Wprowadzenie

Niniejsze opracowanie jest głosem w dyskusji dotyczącej tego, na kim w trakcie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.Zob. D. Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, Warszawa 2009. Wobec formułowanych na tym tle w nauce poglądów, praktyki aparatu podatkowego oraz niejednolitego orzecznictwa sądów należy rozstrzygnąć, czy i w jakim zakresie obowiązek wyjaśnienia sprawy spoczywa na stronie i czy słuszny jest – wyrażany niekiedy – pogląd, że jeśli strona nie udowodni faktów, na które się powołuje, nie będzie mogła wywodzić z nich konsekwencji prawnych. Czy w postępowaniu podatkowym można przerzucać na stronę postępowania obowiązek zastępowania organu w wyjaśnianiu stanu faktycznego, odwołując się do „idei podstawowej reguły dowodowej”? Szczególnie ta ostatnia kwestia wymaga rozstrzygnięcia wobec pewnych poglądów sformułowanych w piśmiennictwie, a zyskujących coraz większą aprobatę w orzecznictwie.

Problemowi wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym poświęcono w piśmiennictwie sporo uwagi.Zob. B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, PP 2004, nr 5, s. 56; A. Mariański, Reguły ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (polemika), PP 2005, nr 2, s. 45–51; tenże, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym a tendencje orzecznicze, KPP 2004, nr 3; A. Mariański, D. Strzelec, T. Miłek, S. Kubiak, Podatnik w postępowaniu podatkowym, Warszawa 2006; A. Mariański, D. Strzelec, Glosa do wyroku NSA z 17 czerwca 2003 r. (I SA/Łd 1653/02), MoPod 2004, nr 8; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004; tenże, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, s. 49 i n.; tenże, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, PiP 2004, z. 6, s. 3–17; Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, uwagi de lege lata, (w:) Polski system podatkowy. Założenia a praktyka, red. A. Pomorska, Lublin 2004, s. 440; W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, PP 2001, nr 3; K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, JursdPod 2007, nr 4; L. Kleczkowski, Koszty uzyskania przychodu a ciężar dowodu, MoPod 2002, nr 8, s. 27. Niektóre z zaprezentowanych poglądów są ostrą krytyką obowiązującej praktyki, inne z kolei stanowią swoiste uzasadnienie dla standardów prowadzonych przez organy podatkowe postępowań i odwołanie do nich znajdziemy w wyrokach sądów administracyjnych.

Na wstępie można pokusić się o dwa generalne spostrzeżenia, co do których w zasadzie nie powstają większe kontrowersje. Poza sporem pozostaje fakt, że podatkowe postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie prawdy materialnej (art. 122), której istota polega na tym, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. O tym jednak, czy w rzeczywistości zostanie wykryta, decyduje wiele okoliczności, na które, obok samej konstrukcji  postępowania podatkowego, składają się prawa i obowiązki uczestników. Z drugiej strony w literaturze panuje zgodność co do tego, że brak jest podstaw, aby w postępowaniu podatkowym stosować wprost art. 6 k.c.,Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.). ponieważ kwestie dowodzenia regulują art. 122 oraz art. 187 OrdPU.Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego (tzw. ciężar dowodu) – poglądy nauki

Zgodność co do wskazanych powyżej kwestii – jak słusznie dostrzeżono – może być myląca,A. Mariański, Reguły ciężaru, s. 45. ponieważ inwentaryzując formułowane w piśmiennictwie poglądy i ich uzasadnienia, dostrzeżemy istotne różnice w rozstrzygnięciu zasygnalizowanych na wstępie wątpliwości.

W myśl pierwszego poglądu ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym i w żaden sposób nie może zostać przerzucony na podatnika,W. Sawa, Ciężar dowodu, s. 53. wynika to z faktu, że OrdPU, podobnie jak wcześniej k.p.a.,Ustawa z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.). kreuje uprzywilejowaną pozycję strony w zakresie ciężaru dowodzenia oraz prowadzenia postępowania dowodowego.Ibidem, s. 54. Takie stanowisko znajduje swoich oponentów, którzy skłonni są przyjmować, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy w sposób wyraźny bądź dorozumiany.A. Hanusz, Strony postępowania, s. 49. Taka koncepcja opiera się na poglądzie, że ciężar dowodu obciąża strony podobnie jak organy na podstawie wyraźnych przepisów prawa materialnego bądź OrdPU. Jego zwolennicy, odwołując się do tzw. racji ostatecznej, przyjmują, że w zależności od okoliczności sprawy oraz wynikających z nich potrzeb ciężar dowodu spoczywać może na stronie, mimo że powinność taką (…) trudno jest w ogóle wywieść z treści przepisów prawa materialnego.Ibidem, s. 53. Podobny punkt widzenia zaprezentowany został ostatnimi czasy w piśmiennictwie, w którym wskazano, że choć przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy – pewna „idea” podstawowej reguły dowodowej) znajdzie jednak zastosowanie.K.J. Stanik, Ciężar dowodu, s. 30. Uprawnia to, zdaniem zwolenników tej koncepcji, do stawiania tezy, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi go dowieść, pod rygorem że nie wywoła ono pożądanych dla niego skutków, a w konsekwencji pojęcie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest użyteczne.Ibidem.

Inaczej problem ten postrzegają B. Brzeziński i M. Masternak, którzy z jednej strony wskazują, że w postępowaniu podatkowym trudno jest w ogóle mówić o ciężarze dowodu, gdyż nie występuje w nim podział ról procesowych, a postępowanie nie ma  kontradyktoryjnego charakteru, z drugiej natomiast zwracają uwagę na istniejący wymóg prezentacji dowodu, czyli wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzający w sytuacji, gdy toczy się sprawa podatkowa, jej rozstrzygnięcie.B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu, s. 58. Powołani autorzy prezentują jednocześnie pogląd, że udział poszczególnych podmiotów w procesie dowodzenia nie jest określony za pomocą zasady ciężaru dowodu, lecz zasady śledczej, która nakłada na organy obowiązek zebrania i rozpatrzenia z urzędu całego materiału dowodowego w sprawie.Ibidem, s. 59. Istnienie tej zasady nie wyklucza możliwości nałożenia na podatnika na mocy przepisów prawa powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych.Ibidem. W myśl kolejnego – utrzymanego w podobnej konwencji – poglądu ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania wszystkich dowodów w sprawie wynika zarówno z zasady prawdy materialnej, jak i z domniemania prawidłowości zeznania podatkowego.A. Mariański, Reguły ciężaru, s. 50; tenże, Swobodna czy dowolna ocena dowodów – teoria a praktyka, PP 2008, nr 8, s. 11.

Dokonując przeglądu piśmiennictwa podatkowego, należy zwrócić ponadto uwagę na dość powszechne przekonanie o tym, że niektóre konstrukcje materialnoprawne wpływają na rozłożenie pomiędzy stronę a organ ciężaru dowodu. Jako sztandarowy przykład takiej sytuacji wskazuje się postępowania dotyczące tzw. nieujawnionych źródeł przychoduP. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187–195; K.J. Stanik, Ciężar dowodu, s. 31–32; I. Kowalska, Zasady odpowiedzialności podatnika z tytułu nieujawnionych dochodów, PP 2006, nr 2, s. 15; A. Hanusz, Strony postępowania, s. 53; por. A. Mariański, Wybrane zagadnienia dowodowe w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, PP 2007, nr 7, s. 7–13. bądź dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu,Na temat kwestii proceduralnych w postępowaniach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności zobacz: A. Mariański, A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Warszawa 2006, s. 271–325. czy też wykazania zasadności zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych,Zob. L. Etel, P. Pietrasz, Zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych. Glosa do wyroku WSA w Opolu z 30 listopada 2005 r. I SA/Op 119/05, PriP 2007, nr 3, s. 30–35; por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r. (II FSK 397/07), niepubl.; W. Nykiel, (w:) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Nykiel, A. Mariański, Gdańsk 2008. skorzystania z ulg podatkowych.Zob. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002.

Orzecznictwo, praktyka aparatu podatkowego a ciężar dowodu

Również w orzecznictwie można wyróżnić kilka charakterystycznych linii orzeczniczych,Zob. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu, s. 27–39. które w znacznej mierze nawiązują do formułowanych w doktrynie poglądów.

W zasadzie nie zdarzają się już orzeczenia, które wprost odwoływałyby się do art. 6 k.c. jako zasady obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Natomiast niekiedy prezentowany jest pogląd, że przepis art. 122 uzupełniony art. 187 § 1 modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu z art. 6 k.c. w kierunku przesunięcia  zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Tym samym jeżeli można mówić o występowaniu tej zasady w prawie podatkowym, to na pewno nie w takim kształcie, jaki nadało jej prawo cywilne. Uzasadnia się to istotą postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania.Wyrok WSA z 25 stycznia 2008 r., I SA/Kr 870/07, niepubl.

Ponadto należy odnotować trafne orzeczenia, w których składy orzekające dobitnie akcentują, że nałożenie ciężaru dowodu na organy podatkowe jawi się jako swoista gwarancja procesowa dla podatnika, który dzięki niej ma pewność, iż postępowanie, choć inkwizycyjne, a nie kontradyktoryjne, to jednak toczy się z poszanowaniem jego praw.Wyrok WSA z 19 marca 2008 r., I SA/Łd 919/07, niepubl. Oprócz nich zdarzają się wyroki wskazujące na konieczność przyczyniania się strony do wyjaśnienia okoliczności sprawy czy też współdziałania jej w tym wyjaśnieniu.Wyrok WSA z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, MoPod 2004, nr 4, s. 5. Można również spotkać orzeczenia, w których uznano, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika.Wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, niepubl.

Aktualnie coraz częstsze są wyroki, w których składy orzekające odwołują się do starszych orzeczeń i prezentowanej w nich tezy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.Wyrok WSA z 23 czerwca 2008 r., I SA/Gi 77/08, niepubl.; wyrok WSA z 9 stycznia 2008 r., I SA/Lu 446/07, niepubl. Oprócz tego w nowszym orzecznictwie – co jest szczególnie niepokojące – coraz częściej prezentowany jest pogląd, że choć art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi go następnie dowieść, pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła pożądanych przez twierdzącego skutków.Wyrok NSA z 14 marca 2008 r., I FSK 455/07, niepubl.; wyrok NSA z 14 marca 2008 r., I FSK 454/07, niepubl.; wyrok NSA z 14 marca 2008 r., I FSK 453/07, niepubl.; wyrok WSA z 22 lipca 2008 r., I SA/Łd 445/08, niepubl.

Jeśli chodzi o praktykę aparatu podatkowego, nadal dość powszechnie panuje przekonanie, że ciężar dowodu spoczywa na stronie. Towarzyszy temu różnorodna argumentacja. Niekiedy w dalszym ciągu wiąże się ona z niewłaściwym powoływaniem się na art. 6 k.c. wprost, a nawet z formułowaniem poglądów, że obowiązki strony postępowania wynikają nie tylko z OrdPU, ale również z k.c. Częstszą przypadłością jest formułowanie twierdzeń, że obowiązek udowodnienia okoliczności, na które strona się powołuje, spoczywa na stronie, czy też dokonywanie kosmetycznych przeróbek wspominanego art. 6 k.c., bez powołania tego przepisu, tak jednak, aby jego istota na potrzeby postępowania została zachowana. Najczęściej dotyczy to postępowań w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, choć wyroki sądów administracyjnych coraz częściej zachęcają organy podatkowe do prezentowania podobnej argumentacji również  w innych postępowaniach (np. których przedmiotem sporu jest zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych).

Obowiązki gromadzenia materiału dowodowego w różnych gałęziach prawa procesowego

Choć rozstrzygnięcie, na kim spoczywa w postępowaniu podatkowym obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, czy i w jakim zakresie obowiązek wyjaśnienia sprawy spoczywa na stronie i czy słuszny jest – wyrażany niekiedy – pogląd, że jeśli strona nie udowodni faktów, na które się powołuje, nie będzie mogła wywodzić z nich konsekwencji prawnych, jest kwestią o fundamentalnym znaczeniu, to stosownie do powyżej poczynionych uwag narastają na tym tle różne wzajemnie wykluczające się poglądy. W związku z formułowanymi w literaturze, a błyskawicznie przyswojonymi przez orzecznictwo poglądami uzasadniającymi przerzucenie na stronę postępowania ciężaru dowodzenia – generalną zasadą postępowania dowodowego, regułą dowodową o uniwersalnym charakterze albo pewną „ideą” podstawowej reguły dowodowej czy też racją ostateczną – należy poczynić ustalenia w kwestii możliwych sposobów rozłożenia obowiązków związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego w normowanych prawem procedurach.

Pomiędzy poszczególnymi gałęziami prawa procesowego występują w tym względzie istotne różnice wynikające z łączności tych działów prawa z odpowiadającymi im działami prawa materialnego, a tym samym odmiennością przedmiotów postępowań w ramach poszczególnych procedur.W. Siedlecki, Prawo procesowe cywilne a inne działy prawa, KSP 1969, nr 3–4, s. 79. Różny będzie zakres ochrony i przyznane w związku z tym gwarancje dla uczestników. Zważywszy na te okoliczności, uchwycenie pewnych podobieństw (ewentualnie odmienności) pomiędzy różnymi procedurami oraz zasadami, na jakich rozłożono (nałożono) na poszczególnych uczestników obowiązki dowodzenia, jest kwestią zasadniczą, która pozwoli ocenić formułowane w tej materii, choć niekiedy a priori, poglądy. Zagadnienie gromadzenia materiału dowodowego (procesowego) z udziałem stron i ewentualnie sądu zmieniało się na przestrzeni wieków i w ramach różnych gałęzi prawa procesowego związane było i jest z dwiema zasadami – kontradyktoryjności i zasadą śledczą.J. Klich-Rump, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia sądowego w procesie cywilnym, Warszawa 1977, s. 59.

Postępowanie podatkowe a postępowanie cywilne

Postępowanie administracyjne, z którego wywodzi się postępowanie podatkowe, kształtowało się pod wpływem postępowania cywilnego.W literaturze można spotkać się z poglądem, że zarówno proces sądowy, jak i postępowanie administracyjne wywodzą się ze wspólnego źródła, jakim jest proces prawny, toteż między tymi procedurami zachodzi tylko różnica czasowa: postępowanie administracyjne w tym ujęciu jest jedynie młodszą siostrą procesu sądowego – zob. K. Jandy-Jendrośka, J. Jendrośka, System jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego, (w:) System prawa administracyjnego, t. III, Wrocław 1978, s. 134. Przyczyn takiego stanu rzeczy upatrywano w tym, że ustawodawca, przystępując do wprowadzenia zasad prawnych  postępowania administracyjnego do obowiązującego systemu, w procesie cywilnym znajdował gotowe urządzenia, które w ciągu wieków osiągnęły wysoki stopień precyzji i przeszły próbę życia.T. Bigo, Ochrona interesu indywidualnego w projekcie k.p.a. „Państwo i Prawo” 1960, z. 3, s. 459. Mimo takich wzorców istota i założenia postępowania administracyjnego są z natury rzeczy inne.I. Wajnes, Ochrona praw i interesów jednostki w postępowaniu administracyjnym, Wilno 1939, s. 10. Różne założenia postępowania podatkowego jako szczególnego postępowania administracyjnego oraz postępowania cywilnego przesądzają o odmienności wielu konkretnych rozwiązań procesowych. Niekwestionowane jest istnienie swoistych zasad proceduralnych,T. Bigo, Ochrona, s. 460; J. Borkowski, Normy prawne materialne i formalne a pojęcie procedury administracyjnej, „Studia Prawno-Ekonomiczne” 1982, t. XXVIII, s. 34–35. które w istotny sposób różnicują kształt obu postępowań.Na marginesie warto odnotować, że w literaturze sformułowany został pogląd, w myśl którego nie ma przeszkód, aby zasada ogólna prawa administracyjnego w konkretnych przypadkach mogła być uznawana za odpowiadającą treści zasad współżycia społecznego ze sfery prawa cywilnego (J. Starościak, Studia z teorii prawa administracyjnego, Wrocław–Warszawa–Kraków 1967, s. 106).

Z odmiennych założeń w obu postępowaniach wynikają różnice w pozycjach procesowych uczestniczących w nich podmiotów.W. Klonowiecki, Strona w postępowaniu administracyjnym, Lublin 1938, s. 67. O ile postępowanie cywilne ma charakter „sporu o prawo” pomiędzy stronami, o tyle postępowanie administracyjne i wzorowane na nim postępowanie podatkowe, w przeciwieństwie do tego pierwszego, nie mają kontradyktoryjnego charakteru.W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 8–10; Postępowanie administracyjne – ogólne, podatkowe, egzekucyjne i przed sądami administracyjnymi, red. M. Wierzbowski, Warszawa 2007, s. 19. U podstaw kontradyktoryjności, której istotą jest zaprzeczanie, leży filozoficzne założenie, dotyczące poznawania prawdy za pomocą dyskusji, ścierania się poglądów na temat faktów i prawdy.K. Piasecki, Wyroki sądów pierwszej instancji, sądów apelacyjnych oraz Sądu Najwyższego w sprawach cywilnych, handlowych i gospodarczych, Warszawa 2007, s. 27. Zasada ta polega na tym, że przygotowanie materiału dowodowego w postępowaniu cywilnym spoczywa w zasadzie na stronach, sąd zaś pozostaje bierny, ograniczając się do jego oceny, biorąc pod uwagę tylko to, co zostało mu przez strony przedstawione na poparcie ich żądań. Skutkuje to tym, że odpowiedzialność za materiał dowodowy, a co za tym idzie, za rezultat sporu, ponoszą strony, do których należy prawo rozporządzania tym materiałem. Co prawda ideałem każdego, również cywilnego, postępowania jest wydawanie orzeczeń zgodnych z rzeczywistością, niemniej jednak inkwizycyjna działalność sądu (gromadzenie materiału dowodowego z urzędu) powinna być ograniczona do minimum.A. Zieliński, Postępowanie cywilne. Kompendium, Warszawa 2006, s. 22. Dociekanie prawdy przez sąd w postępowaniu cywilnym powinno się ograniczać do przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez strony, udzielania pouczeń co do czynności procesowych stronom niereprezentowanym przez pełnomocnika, zwracania uwagi na celowość ustanowienia pełnomocnika, ewentualne dopuszczanie dowodów niewnioskowanych, jeśli sąd powziął o nich wiadomość z akt sprawy czy też oświadczenia strony.Ibidem, s. 20.

W postępowaniu podatkowym odpowiedzialność za przeprowadzone postępowanie dowodowe spoczywa na organach. W postępowaniu podatkowym przebieg postępowania wyjaśniającego ukształtowano inaczej niż w procesie cywilnym. Dominuje w nim zasada śledczaT. Bigo, Ochrona, s. 461. będąca przeciwieństwem przyjętej w postępowaniu sądowym zasady kontradyktoryjności, czyli sporności.W. Klonowiecki, Strona w postępowaniu, s. 91; zob. W. Siedlecki, Zasada kontradyktoryjna i zasada śledcza w polskim procesie cywilnym, PiP 1953, z. 1. W postępowaniu podatkowym nie występuje i z natury rzeczy nie może występować podział ról procesowych, jaki ma miejsce w procesie cywilnym.

W postępowaniu cywilnym sąd działa na wniosek strony, a celem procesu cywilnego jest ustalenie słuszności roszczeń.Por. J. Turek, Czynności dowodowe sądu w procesie cywilnym, Zakamycze 2003; W. Siedlecki, Rola sądu w postępowaniu cywilnym, PiP 1966, z. 12, s. 854. Aktywność sądu w zasadzie ograniczono do oceny materiału, biorąc pod uwagę tylko to, co dostarczyły strony bądź na ich wniosek zostało przeprowadzone. W procesie cywilnym podstawową zasadą jest tzw. zasada dyspozycyjności, pozwalająca rozporządzać stronom zarówno przedmiotem procesu, jak i środkami procesowymi. Inaczej niż w postępowaniu cywilnym, gdzie sąd działa na wniosek strony, w postępowaniu podatkowym organ działa głównie z urzędu. Zwykło się w teorii mówić o zasadzie oficjalności,Zob. I. Wajnes, Ochrona praw, s. 12. której przejawy można dostrzec w wielu przepisach OrdPU, dotyczących podejmowanych przez organ w toku postępowania czynności. To organ decyduje o wszczęciu postępowania, ustala jego zakres, podejmuje czynności procesowe, i to zarówno o charakterze porządkującym jego przebieg, jak i istotne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności sprawy (np. postanowienia w sprawach dowodowych). Wśród przepisów normujących postępowanie podatkowe dokonano nielicznych wyłomów na rzecz zasady dyspozycyjności, której przejawem jest możliwość wszczęcia postępowania na żądanie strony bądź skorzystania z dopuszczalnych środków prawnych. Niemniej jednak wniesienie odwołania i przeniesienie sprawy do drugiej instancji w dalszym ciągu oznacza prymat zasady oficjalności w podejmowanych czynnościach postępowania. Przejawia się to choćby tym, że żądania i wnioski strony zawarte w odwołaniu, także jeśli chodzi o sygnalizowane naruszenia przepisów postępowania, nie wyznaczają dla organu odwoławczego zakresu obowiązków. Ich zakres wynika z zasady prawdy materialnej oraz dwuinstancyjności postępowania.Zob. D. Strzelec, Jaki jest zakres czynności dowodowych w postępowaniu odwoławczym, „Prawo i Podatki” 2006, nr 12; tenże, Eliminowanie nieprawidłowości proceduralnych przez organ odwoławczy a zasada dwuinstancyjności postępowania, MoPod 2008, nr 5.

Postępowanie podatkowe a postępowanie karne

Dokonując ustaleń w zakresie standardów, jakim powinny odpowiadać podejmowane w ramach postępowań podatkowych czynności procesowe, należy zwrócić uwagę na istotną kwestię.

Już w okresie międzywojennym wskazywano na pewne podobieństwa pomiędzy prawem karnym a podatkowym. Niekiedy, szczególnie w niemieckiej literaturze początku XX w., akcentowano nawet równoległość prawa podatkowego i karnego z uwagi na  idee państwa praworządnego.Prezentacji tych poglądów dokonał S. Rozmaryn, (w:) Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939, s. 208–210.  Podatek uważano za wtargnięcie w sferę własności – podobnie jak wymierzenie kary, które poczytywano za wtargnięcie w sferę wolności.S. Rozmaryn, Prawo podatkowe, s. 208. Analogii pomiędzy wymiarem kary a wymiarem podatku doszukiwano się w związku ze wspólnym ich charakterem – tj. jednostronnym wtargnięciem przez władzę w sferę własności i wolności poddanych. Argumentowano, że w państwie praworządnym kara może być wymierzona tylko w drodze odpowiedniego procesu karnego. Czyn naruszający ustawę uzasadnia karalność, a wyrok służy jej urzeczywistnieniu,O. Mayer, Deutches Verwaltungsrecht, 3 wyd. Monachium–Lipsk 1924, s. 321 (cytowane za S. Rozmarynem). stwarza upewnienie się co do prawa. Podobnie jak z karą rzecz się ma z podatkiem oraz innymi realizowanymi w drodze decyzyjnej, przewidzianymi w prawie podatkowym obowiązkami. Przy czym ustaleniu stanu faktycznego w dziedzinie prawa podatkowego, które jest podstawą do zastosowania przepisu prawa materialnego w drodze decyzji – inaczej niż w prawie karnym – nie towarzyszy potępienie z etycznego punktu widzenia.S. Rozmaryn, Prawo podatkowe, s. 210.

Również w nowszej literaturze można spotkać poglądy, że prawo podatkowe, podobnie jak prawo karne, jest prawem ingerencyjnym, co determinuje ściśle reguły wykładni jego przepisów,B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 14–15; tenże, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 150; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, AUW nr 1223, Prawo CXCIII, 1989, s. 36; tenże, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28. uzasadnia dbałość o przestrzeganie zasad o gwarancyjnym dla jednostki znaczeniu, np. lex retro non agit czy in dubio pro reo. To podobieństwo wpływa na sposób wykładni przepisów prawa materialnego, ale również procesowego. W tej ostatniej kwestii podobieństwo jest bardzo znamienne i dotyczy tego, na kim spoczywa odpowiedzialność za sposób i efekt podejmowanych czynności procesowych, ocenę efektów przeprowadzonego postępowania, rozstrzyganie pojawiających się wątpliwości, poziom realizowania uprawnień procesowych strony oraz ocenę skutków naruszeń przepisów prawa w tym zakresie.D. Strzelec, Posługiwanie się jako dowodami materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, MoPod 2008, nr 1, s. 23. W postępowaniu podatkowym – podobnie jak w procesie karnym – ciężar odpowiedzialności za właściwy poziom, rozwój i rezultat całego postępowania spoczywa na organach.A. Murzynowski, Istota i zasady procesu karnego, Warszawa 1976, s. 28. Postępowanie podatkowe, którego celem jest realizacja norm prawa publicznego, stanowi pod względem obowiązku dowodzenia, określanego niekiedy mianem ciężaru dowodu, przeciwieństwo postępowania cywilnego i upodabnia się do postępowania karnego.E. Iserzon, Postępowanie administracyjne. Komentarz. Orzecznictwo – okólniki, Kraków 1937, s. 92.

W postępowaniu karnym i podatkowym kluczowe znaczenie ma zasada prawdy materialnej (art. 4 k.p.k. oraz art. 122 OrdPU). Tak jak w postępowaniu karnym sąd będzie mógł wydać wyrok skazujący tylko w przypadku braku wątpliwości co do winy oskarżonego i po uznaniu za udowodnione wszystkich niekorzystnych dla niego okoliczności,Zob. G. Artymiak, Zasada ciężaru dowodu w polskim procesie karnym a zasada prawdy materialnej, (w:) Zasada prawdy materialnej, red. Z. Sobolewski i G. Artymiak, Zakamycze 2006, s. 81. tak w postępowaniu podatkowym decyzja o niekorzystnych dla strony konsekwencjach będzie mogła być wydana, gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Głównym celem procesu karnego jest realizacja materialnego prawa karnego polegająca na konkretyzacji normy prawnej, czyli utworzeniu w miejsce ujętej generalnie normy prawa normy indywidualnej.A. Gaberle, Dowody w sądowym procesie karnym, Kraków 2007, s. 21. W takiej sytuacji obowiązkiem organu jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia, i to z dokładnością, która pozwala na trafne zastosowanie prawa materialnego.Ibidem. Skutkuje to tym, że działalność tych organów koncentruje się w istotnym stopniu na zagadnieniach dowodowych. Według podobnego schematu wygląda model stosowania prawa procesowego przez organ podatkowy. Zarówno w postępowaniu karnym, jak i podatkowym pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie pewnego fragmentu rzeczywistości, nierzadko odległego od momentu, w którym prowadzone jest postępowanie.

W postępowaniu karnym oraz podatkowym (inaczej niż w procesie cywilnym), w znacznej większości przypadków, organy wszczynają postępowania z urzędu w celu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 9 § 1 k.p.k. oraz art. 165 § 1 OrdPU). W postępowaniu wszczynanym z urzędu – niezależnie czy jego przedmiotem jest ustalenie faktu odpowiedzialności karnej pewnej osoby, czy też odpowiedzialności podatkowej, ewentualnie inna sprawa o wymiarze finansowym – strona, której to postępowanie dotyczy, musi mieć zapewnione prawo do rozpoznania sprawy przez organ przy zachowaniu elementarnych gwarancji procesowych.P. Hofmański, Prawo do sądu w sprawach karnych jako gwarancja ochrony praw człowieka, (w:) Podstawowe prawa jednostki i ich ochrona sądowa, Warszawa 1997, s. 203.

W postępowaniu karnym fundamentalne znaczenie ma zasada domniemania niewinności (art. 5 § 1 k.p.k.).Ł. Woźniak, Zasada domniemania niewinności – zagadnienia podstawowe, (w:) Zasady procesu karnego wobec wyzwań współczesności. Księga ku czci profesora Stanisława Waltosia, Warszawa 2000, s. 354–360. Można ją określić jako ustawowe założenie niewinności oskarżonego, które działa do chwili udowodnienia winy i stwierdzenia jej w prawomocnym wyroku sądu.L. Schaff, Problematyka domniemania niewinności w postępowaniu przygotowawczym, NP 1954, nr 9, s. 16. Na gruncie prawa podatkowego można wskazać podobną zasadę – domniemania prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji w przypadku samoobliczenia (art. 21 § 2 OrdPU). Wspólną cechą obu tych domniemań jest to, że mogą zostać obalone. Przestaną one działać w razie wykazania ich nieprawdziwości. W postępowaniu karnym obowiązywanie domniemania niewinności kończy się dopiero z chwilą jego prawomocnego zakończenia, natomiast w postępowaniu podatkowym – z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik zapłacił mniejszy podatek, niż powinien, i wydania decyzji podatkowej (art. 21 § 3 OrdPU). Z momentem wydania decyzji podatkowej owo domniemanie jest zastępowane domniemaniem prawidłowości wydanej decyzji podatkowej. Istniejące domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej powinno determinować wysoki poziom staranności czynności procesowych dokonywanych przez organ podatkowy, chcący podważyć rzetelność złożonej deklaracji – tak jak w postępowaniu karnym zasada domniemania niewinności determinuje konieczność zgromadzenia w sposób zupełny materiału dowodowego w sprawie. Jednocześnie z tym zagadnieniem wiąże się kolejne, dotyczące istniejącej w prawie karnym zasady in dubio pro reo, nakazującej niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść oskarżonego (art. 5 § 2 k.p.k.). Niezależnie od tego, czy przyjmiemy, że jest to oddzielna zasada lub dyrektywa postępowania płynąca z zasady domniemania niewinności,M. Lipczyńska, Znaczenie i funkcje zasady „In dubio pro reo” w procesie karnym, PiP 1967, z. 10, s. 561. w prawie karnym ma ona walor normatywny i jest fundamentem nowoczesnego procesu karnego. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na podobną zasadę, a mianowicie in dubio pro tributario.B. Brzeziński, O wątpliwościach związanych z zasadą in dubio pro tributario, PriP Wydanie specjalne nr 3/2008, s. 25; tenże, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Próba analizy, (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 255; A. Mariański, Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika – wykładnia prawa, MoPod 2003, nr 5, s. 6; zob. Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym (założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki), PiP 1994, z. 10, s. 55; por. Z. Tobor, Interpretacja „na korzyść podatnika”, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, red. J. Glumińska-Pawlic, Katowice 2007, s. 126–137. Choć nie jest ona ujęta wprost w przepisach w taki sposób jak w prawie karnym, to swoją treścią i znaczeniem zbliża się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OrdPU). W postępowaniu podatkowym kluczowe znaczenie będzie ona odgrywać przy podejmowaniu decyzji w sprawie, ale również powinna być traktowana jako dyrektywa, z pomocą której należy rozstrzygać pojawiające się w trakcie podejmowanych czynności procesowych wątpliwości.

Istniejące pomiędzy prawem podatkowym i karnym pewne podobieństwa, jeśli chodzi o zasady dokonywania wykładni przepisów oraz stosowanie prawa, nie zmieniają faktu, że między tymi działami prawa, a także prowadzonymi postępowaniami, zachodzą istotne różnice. Wystarczy choćby wskazać podział ról procesowych, z którym możemy się spotkać w postępowaniu karnym, a który nie występuje w postępowaniu podatkowym mającym „strukturę dwupodmiotową”,W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie, s. 10. oraz ukształtowanie zakresu obowiązku dowodzenia poszczególnych uczestników postępowania. W procesie karnym, ze względu na odmienność ról procesowych i związanych z nimi zadań, obowiązki w zakresie dowodzenia będą się różniły. Obrońca działa jedynie na korzyść oskarżonego, oskarżyciel publiczny obowiązany jest dowodzić okoliczności również korzystnych dla oskarżonego. Natomiast sąd zobowiązany jest do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, ale również wprowadzonych do procesu z urzędu, jeśli wymaga tego wyjaśnienie sprawy. Inicjowane przez sąd czynności nie są podejmowane jednak na rzecz którejkolwiek ze stron, lecz dla realizacji celu procesu.A. Gaberle, Dowody, s. 35.

W procesie karnym, z formalnoprocesowego punktu widzenia, mamy do czynienia z dwiema stronami procesu i sądem, który autorytatywnie rozstrzyga dany spór.J. Filipek, Stosunek administracyjnoprawny, ZNUJ, Prace Prawnicze CLXXXVII, 34/1968, s. 115. Polski proces karny w zasadzie jest procesem kontradyktoryjnym,E. Trybuchowska, Ukształtowanie kontradyktoryjności w polskim procesie karnym, (w:) Nowa kodyfikacja prawa karnego, red. L. Bogunia, Tom XII, AUW nr 2469/2003, s. 227; S. Waltoś, Problemy kontradyktoryjności w procesie karnym, „Palestra” 1964, nr 10, s. 31 i n. zawierającym jednak istotne elementy działania z urzędu.T. Gardocka, Postępowanie karne, podręcznik akademicki, Warszawa 2005, s. 40. Postępowania sądowe o spornym charakterze są uruchamiane wówczas, gdy adresat zachował się niezgodnie ze wzorcem postępowania.W rzeczywistości nie mamy na tle przepisów prawa karnego do czynienia ze sporem, który by powstał na gruncie przepisów prawa materialnego.J. Filipek, Stosunek administracyjnoprawny, s. 115. Na gruncie prawa karnego ustawodawca jest zainteresowany, aby pewne zdarzenia nie miały miejsca, gdyż są traktowane jako zabronione.R. Mastalski, Stosowanie prawa, s. 29. Z istoty bowiem prawo karne nie reguluje wzajemnych praw i obowiązków podmiotów, tak jak czynią to inne działy prawa, lecz określa podmiotom pewne nienaruszalne granice ich swobód, wolności i praw, których przekroczenie jest karalne.J. Filipek, Stosunek administracyjnoprawny, s. 115. Tym samym kontradyktoryjność postępowania karnego ma jedynie charakter formalny.

Natomiast w postępowaniu podatkowym z decyzją wydaną w następstwie przeprowadzonego postępowania możemy mieć do czynienia wtedy, gdy adresat nie zachował się w sposób zgodny z pewnym wzorcem, tj. niewłaściwie wyliczył podatek do zapłaty, nie złożył deklaracji, nie pobrał albo pobrał, ale nie wpłacił podatku, będąc płatnikiem, ale również w sytuacjach, w których nie chodzi o naruszenie przepisów przez podmiot, do którego decyzja zostanie skierowana, lecz spełnione zostaną określone przez prawo warunki faktyczne, aktualizujące uprawnienia bądź obowiązki, a realizacja tych obowiązków wymaga wydania decyzji.J.P. Tarno, Przepływ informacji w organach administracji a przepis art. 1 k.p.a., AUL nr 25/1979, s. 52. Przykładowo dotyczyć to będzie zobowiązań powstających z mocy decyzji, przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, udzielenia ulg indywidualnych w zapłacie podatku. W tych sytuacjach rola organu polega na ustaleniu, że stan rzeczy odpowiadający stanowi opisanemu w hipotezie normy prawnej rzeczywiście zaistniał.J.P. Tarno, Stosowanie kodeksu postępowania administracyjnego jako sterowanie społeczne, SPE 1983, nr XXXI, s. 72.

Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym

Postępowanie dowodowe, zgodnie z zasadą oficjalności, ma obowiązek przeprowadzić organ podatkowy. To organ, będąc gospodarzem postępowania, określa jego zakres. Aktywny udział strony w toku postępowania wymusza na organach podatkowych większą staranność w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Uczestniczenie w postępowaniu wyjaśniającym, czy to poprzez obecność przy czynnościach dowodowych, czy też poprzez inicjatywę dowodową i składanie wniosków dowodowych pozwala zwrócić uwagę na okoliczności sprawy, które mogą umknąć uwagi organu podatkowego. Przy czym możliwość składania wniosków dowodowych, jest prawem strony.D. Strzelec, Inicjatywa dowodowa, s. 29–35. Przepisy podatkowe nie przewidują negatywnych konsekwencji dla strony, która nie bierze czynnego udziału w postępowaniu. Takimi konsekwencjami nie mogą obarczać strony także organy podatkowe, wskazując, że to na stronie ciąży obowiązek udowadniania faktów, z których strona wywodzi skutki prawne.

Postępowanie podatkowe oparte jest na modelu postępowania administracyjnego, które nie ma kontradyktoryjnego charakteru, lecz charakteryzuje się inkwizycyjnością.

W trakcie postępowania ustalenie pewnych faktów nie służy – jak to ma miejsce w procesie cywilnym – ustaleniu dla tego faktu konsekwencji prawnych, lecz ustalenie faktów
ma zadecydować, czy można w ogóle zastosować jakąś normę.J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 22–23; A. Mariański, D. Strzelec, Glosa do wyroku NSA z 17 czerwca 2003 r.; R. Firlej, Podstawa faktyczna decyzji administracyjnej, AUW 1997, nr 1973, Przegląd Prawa i Administracji XXXVII, s. 89–101. Ponieważ to organ stosuje taką normę, to on powinien ustalić stan faktyczny. 

W kontekście poruszonego zagadnienia wskazuje się także, że zasada inkwizycyjności występuje tam, gdzie ocena doniosłości ustalenia prawdy materialnej jest tak silna, że przeważa nad trudnościami, które wiążą się z nałożeniem na sąd obowiązku dociekania tej prawdy w sposób czynny.J. Wróblewski, Obiektywność decyzji prawnych, SPE, t. IX, 1972, s. 15–16. Ma to szczególne znaczenie w przypadku tych gałęzi prawa, które charakteryzują się znaczną ingerencyjnością w wolność lub własność obywatela, jak ma to miejsce w przypadku prawa karnego bądź podatkowego. O ile w toku postępowania podatkowego należy korzystać zarówno z dorobku nauki prawa administracyjnego, jak i orzecznictwa co do wypracowanych standardów, jakie wykształciły się pod rządami k.p.a.,Zob. T. Brzezicki, T. Jędrzejewski, P. Rączka, Zasady postępowania dowodowego według przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, (w:) Doctrina multiplex veritas una. Księga Jubileuszowa ofiarowana profesorowi Mariuszowi Kulickiemu, twórcy Katedry Kryminalistyki na Wydziale Prawa i Administracji UKM w 35-lecie jej powołania, red. A. Bulsiewicz, A. Marek, V. Kwiatkowska-Darul, Toruń 2004, s. 573–586; A. Habuda, Zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu administracyjnym w świetle doktryny i orzecznictwa, AUW No 2178, Przegląd Prawa i Administracji XLIV, Wrocław 2000, s. 173–183. o tyle w żadnym razie w postępowaniu podatkowym nie można posługiwać się regułami i zasadami charakterystycznymi dla prawa cywilnego i pewnymi konstrukcjami pojęciowymi dla niego właściwymi. Postępowania typu administracyjnego, w tym postępowanie podatkowe, których celem jest realizacja norm prawa publicznego, pod względem obowiązku dowodzenia stanowią przeciwieństwo postępowania cywilnego i upodabniają się do postępowania karnego,E. Iserzon, Postępowanie administracyjne. Komentarz. Orzecznictwo – okólniki, Kraków 1937, s. 92. w którym obowiązek dowodzenia wynika z zasady prawdy materialnej wzmacnianej zasadą domniemania niewinności oraz zasadą in dubio pro reo. Choć opisywane powyżej podobieństwo między postępowaniem karnym a podatkowym jest pewnego rodzaju uproszczeniem, w owym podobieństwie można poszukiwać dodatkowego wzmocnienia argumentu przeciwko przenoszeniu na grunt postępowań podatkowych „reguł dowodowych o uniwersalnych charakterze”, czy też pewnych „idei podstawowej reguły dowodowej”, czerpiących swój rodowód z zasady właściwej dla prawa cywilnego, a więc gałęzi o innym typie stosunków prawnych oraz innym modelu postępowania, charakteryzującym się istnieniem stron procesowych o przeciwstawnych interesach.

Na marginesie już tylko należałoby postawić pytanie, na jakiej to podstawie autorzy takich poglądów przenoszą owe koncepcje na grunt postępowania podatkowego?

W literaturze prawnopodatkowej został sformułowany pogląd, że przepisy o postępowaniu podatkowym można interpretować w sposób bardziej elastyczny niż przepisy prawa materialnego, i da się tu uzasadnić stosowanie analogii,Na możliwość stosowania analogii zwraca się uwagę również w innych gałęziach prawa procesowego, np. S. Śliwiński, Polski proces karny przed sądem powszechnym. Zasady ogólne, Warszawa 1959, s. 53–54; E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970, s. 228. pod tym jednak warunkiem, że nie narusza się w ten sposób ich funkcji gwarancyjnej w zakresie sytuacji prawnej podatnika.B. Brzeziński, O zagadnieniu delimitacji norm materialnoprawnych i proceduralnych w prawie podatkowym, Ius suum quique. Studia prawnofinansowe. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Wacławowi Goronowskiemu, red. W. Konieczny, Warszawa 2004, s. 114. Choć wydaje się, że ewentualne przypadki problematyczne mogą być w całości rozwiązane poprzez odwołanie się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, które lepiej oddają specyficzne właściwości tej gałęzi prawa,Taki pogląd, jeśli chodzi o postępowanie administracyjne, prezentuje J. Starościak, Podstawy prawne działania administracji (Źródła prawa administracyjnego), Warszawa 1973, s. 160; zob. również: D. Strzelec, Rola zasad ogólnych w procesie wykładni przepisów normujących postępowanie podatkowe i ochronę praw podatnika, „Prawo i Podatki” 2008 (wydanie specjalne), nr 4. to stosując wnioskowanie z analogii na gruncie przepisów normujących postępowanie podatkowe, należy pamiętać o pewnych ograniczeniach. Nie można rozszerzać stosowania w drodze analogii przepisów ograniczających prawa procesowe strony, szczególnie prawa uczestniczenia w czynnościach, jak również takich przepisów innych gałęzi prawa procesowego, które są charakterystyczne dla innych typów procedur i przesądzają o ich modelu. W literaturze można spotkać pogląd, że stosowanie w drodze analogii przepisów k.p.k., czy też k.p.c., z jednoczesnym przypisaniem organom podatkowym uprawnień kierowniczych, tak jak czynią to procedury zawarte w tych ustawach, w odniesieniu do właściwych organów wydaje się być nieprawidłowe.C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietras, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 697.

Generalnie rzecz biorąc, wydaje się, że więcej argumentów przemawia przeciwko przenoszeniu na grunt postępowań podatkowych „reguł dowodowych o uniwersalnym charakterze”. Dotyczy to również najbardziej kontradyktoryjnego wśród postępowań podatkowych, tj. dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Niestety praktyka organów podatkowych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych kontrolujących decyzje wydawane przez organy w sprawach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów sprawiła, że ugruntował się pogląd, zgodnie z którym w takich postępowaniach istotna rola przypada samemu podatnikowi, który powinien wykazać, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych.Zob. np. wyrok NSA z 1 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1250/97, niepubl.; zob. P. Pietrasz, Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne, „Glosa” 2004, nr 3, s. 15–19; zob. także P. Pietrasz, Przychody ze źródeł nieujawnionych II, Ciężar dowodzenia, PP 2000, nr 2, s. 3; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, MoPod 2000, nr 5, s. 11–14. Także ten pogląd budzi wątpliwości, ponieważ przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie ma podstawy prawnej, lecz wynika z praktyki. Można tu nawet wskazać na pewien paradoks, ponieważ, choć brak jest precyzyjnej podstawy prawnej uzasadniającej wniosek, że ciężar dowodu spoczywa na stronie, przyjęło się w praktyce,Wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 121/07, niepubl. że tak właśnie jest. W literaturze natomiast, komentując ten stan rzeczy, uzasadnia się go praktyką, co powoduje utrwalanie się nieprawidłowej linii orzeczniczej.Por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, niepubl.; wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., II FSK 641/2006, niepubl.; wyrok NSA z 24 stycznia 2007 r., II FSK 120/06, niepubl.; wyrok WSA z 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, niepubl.; wyrok NSA z 26 marca 2008 r., II FSK 241/07, niepubl.; wyrok NSA z 28 marca 2008 r., II FSK 239/07, niepubl.; wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 121/07, niepubl.; wyrok NSA z 26 marca 2008 r., II FSK 232/07, niepubl.; wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r., II FSK 349/07, niepubl.; wyrok NSA z 20 marca 2008 r., II FSK 132/07, niepubl.; wyrok NSA z 18 marca 2008 r., I FSK 486/07, niepubl.; wyrok NSA z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 322/07, niepubl.; wyrok WSA z 2 października 2007 r., I SA/Gl 203/07, niepubl.; wyrok WSA z 25 stycznia 2008 r., I SA/Po 1564/07, niepubl.; wyrok WSA z 10 lipca 2008 r., I SA/Rz 373/08, niepubl.; wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r., I SA/Op 381/07, niepubl.

Zakończenie

Niektóre z wyrażonych powyżej w piśmiennictwie poglądów – jakoby wynikająca z art. 6 k.c. reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdowała zastosowanie w postępowaniu podatkowym, czy też przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę było uzasadnione względami logiki lub też aksjologii („racja ostateczna”)Wyrok WSA z 29 stycznia 2008 r., III SA/ GL 663/07, niepubl. – są chybione.

Formułowane w literaturze poglądy co do obowiązku strony wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz konsekwencji braku jej wyjaśnienia w wielu sytuacjach są formułowane a priori bez właściwego z metodologicznego punktu widzenia uporządkowania podstawowych założeń dla różnych procedur prawnych. Zastanawia przy tym, dlaczego odwołano się do tej ogólnej reguły dowodowej, a nie do regulacji opierających się na podobnych założeniach, czyli prawa karnego. Na sposób rozstrzygania problemów w trakcie postępowania, i to w zakresie tak fundamentalnej kwestii, wpływać powinien charakter postępowania, w szczególności to, że organ i strona nie są dwiema stronami procesowymi o przeciwstawnych interesach, które wykorzystują przepisy procesowe tylko dla osiągnięcia korzystnego dla siebie celu. Dotyczy to również postępowań podatkowych o szczególnym przedmiocie, tj. w sprawie nieujawnionych przychodów.

O ile formułowane w piśmiennictwie poglądy, nawet jeśli budzą zastrzeżenia w wielu kwestiach, są elementem dyskursu naukowego, który przyczynia się do rozwoju określonej gałęzi prawa (czasami w niezrozumiałych jednak kierunkach), o tyle jest rzeczą wysoce niepokojącą, że te poglądy, w wielu kwestiach bardzo dyskusyjne i względem których wytaczane są kontrargumenty rozmaitego kalibru, w istotny sposób rzutują na praktykę i stają się dominującą doktryną orzeczniczą. Szkoda, że formułując poglądy, które spotykają się z krytyką, ich autorzy nie podejmują szerszej polemiki z formułowanymi względem ich koncepcji zarzutami w piśmiennictwie, a w wydawanych już w konkretnych sprawach wyrokach w ich uzasadnieniach możemy przeczytać, że te właśnie poglądy są dominujące w literaturze. Zdumiewa, że w uzasadnieniach wielu wyroków sądowych pojawia się passus, iż zgodnie z dominującym stanowiskiem w literaturze ciężar dowodu spoczywa na stronie (z odwołaniem do argumentów, które przytoczyłem na wstępie). W tym jednak rzecz, że jest zgoła odmiennie, o czym świadczy chociażby przedstawiony jedynie w zarysie na potrzeby niniejszego opracowania przegląd stanowisk zaprezentowanych w piśmiennictwie.

Sądy, kontrolując legalność wydawanych decyzji, powinny kształtować odpowiadające tej gałęzi prawa standardy prowadzenia postępowania, uwzględniając: ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego, inkwizycyjny model postępowania oraz domniemania prawidłowości deklaracji i księgi podatkowej w postępowaniach korygujących efekt samoobliczenia. Uwzględnienie w orzecznictwie odpowiednich dla prawa podatkowego założeń wymusi poprawę jakości stosowania przepisów postępowania przez administrację podatkową w trakcie prowadzonych postępowań.