentowym, doradcom podatkowym. W efekcie w k.p.a. oraz o.p. znalazły się szczegółowe regulacje w tej materii, m.in. co do informacji, które powinien przekazać organowi pełnomocnik, jak i zasad poświadczania za zgodność pełnomocnictw w formie dokumentu elektronicznego. Zagadnienia są o tyle ważne, gdyż dotyczą reprezentacji strony w toku postępowania oraz realizacji jej prawa do obrony. Z tych powodów w niniejszej publikacji zostanie przeprowadzona analiza przepisów prawa administracyjnego procesowego odnośnie do dopuszczalnych form pełnomocnictwa dla profesjonalnego pełnomocnika ze szczególnym uwzględnieniem formy elektronicznej. Ponadto zostaną opisane wymogi dotyczące sporządzania dokumentu pełnomocnictwa, a także konsekwencje prawne wadliwego przedłożenia tegoż dokumentu.

Rodzaje pełnomocnictw w postępowaniu administracyjnym i podatkowym

W prawie administracyjnym przyjęto, że pełnomocnikiem strony może być każda osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnychZob. art. 33 § 1 k.p.a. oraz art. 138b § 1 o.p.. Zgodnie z art. 32 k.p.a. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Tożsame brzmienie ma art. 138a § 1 o.p. W procedurach administracyjnych ustawodawca nie dokonał rozróżnienia na pełnomocników profesjonalnych (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, rzeczników patentowych) oraz innych pełnomocników. Sytuacja obu grup jest zatem jednakowa i nie istnieją żadne ograniczenia w podejmowaniu czynności procesowych.

W doktrynie zauważa się, że pełnomocnictwo procesowe może być ogólne lub szczególne. Pełnomocnictwo ogólne upoważniać będzie pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy, natomiast pełnomocnictwo szczególne upoważnia do prowadzenia konkretnej sprawy albo do poszczególnych czynnościTakie rozróżnienie można znaleźć w art. 88 ustawy z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1360, ze zm.), dalej k.p.c., zgodnie z którym „pełnomocnictwo może być albo procesowe – bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw – albo do niektórych tylko czynności procesowych”.. W orzecznictwie panuje zaś zgodny pogląd, że w sprawach nieuregulowanych w Kodeksie postępowania administracyjnego do pełnomocnictw procesowych stosuje się posiłkowo przepisy ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny Ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), dalej k.c.(art. 95–109)Por. np. wyrok NSA z 18.06.1999 r. (I SA 1535/98), LEX nr 48566; wyrok WSA wWarszawie z 20.07.2006 r. (VII SA/Wa 636/06), LEX nr 244221.. W Ordynacji podatkowej zawarto natomiast wprost odesłanie do przepisów prawa cywilnego. Według art. 138o o.p. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.

Należy zauważyć, że art. 32 k.p.a. nie dokonuje rozróżnienia na rodzaje pełnomocnictw. Odmienne rzecz się ma w przypadku o.p. Stosownie do art. 138a § 2 o.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Z dalszych regulacji wynika natomiast, że:

1. pełnomocnictwo ogólne „upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych” (art. 138d § 1 o.p.);
2. pełnomocnictwo szczególne „upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego” (art. 138e § 1 o.p.).

Według art. 138f § 1 o.p. obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kraju wiąże się ze zmianą miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim UE na miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu w państwie niebędącym państwem członkowskim UE bądź brakiem miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim UEObowiązek taki nie istnieje, jeśli komunikacja z organem podatkowym następuje za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zob. art. 138f § 2 o.p.. Strona obowiązana jest również do ustanowienia takiego pełnomocnika, jeśli jest reprezentowana przez pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie (art. 138g o.p.).

Taki podział pełnomocnictw w postępowaniu podatkowym powiązany jest z zasadami wykazania udzielonego pełnomocnictwa. Po pierwsze, ustawodawca dał upoważnienie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do określenia wzorów pełnomocnictw w celu uproszczenia zgłaszania pełnomocnictw (art. 138j § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa składa się zatem na ustalonych formularzach. Po drugie, określono sposoby przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.12.2015 r. w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeńDz.U. z 2017 r. poz. 1269.:

1. pełnomocnictwo ogólne jest przesyłane za pośrednictwem portalu podatkowego – przez mocodawcę, pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym (formularz OPS-1);
2. pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń są przesyłane przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego właściwego w sprawie, której to pełnomocnictwo dotyczy (formularz PPS-1).

Wymaga odnotowania, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie pozwalają, aby strona złożyła jedno pełnomocnictwo upoważniające pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach, które mogą toczyć się przed organem administracyjnym. Zgodnie bowiem z art. 33 § 3 zd. pierwsze k.p.a. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że pełnomocnictwo powinno być dołączone każdorazowo do akt sprawy administracyjnej, także wtedy, jeśli przed tym samym organem toczą się różne postępowania administracyjnePor. wyrok NSA z 25.03.2003 r. (II SA 332/01), CBOSA; wyrok NSA z 24.10.2007 r. (II FSK 1217/06), CBOSA; wyrok NSA z 11.09.2007 r. (II FSK 990/06), CBOSA; wyrok NSA z 27.02.2007 r. (I GSK 700/06), CBOSA. Podobny pogląd był prezentowany w sprawach podatkowych do 1.07.2016 r., kiedy to weszły przepisy regulujące pełnomocnictwo ogólne – art. 1 pkt 98 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 ze zm.)..

Uwierzytelnianie dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym oraz podatkowym

Zanim rozpocznie się komunikacja między organem a pełnomocnikiem strony, ten ostatni powinien przedłożyć organowi właściwy dokument potwierdzający do działania w imieniu strony. Jeżeli chodzi o komunikowanie się z organem za pośrednictwem e-mail nieprzypisanym do skrzynki na ePUAP, to Kodeks postępowania administracyjnego przewiduje ograniczenia możliwości przekazania poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii dokumentu pełnomocnictwa, a także poświadczania w ten sposób innych dokumentów. Zgodnie z art. 33 § 3a k.p.a. jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 3, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 u.i.d.p.p. Podpis zaufany jest więc akceptowalną formą uwierzytelnienia dokumentów elektronicznych zgodnie z Kodeksem postępowania administracyjnego. Z uwagi na fakt, że zwykła skrzynka e-mail nie spełnia warunków formalnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 u.i.d.p.p., uwierzytelnianie dokumentów w tej formie nie jest możliwe.

Stosownie do art. 138a § 3 o.p. pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym. Zgodnie zaś z art. 138 § 5 o.p. jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 u.i.d.p.p.

Przed 31.05.2019 r. nie istniała natomiast możliwość elektronicznego uwierzytelnienia skargi czy innych pism procesowych kierowanych do sądu administracyjnego. Zgodnie z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymiUstawa z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a. Warto odnotować, że systematycznie ustawodawca odraczał wejście w życie przepisów o informatyzacji postępowania sądowoadministracyjnego (zob. art. 4 ustawy z 10.01.2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 183 ze zm.).  w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które jest uregulowane, nie można było składać pism w formie dokumentu elektronicznego, a więc także za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej. Wyróżniano więc dwa zasadnicze rodzaje spraw rozpatrywanych przez sądy administracyjne, w których strona kierowała swoje żądania do sądu przez ePUAP, tzn. postępowanie w sprawie udostępnienia informacji publicznej oraz postępowanie w sprawie skarg i wniosków regulowanych przepisami Działu VIII k.p.a. W pozostałych sprawach pełnomocnictwo powinno być uwierzytelnione w sposób tradycyjny. Od 31.05.2019 r. sytuacja uległa zmianie i obecnie możliwe jest wnoszenie skarg w formie dokumentu elektronicznego (art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 37 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Warunek formalny w postaci załączenia do pisma pełnomocnictwa może być spełniony tylko w razie załączenia takiego dokumentu, z którego wynika skuteczne umocowanie osoby podającej się za pełnomocnika do występowania w imieniu mocodawcy w danej sprawie. Tylko złożenie takiego dokumentu pełnomocnictwa może być ocenione jako dochowanie warunku formalnegoPor. uchwała SN z 27.11.2003 r. (III CZP 74/03), OSNC 2005/1, poz. 6.. Niezłożenie pełnomocnictwa, z którego wynika umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu strony, która składa skargę, lub nieprzedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania osoby prawnej, jest brakiem formalnym skargi, który podlega uzupełnieniu poprzez uprzednie wezwanie przez przewodniczącego pełnomocnika na podstawie art. 49 § 1 p.p.s.a. do uzupełnienia stwierdzonego braku formalnego we wskazanym tam terminie, pod rygorem odrzucenia skargi zgodnie z art. 58 § 1 pkt 3 tej ustawy. Brak w postaci niedołączenia pełnomocnictwa nie może zostać uzupełniony przez wskazanie, że dokument pełnomocnictwa, upoważniający do reprezentacji strony przed sądami administracyjnymi, znajduje się w aktach administracyjnychPor. postanowienie NSA z 11.12.2018 r. (II OZ 1288/18), CBOSA.. Po zmianie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od 31.05.2019 r. możliwe jest uwierzytelnienie pełnomocnictwa m.in. z wykorzystaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego albo podpisu osobistego (art. 37 § 1a p.p.s.a.).

Przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa w formie elektronicznej w postępowaniu administracyjnym oraz podatkowym

Zgodnie z art. 39¹ § 1 k.p.a. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.ś.u.d.e., jeżeli strona lub inny uczestnik postępowania spełni jeden z następujących warunków:

1. złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu administracji publicznej;
2. wystąpi do organu administracji publicznej o takie doręczenie i wskaże organowi administracji publicznej adres elektroniczny;
3. wyrazi zgodę na doręczanie pism w postępowaniu za pomocą tych środków i wskaże organowi administracji publicznej adres elektroniczny.

Strona lub uczestnik postępowania może zrezygnować z doręczania korespondencji w formie elektronicznej. Wówczas organ administracji publicznej ma obowiązek doręczać korespondencję w sposób tradycyjny (art. 39¹ § 1d k.p.a.), tj. zasadniczo za pokwitowaniem przez operatora pocztowego wyznaczonego w rozumieniu ustawy – Prawo pocztoweUstawa z 23.11.2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.), dalej pr. poczt.. Środki komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.ś.u.d.e. to z kolei rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności poczta elektroniczna. Strona lub uczestnik mogą korzystać w komunikacji z organem administracji zarówno z dowolnego adresu poczty elektronicznej, jak i z własnej skrzynki elektronicznej na platformie ePUAP. Nie istnieje natomiast nakaz korzystania w korespondencji z organami administracji publicznej wyłącznie z ePUAP. Organ nie ma możliwości odstąpienia od wskazanego przez stronę doręczenia drogą elektronicznąPor. wyrok WSA w Krakowie z 9.10.2018 r. (III SAB/Kr 29/18), CBOSA.. Na zasadzie wyjątku w judykaturze w takich przypadkach akceptuje się doręczanie pism tradycyjnie, ale tylko w sytuacjach, gdy adresat faktycznie odbierze przesyłkęPor. wyrok WSA w Krakowie z 10.06.2015 r. (II SA/Kr 504/15), CBOSA., z zastrzeżeniem braku skuteczności uprzedniego doręczenia elektronicznegoPor. wyrok NSA z 21.06.2017 r. (II OSK 2629/15), CBOSA.. Faks nie jest urządzeniem informatycznym, gdyż przez tego rodzaju urządzenia należy rozumieć komputery wyposażone w pamięć umożliwiającą zapisywanie i odtwarzanie danychPor. wyrok WSA wWarszawie z 5.12.2006 r. (III SA/Wa 1836/06), CBOSA; M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018, komentarz do art. 391 k.p.a..

Warto również dodać, że nie wywołuje skutku doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej tej stronie, w stosunku do której nie został spełniony którykolwiek z warunków wskazanych w art. 39¹ § 1 k.p.a., tj. nie będzie o to zabiegać lub nie wyrazi zgody na taką formę komunikacji, ponieważ nie można uznać, że strona miała możliwość zapoznania się z treścią decyzjiPor. wyrok WSA w Krakowie z 4.03.2014 r. (II SA/Kr 85/14), CBOSA, oraz P.M. Przybysz, Kodeks..., komentarz do art. 391 k.p.a.. Organ sam z siebie nie może więc narzucić stronie postępowania administracyjnego elektronicznej formy wymiany informacji.

Zgodnie z art. 144 § 1 o.p. organ podatkowy z urzędu doręcza pisma:

1. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu pr.poczt., pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub
2. za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej doręczanie pism stronie za pomocą środków komunikacji elektronicznej również, podobnie jak w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, może nastąpić wyłącznie z inicjatywy lub za zgodą strony (por. art. 144a § 1 o.p.). Strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego, tj. zasadniczo za pośrednictwem operatora pocztowego (por. art. 144a § 1b o.p.). Należy przyjąć, że doręczenie korespondencji w formie tradycyjnej, mimo że strona domagała się doręczeń w formie elektronicznej lub istniały ku temu przesłanki, nie powinno być uznawane za mające wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza jeżeli strona realizowała prawo do obrony i terminowo składała środki zaskarżenia lub reagowała na wezwania organuPor. wyrok WSA w Szczecinie z 14.11.2018 r. (I SA/Sz 534/18), CBOSA.. Większą swobodę wyboru ma natomiast pełnomocnik oraz strona postępowania, którzy mogą kierować swoją korespondencję do organu zarówno w formie elektronicznej, jak i w formie papierowej. Decyzja w tym zakresie należy każdorazowo do pełnomocnika/strony i nie ma przeciwwskazań, aby np. najpierw doręczyć pismo przez ePUAP, a kolejne pismo będące uzupełnieniem pierwszego już za pośrednictwem operatora pocztowego. Co ważne, w odróżnieniu od k.p.a., jeżeli przepisy o.p. przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 o.p.).

Szczególna regulacja dotyczy natomiast profesjonalnych pełnomocników. Stosownie bowiem do art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jak wskazuje się w doktrynie, przyjęcie, że do doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym oraz organom administracji publicznej nie ma zastosowania art. 144 § 2 o.p., oznaczałoby, że pisma tym podmiotom można doręczać za pomocą każdego środka komunikacji elektronicznej, w tym np. za pośrednictwem portalu społecznościowego typu FacebookPor. L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 144 o.p., a to byłoby niepożądane. Dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej pisma doręcza się za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 3 o.p.)Por. wyrok WSA w Gliwicach z 13.11.2018 r. (I SA/GL 632/18), CBOSA..

Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 o.p. obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Jak wskazano wcześniej, wzór pełnomocnictwa szczególnego lub do doręczeń został sformalizowany. Fomularza PPS-1 nie stosuje się w postępowaniach, do których stosuje się przepisy k.p.a. Co istotne, pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresuTak np. NSA w wyroku z 26.04.2018 r. (II FSK 3054/17), CBOSA.. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku regulacji Kodeksu postępowania administracyjnego, uwierzytelnienie pełnomocnictwa bez kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub platformy ePUAP byłoby niemożliwe. Brak wskazania w pełnomocnictwie  szczególnym PPS-1 adresu elektronicznego nie może być traktowany jako brak, który uniemożliwia nadanie podaniu właściwego biegu, po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia braków w rozumieniu art. 169 o.p.Por. wyrok WSA w Gliwicach z 23.08.2018 r. (I SA/Gl 679/18), CBOSA; odmiennie NSA w wyroku z 26.04.2018 r. (II FSK 3054/17), CBOSA.

Kontrola prawidłowości przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym oraz podatkowym

Zgodnie z art. 64 § 2 k.p.a., jeżeli podanie nie spełnia innych wymagań ustalonych w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż siedem dni, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Tylko prawidłowe wezwanie wystosowane przez organ administracyjny na podstawie art. 64 § 2 k.p.a., zawierające kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący, może wywołać skutki w postaci biegu terminu siedmiodniowego do usunięcia braków i w dalszej kolejności pozostawienia podania bez rozpoznaniaWyrok NSA z 22.02.2012 r. (II GSK 3/11), CBOSA.. Niezłożenie przez pełnomocnika stosownego upoważnienia powoduje konieczność wezwania samej strony do podpisania odwołania (art. 63 § 3 k.p.a.). Najpierw jednak stosowne wezwanie do złożenia prawidłowo uwierzytelnionego dokumentu pełnomocnictwa powinno zostać wysłane do pełnomocnika. Jeżeli w terminie określonym w wezwaniu nie zostanie złożone pełnomocnictwo upoważniające adwokata do działania w imieniu strony przed organami obu instancji, to organ administracji drugiej instancji zobowiązany jest wezwać stronę do podpisania odwołania złożonego wcześniej w jej imieniu przez pełnomocnika. Uznanie odwołania za niedopuszczalne bez uprzedniego wezwania strony do podpisania odwołania stanowi naruszenie art. 64 § 2 k.p.a., które ma wpływ na wynik sprawy, skoro przesądza o braku rozpoznania odwołaniaPor. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 6.09.2016 r. (II SA/Kr 700/16), CBOSA.. Pozostawienie podania bez rozpoznania, jako czynność materialno-techniczna, nie wymaga wydania ani decyzji administracyjnej, ani postanowienia. Na niezasadne pozostawienie podania bez rozpoznania przysługuje skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organuUchwała składu siedmiu sędziów NSA z 3.09.2013 r. (I OPS 2/13), CBOSA. Obecny art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że na samą czynność pozostawienia bez rozpoznania podania nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.. Wyłącznie organ odwoławczy jest uprawniony do badania dopuszczalności odwołania, terminu jego wniesienia oraz warunków formalnych jego sporządzenia. Organ pierwszej instancji nie jest zatem uprawniony do pozostawienia odwołania bez rozpoznania wobec nieuzupełnienia jego braków formalnych (art. 64 § 2 k.p.a.)P.M. Przybysz, Kodeks..., komentarz do art. 134 k.p.a.. Bezpodstawne pozostawienie podania bez rozpoznania oznacza, że organ administracji publicznej, właściwy w sprawie, której dotyczy podanie, pozostaje bezczynnym i na tę jego bezczynność służy skarga do sądu administracyjnego. Powyższe  ma również zastosowanie, gdy strona usunęła brak formalny po terminie określonym w art. 64 § 2 k.p.a., lecz przed wysłaniem przez organ administracji publicznej pisma informującego o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, gdyż wówczas organ nie powinien pozostawiać pisma bez rozpoznaniaPor. wyrok NSA z 11.03.2011 r. (II GSK 337/10), CBOSA..

W doktrynie podnosi się natomiast, że w przeszłości dominował pogląd, zgodnie z którym art. 64 § 2 k.p.a. nie mógł być stosowany wobec odwołania lub zażalenia, ponieważ kwestia formalnego zakończenia postępowania odwoławczego lub zażaleniowego została uregulowana w art. 134 k.p.a.P.M. Przybysz, Kodeks..., komentarz do art. 64 k.p.a. Nieuzupełnienie braków odwołania czy zażalenia w terminie miało skutkować zatem niedopuszczalnością takiego środka. Zgodnie z art. 134 k.p.a. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest postanowieniem kończącym postępowanie, a zatem przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Powyższy pogląd o bezwarunkowym niestosowaniu art. 64 § 2 k.p.a. wydaje się nieprawidłowy. Prawidłowa bowiem jest teza, że art. 134 k.p.a. nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której odwołanie dotknięte jest nieuzupełnionym brakiem formalnymPor. wyrok NSA z 14.01.2016 r. (I OSK 1049/14), CBOSA.. Pozostawienie podania (odwołania) bez rozpoznania i stwierdzenie niedopuszczalności odwołania to dwie odrębne instytucje procesowe.

Przepisy Ordynacji podatkowej także przewidują tryb wzywania do uzupełnienia braków formalnych podania w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 o.p.). Braki, o których mowa w art. 169 § 1 o.p., należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również pełnomocnictwa. Brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany. Ten formalny brak odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 o.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, a w braku złożenia stosownego pełnomocnictwa – przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminiePor. wyrok WSA w Lublinie z 25.02.2009 r. (I SA/Lu 703/08), CBOSA..

Za nieprawidłową należy uznać praktykę organów podatkowych, w których uznają one przesłany odwzorowany cyfrowo dokument pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu, adwokatowi lub radcy prawnemu na formularzu PPS-1 za niespełniający wymogów dokumentu elektronicznego. W sprawach tych na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 o.p. wzywa się do uzupełnienia wniosku o przesłanie wersji papierowej oryginału pełnomocnictwa szczególnego lub prawidłowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez wnioskodawcę. W efekcie kwestionowana jest możliwość  przesłania pełnomocnictwa za pośrednictwem systemu teleinformatycznego ePUAP. Była już wcześniej mowa o tym, że na mocy art. 138a § 3 o.p. dopuszczalne jest uwierzytelnienie dokumentu pełnomocnictwa poprzez ePUAP, które to przesłanie daje dokumentowi postać dokumentu elektronicznego w rozumieniu przepisów o.p. Nieakceptowanie skanu pełnomocnictwa narusza w swojej istocie art. 24 Rozporządzenia eIDAS, według którego podpisowi elektronicznemu nie można odmówić skutku prawnego ani dopuszczalności jako dowodu w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że podpis ten ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów dla kwalifikowanych podpisów elektronicznych. Artykuł 138h o.p.Zgodnie z art. 138h o.p. organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. pozwala natomiast pracownikowi obsługującemu organ podatkowy wydrukować taki skan pełnomocnictwa i poświadczyć za zgodność we własnym zakresie.

Wnioski

W postępowaniu administracyjnym oraz podatkowym dopuszczalne jest przedstawienie dokumentu pełnomocnictwa w formie elektronicznej. W przepisach Ordynacji podatkowej określono w sposób szczegółowy rodzaje oraz wzory pełnomocnictw (ogólne, szczególne, do doręczeń). Przepisy Kodeksu postępowania admnistracyjnego charakteryzują się w tym zakresie mniejszym stopniem regulacji. Wykazanie pełnomocnictwa możliwe jest poprzez korespondencję za pośrednictwem ePUAP. Jako adres elektroniczny pełnomocnik może podać także adres e-mail. Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP. Organ administracyjny obowiązany jest natomiast do skontrolowania prawidłowości przedłożonego pełnomocnictwa. Nieprzedstawienie pełnomocnictwa stanowi brak podania, który podlega uzupełnieniu, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpoznania (rozpatrzenia). Profil zaufany jako forma elektronicznego uwierzytelniania dokumentów pozwala na korzystanie z pełnomocnictw odwzorowanych cyfrowo. Pełnomocnik profesjonalny ma bowiem prawo do poświadczania za zgodność z oryginałem dokumentów dla danego postępowania administracyjnego. Natomiast forma tego uwierzytelniania (elektroniczna, czy tradycyjna) nie powinna wywoływać negatywnych skutków dla strony reprezentowanej. Profil zaufany, jako jeden z rodzajów podpisów elektronicznych, gwarantuje autentyczność dokumentu przekazanego organowi, w efekcie czego nie jest zasadne żądanie przedstawienia dokumentu uwierzytelnionego w sposób tradycyjny w celu wykazania umocowania.