I stotą artykułu jest próba opracowania oraz ocena modelu odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej (jako podmiotu prawa podatkowego) oraz jej wspólników w polskim prawie podatkowym. Zasadniczą część stanowi analiza zarówno obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie, jak również poglądy doktryny prawa oraz ich implikacje w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. Poświęcono także uwagę wpływowi odmiennych tez w judykaturze oraz uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego na funkcjonowanie obecnie przyjętego modelu odpowiedzialności podatkowej w przypadku spółki cywilnej i jej wspólników.

Istotą rozważań jest przede wszystkim wskazanie podmiotowości spółki cywilnej w polskim prawie podatkowym. Podstawą tej podmiotowości i co za tym idzie – odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 14.03.2005 r.Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 14.03.2005 r. (FPS 1/04), CBOSA., w której sąd ten zajął jednoznaczne stanowisko o dopuszczalności stosowania sankcji w podatku od towarów i usług (VAT) wobec spółek cywilnych. W uchwale tej podniesiono, że na gruncie VAT spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółekZob. J. Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników – wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27–28..

Analiza przesłanek odpowiedzialności wspólników i spółki de lege lata

Unormowania dotyczące odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej znajdują się w przepisie art. 115 ustawy – Ordynacja podatkowaUstawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej o.p. oraz w art. 15 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usługUstawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa o VAT.. Drugi z wymienionych przepisów zalicza do podatników podatku od towarów i usług – obok osób prawnych i osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą – jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, natomiast według Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Ponadto regulację art. 115 o.p. stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a o.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Ponadto za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przepisem szczególnym jest tutaj art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zatem w tym przypadku odpowiedzialność osoby trzeciej będzie dotyczyła nie tylko zaległości, ale i zobowiązań rozwiązanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W przypadku zobowiązań nie będzie to odpowiedzialność wspólników i spółki, lecz jedynie samych wspólników.

Zagadnienie dublowania odpowiedzialności i dualizmu sankcji

Należy zauważyć, że treść regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie implikuje braku odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, jednak ich odpowiedzialność ma charakter subsydiarny z uwagi na możliwość egzekwowania od nich zaległości podatkowych w sytuacji, gdy nie jest to możliwe od samej spółki. Problem jednak pojawia się w momencie orzekania przez organ podatkowy o odpowiedzialności i polega na jej faktycznym dublowaniu, a możliwość stosowania sankcji wobec zarówno podmiotu spółki cywilnej, jak i wobec wspólników indywidualnie wynika z treści przepisu art. 115 § 4 i 5 o.p. Ma to wprawdzie zapobiegać sytuacjom, w których wspólnicy w celu uniknięcia zapłaty podatku rozwiązują spółkę cywilną w trakcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości VAT, jednak na skutek takiego rozwiązania istnieje także możliwość nadużyć ze strony organów podatkowych, które mogą prowadzić postępowanie podatkowe bez wiedzy wspólników i ich należytego poinformowania. Tymczasem, co warto podkreślić, materialnoprawną podstawą zobowiązań podatkowych – analogicznie jak w sprawach z zakresu świadczeń emerytalno-rentowych – mogą być jedynie przepisy mające charakter przepisów prawa publicznego, zatem dla złagodzenia rygorów prawa podatkowego nie stosuje się zasad wynikających z prawa cywilnego, jak choćby określonych w art. 5 Kodeksu cywilnego Ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze z m.), dalej k.c.zasad współżycia społecznegoPor. także wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 13.02.2013 r. (III AUa 1860/12), LEX nr 1286503.. Wynika stąd, że konieczna jest zmiana powołanych wyżej przepisów art. 115 § 4 i 5 o.p. w celu wyeliminowania także opisanej sytuacji dublowania odpowiedzialności podatkowej, a w związku z tym także dualizm sankcji podatkowych wobec spółki cywilnej i jej wspólników.

Warte rozważenia w kontekście odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej w myśl art. 115 § 1–5 o.p. jest także zagadnienie, czy dopuszczalna jest – w sytuacji funkcjonowania więcej niż jednego wspólnika w spółce – odpowiedzialność jedynie wybranych wspólników (a nie wszystkich łącznie na zasadzie solidarności) oraz czy na odpowiedzialność podatkową poszczególnych wspólników ma wpływ wysokość ich udziałów w spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.02.2010 r. Wyrok NSA z 25.02.2010 r. (I FSK 2100/08), CBOSA.sprecyzował, że określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy. Procedura ta powinna zakończyć się wydaniem decyzji o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej. Przedstawiciele fiskusa nie mogą wybierać, który z nich ma być adresatem takiego rozstrzygnięcia. Każdy wspólnik rozwiązywanej spółki cywilnej ma w tym wypadku przymiot strony. Wspólnicy odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem, za podatek VAT niezapłacony przez spółkę cywilną. Oznacza to, że organ podatkowy może domagać się spełnienia świadczenia – w całości lub w części – od wszystkich łącznie, tylko od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zapłata dokonana przez któregokolwiek wspólnika zwalnia pozostałych z tego obowiązku. Jednak do całkowitej spłaty zaległości wszyscy pozostają dłużnikami solidarnymi, a każdy jest zobligowany do uregulowania całego zadłużenia, przy czym nie ma znaczenia, w jakiej części partycypują w zyskach spółki, jaki jest ich wkład, czy przyczynili się do powstania długu. Potwierdzają to sądy administracyjne – WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 23.08.2011 r.Wyrok WSA w Warszawie z 23.08.2011 r. (III SA/Wa 161/11), CBOSA. orzekł, że nie ma podstaw, aby organy podatkowe, orzekając o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej, zwracały uwagę na wielkość udziałów poszczególnych wspólników. Wynika to z solidarnego charakteru tej odpowiedzialności, przy czym wspólnik, który ma choćby minimalny udział w spółce cywilnej, odpowiada za cały jej dług podatkowy. Z kolei WSA w Krakowie orzekł w wyroku z 27.09.2017 r.Wyrok WSA w Krakowie z 27.09.2017 r. (I SA/Kr 1181/16), CBOSA., że w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności. Czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W sytuacji gdy spółka cywilna zostaje rozwiązana, w jednej decyzji właściwy organ dokonuje wymiaru jej zobowiązań podatkowych, a także orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki.

Istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 30.01.2017 r., w której stwierdzono, że „organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1–5 o.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej”. Jak słusznie zauważono w treści orzeczenia, istnieją jednak rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do tego, czy organ powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Istnieje bowiem stanowisko, że w sytuacji gdy organy wszczynają postępowanie wobec wszystkich osób trzecich, nie jest błędem prowadzenie odrębnych postępowańZob. np. wyrok NSA z 11.11.2009 r. (I FSK 958/08), CBOSA; wyrok NSA z 13.10.2011 r. (I FSK 1678/10), CBOSA.. Należy także podkreślić, że istnieje odmienny pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 12.05.2010 r.Wyrok NSA z 12.05.2010 r. (I FSK 654/09), CBOSA. – stwierdzono w nim, że wadliwą jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług spółki cywilnej wydana w stosunku do jednego z byłych (dwóch) wspólników, niezawierająca w rozstrzygnięciu (sentencji) określenia wielkości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki, oraz solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości (nie jest w tym zakresie wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez sprecyzowania w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru danej odpowiedzialności oraz określenia wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność); jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do wystąpienia z roszczeniami regresywnymi w sytuacji, gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich. Według trafnego poglądu przedstawicieli doktryny prawa finansowego w sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia takiej decyzji jest m.in. określenie wysokości jej zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, konieczne jest wydanie w tym zakresie jednej decyzji z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań; z uwagi właśnie na charakter decyzji wydawanej w wyniku takiego postępowania, obejmującej określenie wielkości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki oraz odpowiedzialności za to zobowiązanie jej byłych wspólników, zasadny w tym zakresie jest pogląd, że w przypadku takim mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy są stronami w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowejZob. C. Kosikowski, L .Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 636–637..

Analiza powyższych orzeczeń prowadzi do konstatacji o konieczności dokonania zmian w Ordynacji w celu ujednolicenia przepisów dotyczących odpowiedzialności wspólników (oraz byłych wspólników) spółki cywilnej, a w szczególności kwestii jednolitości postępowań podatkowych. Z punktu widzenia samej odpowiedzialności wspólników ma to znaczenie, jeśli zważyć, że odpowiedzialność ma tutaj charakter solidarny, obiektywny i niezależny od stopnia ich zawinienia – przemawiają za tym bowiem reguły przyzwoitej i poprawnej legislacjiPor. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.01.2010 r. (SK 2/09), http://trybunal.gov.pl/s/sk-209/. Przemawia za tym także fakt, że w odniesieniu do wielości stron zarówno w Ordynacji, jak i w Kodeksie postępowania administracyjnego Ustawa z 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), dalej k.p.a.brak jest regulacji prawnych w tej materii. Zważyć też należy, że w postępowaniu podatkowym czy też szerzej – administracyjnym współuczestnictwo procesowe może wynikać z wielości stron w tym postępowaniu albo z wielości spraw administracyjnych połączonych w jednym postępowaniu. W piśmiennictwie przyjmuje się, że z powodu braku regulacji, jak i w związku z nieznacznym dorobkiem doktryny w tym zakresie konieczne jest sięgnięcie do ustaleń przyjmowanych w doktrynie procesu cywilnego, tj. do konstrukcji współuczestnictwa procesowego, z uwzględnieniem oczywiście różnic zachodzących między postępowaniem administracyjnym (podatkowym) i cywilnymZob. G. Łaszczyca, C. Marzysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 2010, t. 1, s. 35.. Współuczestnictwo materialne uregulowane w art. 72 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego Ustawa z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1360, ze zm.), dalej k.p.c.wymaga alternatywnego zaistnienia jednego z dwóch przewidzianych w tym przepisie warunków, tj. wspólności praw lub obowiązków współuczestników bądź tożsamości podstawy faktycznej i prawnej. Współuczestnictwo materialne opiera się na więzi materialnoprawnej między współuczestnikami. Przyjmuje się, że z wielością stron w jednej sprawie w postępowaniu administracyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy jest ona tożsama pod względem przedmiotowym, a jej rozstrzygnięcie kształtuje (ustala) sytuację prawną wielu podmiotów. Dzieje się tak w przypadku, gdy dochodzi do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią. Wówczas w odniesieniu do osób będących wspólnikami w tym samym okresie mamy do czynienia z tożsamością pod względem przedmiotowym. Takie rozstrzygnięcie kształtuje bowiem sytuację prawną tych osób. Należy zatem stwierdzić, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym. Stanowisko to aprobowane jest też w części piśmiennictwaOrdynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2013, s. 603.. Przy tego rodzaju współuczestnictwie – jak przyjmuje się w piśmiennictwie – nie są przewidziane żadne ograniczenia związane z właściwością organu rozstrzygającegoPor. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Tom I, Warszawa 1997, s. 136..

Zagadnienie odrębnych postępowań w przypadku odpowiedzialności podatkowej kilku wspólników spółki cywilnej

W tej kwestii – jednej z najistotniejszych, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej – wypowiedział się NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 30.01.2017 r.Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 30.01.2017 r. (I FPS 6/16), CBOSA. W orzeczeniu tym stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1–5 o.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny w ten sposób orzekł w kwestii zagadnienia prawnego, będącego przedmiotem postanowienia NSA o przekazaniu składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia, sformułowanego następująco: „Czy organ podatkowy może, na podstawie art. 115 § 1–5 Ordynacji podatkowej, prowadzić jedno postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, tylko z udziałem jednego z byłych wspólników, a w stosunku do każdego z pozostałych wspólników prowadzić odrębne postępowania, czy też ma obowiązek prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej?”.

Podstawą wskazanego zagadnienia prawnego była wątpliwość dotycząca ponoszenia przez wspólników spółki cywilnej solidarnej odpowiedzialności podatkowej nie tylko ze spółką, ale także z pozostałymi wspólnikami. Konkretnie zaś decyzja organu podatkowego umarzająca wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej z byłym wspólnikiem za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2010 r., a także określającej tejże zlikwidowanej spółce cywilnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. i orzekającej solidarną odpowiedzialność skarżącej z ww. wspólnikiem za ww. zaległości podatkowe spółki. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy oraz – w następstwie oddalenia skargi na decyzję tego organu – przez WSA w Gdańsku (wyrok z 22.07.2014 r.Wyrok WSA w Gdańsku z 22.07.2014 r. (I SA/Gd 459/13), CBOSA.). W motywach rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami. Jednakże stosownie do art. 166 § 1 o.p., w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki  stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. Sąd ten podzielił stanowisko prezentowane w części orzecznictwa, zgodnie z którym brak jest powinności orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w jednej decyzji, z tym zastrzeżeniem, że postępowania powinny być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd ten powołał się przy tym na wyroki NSA z 1.10.2008 r.Wyrok NSA z 1.10.2008 r. (I FSK 1235/07), CBOSA. oraz z 8.06.2011 r.Wyrok NSA z 8.06.2011 r. (I FSK 696/10), CBOSA.

Sąd pierwszej instancji odnotował również odmienne stanowisko prezentowane w orzecznictwie w niektórych sprawach, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników, wskazując na wyroki NSA z 25.02.2010 r.Wyrok NSA z 25.02.2010 r. (I FSK 2100/08), CBOSA., z 12.05.2010 r.Wyrok NSA z 12.05.2010 r. (I FSK 654/09), CBOSA. oraz z 18.10.2012 r.Wyrok NSA z 18.10.2012 r. (I FSK 1970/11), CBOSA., jednak stanowiska w nich zawartego nie podzielił.

Sąd ten stwierdził, że organ podatkowy nie ma swobody w wyborze osoby, na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, lecz musi przeprowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich podmiotów, których ta odpowiedzialność może dotyczyć. Skoro jednak w niniejszej sprawie na podstawie art. 115 o.p. zostały wydane decyzje wobec każdego ze wspólników, orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności, to został spełniony wymóg przeprowadzenia postępowania wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, czyli wobec wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził odrębne postępowania zakończone decyzjami wobec każdego ze wspólników byłej spółki cywilnej (WSA wskazał na decyzję organu podatkowego – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jednego ze wspólników), nie oznacza wobec tego, że taki tryb procedowania był niedopuszczalny, zważywszy na treść art. 166 § 1 o.p.

Warto wskazać, że stanowisko przeciwne względem wskazanej uchwały NSA zaprezentowano w wyrokach NSA z 1.102008 r.Wyrok NSA z 1.10.2008 r. (I FSK 1235/07), CBOSA., z 8.062011 r.Wyrok NSA z 8.06.2011 r. (I FSK 696/10), CBOSA. oraz z 13.10.2011 r.Wyrok NSA z 13.10.2011 r. (I FSK 1678/10), CBOSA. W orzeczeniach tych uznano, że nie można przyjąć, aby w omawianej sytuacji istniała konieczność czy wyłączna możliwość orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w ramach jednego postępowania i w jednej decyzji. Składy orzekające opowiadające się za powyższą interpretacją podkreślają w szczególności, że z art. 108 § 1 i art. 166 § 1 o.p. nie wynika, aby organ podatkowy mógł wydać tylko jedną decyzję. Także okoliczność, że w jednej decyzji następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania  podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników, nie oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. W orzeczeniach tych wskazuje się możliwości odpowiedniego zastosowania w tym przypadku argumentacji zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 9.03.2009 r.Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 9.03.2009 r. (I FPS 4/08), ONSAiWSA z 2009 r. nr 3, poz.47., w której stwierdzono na gruncie art. 116 o.p., dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, że nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań względem poszczególnych członków zarządu pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Okoliczność zaś, czy prowadzić jedno, czy też kilka postępowań równocześnie jest w istocie kwestią techniczną.

W celu odniesienia się do zarówno uchwały NSA z 30.01.2017 r., jak i do odmiennych poglądów judykatury wyrażanych we wcześniejszych orzeczeniach należy zgodzić się z poglądem zawartym we wskazanej uchwale. Uzasadnia to analiza przepisów Ordynacji stanowiących o podstawach odpowiedzialności dotyczących osób trzecich. Zasady dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawarte zostały w rozdziale 15 o.p. Z art. 107 § 1 i 2 o.p. wynika, że osoby trzecie w przypadkach i zakresie przewidzianym w tym rozdziale odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za należności publicznoprawne podatnika określone w tych przepisach. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł tej odpowiedzialności. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji. Ma ona więc charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, i to niezależnie od przyczyny braku tego wykonania albo gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający do pokrycia należności podatkowych. Nie ma ona wpływu na sytuację prawną podatnika, a jedynie co do zasady poszerza krąg podmiotów, od których można dochodzić zobowiązania podatkowego, wzmacniając odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasentaZob. B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Warszawa 2016, s. 586.. O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Ma ona charakter konstytutywny. Osoby trzecie co do zasady nie mogą kwestionować ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej uprzednio wydanej wobec podatnika. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2a o.p.). Zasada ta doznaje jednak wyjątku w dwóch przypadkach. Po pierwsze, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3 o.p.), po drugie, w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 o.p.). Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością subsydiarną. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.).

Powyższe zasady dotyczące odpowiedzialności osób trzecich (opisane w treści uchwały w sprawie sygn. akt I FPS 4/08) uzasadniły zatem przyjęcie przez NSA w treści uchwały NSA z 30.01.2017 r., że art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. W uchwale tej zwrócono uwagę na to, że Ordynacja samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym. Wskazano art. 366 § 1 k.c., zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Stwierdzono, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem co do zasady jest podatnik, płatnik oraz inkasent, a osoby trzecie dopiero na skutek wydania wobec tych osób decyzji w trybie art. 108 § 1 o.p. Wobec tego, że decyzja ta kreuje odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, każdorazowo należy ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe, respektując prawo do realizacji roszczeń regresowych. Określona w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być bowiem w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Wskazując na materialnoprawną treść unormowań odnoszących się do osób trzecich, w uchwale tej podkreślono, że organ nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Uznano przy tym, że jakkolwiek pożądane jest prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to kwestia prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., jest kwestią techniczną.

Stanowisko zawarte w tej uchwale odnośnie do tego, że organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogą ponieść, w orzecznictwie zaakceptowane zostało także w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej (jak we wskazanych wyżej orzeczeniach). Rozbieżności pojawiły się natomiast w odniesieniu do tego, czy organ powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Jedne składy, odwołując się wprost do wskazanej wyżej uchwały, przyjmowały, że w sytuacji, gdy organy wszczynają postępowanie wobec wszystkich osób trzecich, nie jest błędem prowadzenie odrębnych postępowań (zob. np. wyroki NSA z 11.11.2009 r.Wyrok NSA z 11.11.2009 r. (I FSK 958/08), CBOSA. i z 13.10.2011 r.Wyrok NSA z 13.10.2011 r. (I FSK 1678/10), CBOSA.).

Zdaniem NSA z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 o.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) między innymi spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p.. Określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a o.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego, lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje, że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest co do zasady niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika.

Pierwotny charakter odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej

W sytuacji gdy w jednym postępowaniu dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego podatnika i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19.06.2012 r.Wyrok SN z 19.06.2012 r. (II UK 272/11), LEX nr 1229810., można twierdzić, że w takim przypadku w rzeczywistości podstawa odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest pierwotna. W spółce cywilnej, mimo że w odniesieniu do niektórych podatków, w tym podatku VAT, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Z istoty spółki cywilnej wynika, że w czasie trwania spółki egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników – wspólnego i osobistego. Po ustaniu spółki cywilnej i przekształceniu współwłasności łącznej  we współwłasność w częściach ułamkowych nie istnieje już żaden substrat majątku możliwego do przypisania spółce. Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. Mimo że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe spółkiWyrok NSA z 26.02.2014 r. (II FSK 785/12), CBOSA.. Odpowiedzialność byłych wspólników w tej sytuacji traci swój subsydiarny charakter. W konsekwencji, skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania.

Współuczestnictwo procesowe jako czynnik wpływający na model odpowiedzialności

W postępowaniu podatkowym współuczestnictwo procesowe może wynikać z wielości stron w tym postępowaniu albo z wielości spraw administracyjnych połączonych w jednym postępowaniu. W odniesieniu do wielości stron zarówno w Ordynacji, jak i w Kodeksie postępowania administracyjnego brak jest regulacji prawnych w tej materii. W piśmiennictwie przyjmuje się, że z powodu braku regulacji, jak i nieznacznym dorobku doktryny w tym zakresie konieczne jest sięgnięcie do ustaleń przyjmowanych w doktrynie procesu cywilnego, tj. do konstrukcji współuczestnictwa procesowego, z uwzględnieniem oczywiście różnic zachodzących między postępowaniem administracyjnym (podatkowym) i cywilnymZob. G. Łaszczyca, C. Marzysz, A. Matan, Kodeks..., s. 43.. Współuczestnictwo materialne uregulowane w art. 72 § 1 pkt 1 k.p.c. wymaga alternatywnego zaistnienia jednego z dwóch przewidzianych w tym przepisie warunków, tj. wspólności praw lub obowiązków współuczestników bądź tożsamości podstawy faktycznej i prawnej. Współuczestnictwo materialne opiera się na więzi materialnoprawnej między współuczestnikami. Przyjmuje się, że z wielością stron w jednej sprawie w postępowaniu administracyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy jest ona tożsama pod względem przedmiotowym, a jej rozstrzygnięcie kształtuje (ustala) sytuację prawną wielu podmiotówG. Łaszczyca, C. Marzysz, A. Matan, Kodeks..., s. 44..

W przypadku gdy dochodzi do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią, to w odniesieniu do osób będących wspólnikami w tym samym okresie mamy do czynienia z tożsamością pod względem przedmiotowym. Takie rozstrzygnięcie kształtuje bowiem sytuację prawną tych osób. Należy zatem podzielić stanowisko prezentowane w tym zakresie, w powołanym wyżej orzecznictwie, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym. Stanowisko to aprobowane jest też w części piśmiennictwaOrdynacja..., red. H. Dzwonkowski, s. 603.. Przy tego rodzaju współuczestnictwie – jak przyjmuje się w piśmiennictwie – nie są przewidziane żadne ograniczenia związane z właściwością organu rozstrzygającegoT. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz..., s. 136 i n.. Mimo że Ordynacja zawiera jedynie regulację odnoszącą się do współuczestnictwa formalnego, stwarzając możliwość przy wielości spraw i przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 166 o.p. prowadzenia jednego postępowania, nie oznacza to, by w razie wielości stron organ nie miał obowiązku zapewnienia wszystkim stronom udziału w jednym postępowaniu. To, że w postępowaniu podatkowym można mieć do czynienia z wielością stron, mimo braku w tym zakresie szczególnej regulacji, wynika także z orzecznictwaTak np. NSA w wyrokach: z 11.12.1996 r. (I SA/Kr 296/96); z 19.05.1999 r. (I SA/Lu 309/98), CBOSA..

Wnioski końcowe

Wskazany wyżej model odpowiedzialności należy określić mianem jednolitego, tak ze względów merytorycznych, opisanych w powołanych judykatach, jak też proceduralnych. Mając to na uwadze, nie sposób nie zgodzić się z wyżej opisanym i przyjętym przez NSA w składzie siedmiu sędziów modelem odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej. Tym bardziej że wskazać także trzeba (ze względów proceduralnych), iż w sytuacji postępowania prowadzonego w trybie art. 115 § 4 i § 5 o.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, a w związku z tym byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego, miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast, niebiorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach, a tym samym stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p.