A rtykuł powstał w związku z wprowadzeniem do Kodeksu karnego czynów zabronionych dotyczących wystawiania tzw. pustych faktur i sankcji karnych, jakie mogą być orzeczone, a jednocześnie sankcji quasi-podatkowych nakładanych za sam fakt wystawienia „pustej faktury”. Trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy nie dochodzi w tym przypadku do naruszenia zasady ne bis in idem. Analiza wybranych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz Trybunału Sprawiedliwości pozwala rozstrzygnąć podniesiony problem.

Przedmiotem rozważań jest kwestia kolizji sankcji, jakie są orzekane w prawie karnym oraz w prawie administracyjnym za wystawianie tzw. pustych faktur, szczególnie po wprowadzeniu art. 270a, art. 271a, art. 277a oraz art. 277b do Kodeksu karnego Ustawa z 6.06.1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1950 ze zm.), dalej k.k. . Nie chodzi tylko o rozstrzygnięcie, czy kumulacja sankcji w prawie karnym oraz administracyjnym jest dopuszczalna, ale o odpowiedź na pytanie o postępowanie sądu krajowego w przypadku stwierdzenia, że nie została zachowana zasada proporcjonalności orzeczonych kar. Problem wydaje się ważny szczególnie w tych sprawach, w których kwalifikacja prawna dotyczy współsprawstwa w oszustwie podatkowym, gdzie jednym z elementów jest wystawianie tzw. pustych faktur, a jednocześnie czynności te są podstawą do wymierzenia sankcji quasi-podatkowej.

Sankcje orzekane w prawie administracyjnym za wystawianie pustych faktur

Ustawodawca, aby zapobiec wystawianiu pustych faktur, wprowadził do ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa o VAT. art. 108, zgodnie z którym osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, jest obowiązana do jego zapłaty Wyrok NSA w Warszawie z 31.05.2017 r. (I FSK 1824/15), LEX nr 2314508. . Sankcja wymieniona w tym przepisie orzekana jest na podstawie decyzji organu, który stwierdza, że podmiot nie uczestniczył w obrocie towarem, a tylko wystawiał „puste faktury”, czyli faktury, które miały dokumentować zbycie tego towaru, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Sankcja orzekana jest w trybie administracyjnym, najczęściej przed wszczęciem postępowania karnego albo w jego toku, kiedy równolegle prowadzone są czynności w obu postępowaniach. W momencie gdy sprawą zajmuje się sąd, najczęściej decyzja w tym zakresie jest już wydana, choć nie zawsze tak jest, ponieważ różne źródła wywołują wszczęcie postępowania przygotowawczego. Istotne w czynionych rozważaniach jest zastrzeżenie, że decyzja wydawana w oparciu o art. 108 ustawy o VAT nie dotyczy wymiaru podatku VAT. Jest sankcją quasi-podatkową, która nie jest podatkiem, stosowaną za sam fakt wystawienia pustej faktury J. Duży, Glosa do wyroku sądu apelacyjnego z 3.02.2011 r. (II AKa 476/10), „Państwo i Prawo” 2013/5, s. 176–182. Tak samo P. Kołodziejski, Skuteczność ścigania przestępczości skarbowej a zmiany systemowe, „Państwo i Prawo” 2015/3, s. 86–105. . Z obowiązkiem nałożonym w trybie art. 108 ustawy o VAT łączyć może się odpowiedzialność karna na podstawie art. 270a, 271a, 277a oraz art. 277b k.k., a także odpowiedzialność karna skarbowa na podstawie art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego Ustawa z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.), dalej k.k.s. . Dlatego też, przy uwzględnieniu art. 8 § 2 k.k.s., powstaje pytanie o relacje sankcji karnych w stosunku do sankcji administracyjnych.

Sankcje orzekane w prawie karnym oraz prawie karnym skarbowym za wystawianie pustych faktur

Wystawianie tzw. pustych faktur oraz posługiwanie się nimi penalizowane jest w Kodeksie karnym w art. 270a, 271a, 277a oraz w art. 277b, gdzie wskazane czyny zagrożone są surowymi karami W typie kwalifikowanym przestępstwa z art. 270a § 2 i art. 271a § 2 k.k. zagrożone są karą pozbawienia wolności od lat 3. Jeszcze większe zagrożenie ustawowe przewidziane jest w art. 277a § 1 k.k., wynosi ono bowiem od 5 lat pozbawienia wolności albo 25 lat pozbawienia wolności. . Zarazem, uwzględniając treść art. 8 § 1 k.k.s., możliwe jest jednoczesne zastosowanie kwalifikacji prawnej z art. 62 § 2 k.k.s. W art. 62 § 2 k.k.s. przewidziane zostało zagrożenie karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą na czas nie krótszy od roku albo obu tym karom łącznie. Powyższe przepisy przytoczone zostały nie tylko z uwagi na przywołanie art. 8 § 1 k.k.s., ale przede wszystkim dlatego, że nie ma zgodności co do tego, jakiej oceny prawnej czynów ( kwalifikacji prawnej czynów) polegających na wystawieniu pustych faktur dokonać. Do tego dochodzi kumulacja kar wskazanych w przywołanych przepisach Kodeksu karnego z sankcją z przywołanego art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też istnieje potrzeba rozważań odnośnie do zakazu ne bis in idem na płaszczyźnie sankcji za ten sam czyn tej samej osoby.

Zasada ne bis in idem w orzecznictwie

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zasady ne bis in idem ulegało zmianie. W wyroku z 29.04.1998 r. (K 17/97) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm.). w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej, określonej przez przywołaną ustawę jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Wyrok TK z 29.04.1998 r. (K 17/97), OTK 1998/3, poz. 30. Zgodnie z zakwestionowanymi przepisami w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określał wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Taka sama sytuacja występowała, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Na podstawie art. 8 przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyżej wskazane sankcje stosowane były także, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a ponadto gdy nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Stanowisko to zostało poparte przez Sąd Najwyższy w wyroku z 6.01.1999 r. (III RN 99/98), OSNP 1999/20, poz. 635. Tak samo uchwała NSA z 16.10.2006 r. (I FPS 2/06), ONSAiWSA 2007/1, poz. 3. . Trybunał Konstytucyjny przyjął, że w przypadku podatnika, który jest osobą fizyczną, dochodzi do kumulacji sankcji administracyjnej, określanej jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe”, oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Taki stan rzeczy – jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym orzeczeniu – „stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną” Wyrok TK z 29.04.1998 r. (K 17/97), OTK 1998/3, poz. 30. . Takie samo stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4.09.2007 r. (P 43/06) Wyrok TK z 4.09.2007 r. (P 43/06), OTK-A 2007/8, poz. 95 (Dz.U. z 2007 r. nr 168 poz. 1187). . Orzeczenie dotyczyło art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT Na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535; Dz.U. z 2005 r. nr 14 poz. 113; Dz.U. z 2005 r. nr 90 poz. 756; Dz.U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199 i nr 179 poz. 1484; Dz.U. z 2006 r. nr 143 poz. 1028 i 1029) naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej mógł ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, a ponadto wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego podlegającą przeniesieniu na przyszły okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej. Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosiła, podobnie jak w poprzedniej, zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny regulacji, 30%. i art. 56 ustawy – Kodeks karny skarbowy Ustawa z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 1999 r. nr 83 poz. 930 ze zm.). . Trzeba stwierdzić, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów wobec podatników niebędących osobami fizycznymi, ponieważ nie dochodziło u nich do kumulacji obowiązku podatkowego w zakresie podatku, ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu, oraz odpowiedzialności karnoskarbowej. Niemożność kumulacji odpowiedzialności za przestępstwo z Kodeksu karnego oraz dodatkowej opłaty z art. 24 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. nr 205 poz. 1585 ze zm.). została orzeczona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18.11.2010 r. w sprawie o sygn. akt P 29/09 Wyrok TK z 18.11.2010 r. (P 29/09), OTK-A 2010/9, poz. 104 (Dz.U. z 2010 r. nr 225 poz. 1474). , przy czym niedopuszczalność ta dotyczy – podobnie jak we wcześniej przytoczonym wyroku – samej osoby fizycznej, za ten sam czyn. W przywołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność ta dotyczy nie tylko art. 2 Konstytucji, ale także art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności Protokół nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzony 22.11.1984 r. w Strasburgu (Dz.U. z 2003 r. nr 42 poz. 364). Trzeba jednak zastrzec, że w wyroku z 15.11.2016 r. Wielkiej Izby, skarga nr 24130/11, stwierdzono, że państwa mogą wymierzać kary administracyjne, a jednocześnie w poważniejszych sprawach ścigać za dodatkowy element, który jest obecny przy odmowie zapłaty podatku, jakim jest oszustwo, którym nie zajmuje się administracyjna procedura podatkowa. oraz art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych Międzynarodowy Pakt Praw Obywatelskich i Politycznych otwarty do podpisu w Nowym Jorku 19.12.1966 r. (Dz.U. z 1977 r. nr 38 poz. 167, zał.). . Trzeba zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. P 32/12 z 21.10.2015 r. orzekł, iż możliwe jest wymierzenie osobie fizycznej, uprzednio skazanej prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych Wyrok TK z 21.10.2015 r. (P 32/12), OTK-A 2015/9, poz. 148 (Dz.U. z 2015 r. poz. 1742). Z uwagi jednak, że to nie kumulacja sankcji za wykroczenia skarbowe oraz sankcji administracyjnych stanowi przedmiot rozważań, orzeczenie to nie zostało poddane bliższej analizie. . Ważne ze względu na przedmiot niniejszej analizy jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 20.06.2017 r. (P 124/15) Wyrok TK z 20.06.2017 r. (P 124/15), OTK-A 2017, poz. 50 (Dz.U. z 2017 r. poz. 1214). , stwierdzające, że stosowanie wobec osoby fizycznej sankcji za przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. W art. 271 § 1 k.k. zagrożenie ustawowe to kara pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. oraz kary pieniężnej z art. 92a ust. 1 ustawy z 6.09.2001 r. o transporcie drogowym Art. 92a ust. 1 ustawy z 6.09.2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1907 ze zm.) przewidywał możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości od 50 zł do 10.000 zł za naruszenie przez podmiot wykonujący przewóz drogowy lub inne czynności związane z tym przewozem obowiązków lub warunków przewozu drogowego. Od 3.09.2018 r., na podstawie ustawy z 5.07.2018 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.1481), górna granica kary pieniężnej została podwyższona do kwoty 12.000 zł. narusza zasadę ne bis in idem Orzeczenie zostało wydane w czasie, kiedy na osobę fizyczną, działającą jako przedsiębiorca w zakresie usług transportowych, nałożona została kara pieniężna w wysokości 8.000 zł i jednocześnie skierowany akt oskarżenia o popełnienie przestępstwa z art. 271 § 1 k.k., polegającego na poświadczeniu w zaświadczeniu o działalności (które jest jednocześnie dokumentem dotyczącym czasu pracy kierowcy), że pracownik jest zatrudniony jako kierowca i wykonuje czynności związane z międzynarodowym zarobkowym przewozem drogowym, podczas gdy w tym czasie powinien był przebywać na urlopie. . W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny szczegółowo wskazał przesłanki, które zadecydowały o tym, iż przyjął, że kara pieniężna może być uznana za karę o charakterze represyjnym. Przy obowiązującym zagrożeniu ustawowym Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że kumulowanie obu sankcji jest niemożliwe także dlatego, że naruszona została zasada proporcjonalności, ponieważ łączna represyjność wykracza poza dopuszczalny poziom karania wyznaczony przez tę zasadę Wyrok TK z 20.06.2017 r. (P 124/15), OTK-A 2017/50 (Dz.U. z 2017 r. poz. 1214). . Nawiązując do wcześniej przywołanego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, powstałego na podstawie art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, zakazującego sądzenia lub ukarania za przestępstwo, za którego popełnienie wydany został uprzednio wyrok skazujący lub uniewinniający M.A. Nowicki, Europejska Konwencja Praw Człowieka. Wybór orzecznictwa, Warszawa 1999, s. XCVI; M.A. Nowicki, Wokół Konwencji Europejskiej. Komentarz do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, Warszawa 2010, s. 938–941. , trzeba wskazać, że wcześniej ETPCz przyjmował zakaz postępowania karnego, gdy postępowanie administracyjne (podatkowe) w zakresie należności podatkowych określonych w decyzji zostało uznane za mające charakter karny i uprawomocniło się Wyrok ETPCz z 20.05.2014 r., Nykänen v. Finlandia, nr 11828/11, LEX nr 1460651. , a obecnie dopuszcza możliwość łączenia reakcji prawnej, ale pod warunkiem, że nie zostaną nałożone nadmierne obciążenia na zainteresowaną osobę Wyrok ETPCz z 15.11.2016 r., A i B v. Norwegia, nr 24130/11, LEX nr 2147740; przetłumaczono z angielskiej wersji językowej orzeczenia opublikowanego na oficjalnych stronach ETPCz: http://www.echr.coe.int (dostęp: 10.02.2019 r.). . W wyroku z 15.11.2016 r., sprawa A i B v. Norwegia, 24130/11, ETPCz stwierdził, że możliwe jest prowadzenie postępowania karnego oraz administracyjnego, ale pod pewnymi warunkami Stan faktyczny opisany w wyroku z 15.11.2016 r. polegał na tym, że podatnik został zobowiązany, z uwagi na brak zadeklarowania w deklaracji za 2002 r. kwoty 3.259,341 koron oraz brak zapłacenia podatku do uiszczenia sankcji podatkowej. Organy podatkowe złożyły także zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. W grudniu 2007 r. podatnik został przesłuchany jako oskarżony i na 4 dni pozbawiony wolności. W październiku 2008 r. właściwy organ wniósł przeciwko skarżącemu akt oskarżenia o przestępstwa podatkowe. W marcu 2009 r. podatnik został skazany za oszustwo podatkowe na karę roku pozbawienia wolności. . Trybunał ten rozważał, czy miało miejsce powtórzenie osądzenia lub ukarania (bis), jak zakazuje art. 4 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, a ponadto czy doszło do bliskości czasowej obu postępowań oraz proporcjonalności dolegliwości. Przy ocenie związku merytorycznego analizie poddano takie elementy, jak to:

• czy różne postępowania realizowały komplementarne cele, a tym samym dotyczyły, nie tylko abstrakcyjnie, lecz także konkretnie, różnych aspektów odnośnego czynu społecznie niedozwolonego;
• czy podwójność postępowania jest przewidywalną konsekwencją, zarówno prawnie, jak i praktycznie, tego samego zabronionego zachowania;
• czy odnośne postępowania są prowadzone w sposób pozwalający, tak dalece, jak to możliwe, na unikanie powtórzeń w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego poprzez odpowiednią interakcję pomiędzy różnymi właściwymi organami władzy, tak aby ustalenia okoliczności faktycznych dokonane w jednym postępowaniu zostały wykorzystane także w drugim postępowaniu;
• czy sankcja wymierzona w postępowaniu, które uprawomocni się jako pierwsze, jest brana pod uwagę w postępowaniu, które uprawomocni się jako ostatnie, tak aby zapobiegać finalnemu nałożeniu na zainteresowaną osobę nadmiernego obciążenia, przy czym najmniejsze prawdopodobieństwo takiego ryzyka występuje wówczas, gdy wprowadzono mechanizm równoważący, mający na celu zapewnienie, by ogólna dolegliwość wymierzonych sankcji była proporcjonalna.

Przy spełnieniu powiązania merytorycznego musi wystąpić także powiązanie czasowe postępowań. Jak stwierdził ETPCz, związek czasowy musi być wystarczająco bliski, by chronić osobę przed niepewnością i zwłoką oraz przed przeciąganiem postępowań w czasie nawet wówczas, gdy odnośny system krajowy przewiduje istnienie zintegrowanego systemu rozdziału komponentów administracyjnych i karnych. Dokonując oceny obowiązującego w Norwegii systemu, ETPCz doszedł do wniosku, że brak jest podstaw, aby kwestionować powody istnienia dwóch systemów: administracyjnego oraz karnego. Ponadto skarżący musiał od początku wiedzieć, że istnieje możliwość zastosowania wobec niego dwóch sankcji. ETPCz uznał także, że postępowanie karne i postępowanie administracyjne były prowadzone równolegle i były wzajemnie powiązane. W toku postępowania ustalono także, że okoliczności wykazane w jednym postępowaniu zostały wykorzystane w drugim postępowaniu. Zachowana została także zasada proporcjonalności całości wymierzonej kary, ponieważ kara w procesie karnym została wymierzona z uwzględnieniem sankcji podatkowej. Dlatego ETPCz uznał, że nie doszło do wymierzenia skarżącemu nieproporcjonalnej dolegliwości lub niesprawiedliwości w związku z funkcjonowaniem zaskarżonej zintegrowanej reakcji karnej na brak zadeklarowania dochodu i zapłacenia od niego podatku Wyrok ETPCz z 15.11.2016 r. w sprawie 24130/11, A i B v. Norwegia. . Analiza przywołanego orzeczenia wskazuje na to, że możliwe jest, w ramach zintegrowanego systemu prawnego, stosowanie podwójnej sankcji administracyjnej oraz karnej za przestępstwo, ale przy spełnieniu bliskości merytorycznej i czasowej obu postępowań i, co najważniejsze, nienaruszenia zasady proporcjonalności dolegliwości, rozpatrywanej jako całość wymierzonej kary.

Podstawą prawną sporów w Unii Europejskiej jest także m.in. art. 50 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Art. 50 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej stanowi, że „nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego zgodnie z ustawą został już uprzednio uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem na terytorium Unii”, 2012/C 326/02, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/HTML/?uri=CELEX:12012P/TXT&from=PL (dostęp: 2.12.2018 r.). . Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5.06.2012 r., C-489/10 Wyrok TSUE z 5.06.2012 r., C-489/10, ZOTSiS 2012/6/I-319 (Dz.Urz. UE L z 2004 r. nr 345.1: art. 138 ust. 1). , orzekł, że art. 138 ust. 1 rozporządzenia nr 1973/2004, ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia nr 1782/2003 w sprawie systemów wsparcia przewidzianych w tytułach IV i IVa tego rozporządzenia oraz wykorzystania gruntów zarezerwowanych do produkcji surowców, należy interpretować w ten sposób, że środki przewidziane w akapitach drugim i trzecim tego przepisu, polegające na wykluczeniu rolnika z pomocy w roku, w którym złożył nieprawdziwe oświadczenie co do wielkości kwalifikującego się areału i na obniżeniu pomocy, do której byłby uprawniony w trzech kolejnych latach kalendarzowych, do kwoty, która odpowiada różnicy między areałem zadeklarowanym a wyznaczonym, nie stanowią sankcji o charakterze karnym Stan faktyczny sprawy polegał na tym, że rolnik złożył w Biurze Powiatowym Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosek o przyznanie jednolitej płatności obszarowej na rok 2005, w którym podał nieprawdziwe dane dotyczące powierzchni użytkowanej rolniczo, tj. 212,78 ha zamiast 113,49 ha. Kierownik biura wydał na podstawie art. 138 ust. 1 rozporządzenia nr 1973/2004 decyzję, w której odmówił przyznania jednolitej płatności obszarowej w 2005 r. oraz nałożył na niego sankcję w postaci utraty uprawnień do jednolitej płatności obszarowej w wysokości kwoty odpowiadającej różnicy między powierzchnią rzeczywistą a zadeklarowaną w trzech kolejnych latach następujących po roku, w którym nastąpiło złożenie nieprawdziwego oświadczenia. Jednocześnie sąd w 2009 r. skazał tegoż rolnika za popełnienie przestępstwa oszustwa subwencyjnego, przewidzianego w art. 297 § 1 k.k., na karę pozbawienia wolności w wymiarze 8 miesięcy z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres 2 lat, a ponadto wymierzył karę grzywny w rozmiarze 80 stawek dziennych po 20 zł każda. . Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że sankcje, które zostały ustanowione w uregulowaniach dotyczących wspólnej polityki rolnej, takie jak czasowe wykluczenie z systemu pomocy, nie mają charakteru karnego, są specyficznym instrumentem administracyjnym, stanowiącym integralną część systemu pomocy i służącym do zapewnienia prawidłowego zarządzania publicznymi środkami Unii Takie same orzeczenia zostały podjęte w wyrokach: z 18.11.1987 r. w sprawie 137/85 Maizena i in., Rec. s. 4587, pkt 13; z 27.10.1992 r. w sprawie C-240/90 Niemcy przeciwko Komisji, Rec. s. I-5383, pkt 25; a także z 11.07.2002 r. w sprawie C-210/00 Käserei Champignon Hofmeister, Rec. s. I-6453, pkt 43. . Przesądzające w tym zakresie było to, że „cel tych środków nie jest represyjny, lecz polega co do istoty na ochronie zarządzania funduszami Unii poprzez czasowe wykluczenie beneficjenta, który złożył nieprawdzie oświadczenia w swoim wniosku o przyznanie pomocy” Wyrok TSUE z 5.06.2012 r., C-489/10, ZOTSiS 2012/6/I-319 (Dz.Urz. UE L z 2004 r. nr 345.1: art. 138 ust. 1). . Trybunał tym samym otworzył możliwość jednoczesnego zastosowania tych sankcji z sankcją karną za popełnienie przestępstwa subwencyjnego.

Również orzeczenia dotyczące sankcji administracyjnych oraz karnych w zakresie podatku VAT nie są zakazane, ale pod pewnymi warunkami, o czym orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 20.03.2018 r., w sprawie o sygn. C-524/15 Wyrok TSUE z 20.03.2018 r., C-524/15 (Dz.Urz. UE C z 2007 r. nr 303.1: art. 50). Z uzasadnienia tegoż orzeczenia wynika, że przeciwko właścicielowi jednoosobowego przedsiębiorstwa, z uwagi na brak zapłaty podatku VAT wynikającego z rocznej deklaracji za rok podatkowy 2011, w łącznej wysokości 282.495,76 euro, wydana została decyzja włoskiego organu podatkowego, w której organ nakazał zapłatę należnego podatku VAT, a jednocześnie nałożył sankcję administracyjną w wymiarze 30% długu podatkowego, tj. w wysokości 84.748,74 euro. Po zakończeniu postępowania administracyjnego wszczęte zostało postępowanie karne w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych. Jednocześnie, zgodnie z włoskim prawem, ten, kto nie uiszcza w całości lub w części zaliczek, płatności okresowych, wyrównania lub salda podatkowego wynikającego z deklaracji, po odliczeniu w tych przypadkach kwoty płatności okresowych i zaliczek, chociażby nie zostały one uiszczone, podlega sankcji administracyjnej w wymiarze 30% każdej z niezapłaconych kwot, nawet jeżeli w następstwie sprostowania błędów materialnych lub błędów w obliczeniach stwierdzonych przy kontroli deklaracji rocznej okaże się, że kwota podatku jest wyższa lub że kwota podlegającej odliczeniu nadwyżki jest niższa. Drugą sankcją jest sankcja za przestępstwo, które polega na tym, że sprawca w terminie przewidzianym do złożenia rocznej deklaracji podatkowej płatnika podatku nie wpłaca zaliczek płatnych na podstawie tej deklaracji lub wynikających z zaświadczenia wydawanego podatnikom w kwocie przekraczającej 50.000 euro za każdy okres rozliczeniowy i wówczas podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do dwóch lat. , wskazując, że art. 50 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwia się on przepisom krajowym, na podstawie których można wszcząć postępowanie karne przeciwko osobie z tytułu braku zapłaty podatku od wartości dodanej należnego w ustawowych terminach, podczas gdy na tę samą osobę, za ten sam czyn nałożono już niepodlegającą zaskarżeniu sankcję administracyjną o charakterze karnym w rozumieniu tegoż art. 50, ale muszą być spełnione pewne warunki. Po pierwsze, przepisy prawa krajowego, dające podstawę do wszczęcia postępowania karnego, zmierzają do realizacji celu interesu ogólnego, który uzasadnia taką kumulację postępowań i sankcji, czyli zwalczanie przestępstw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, a owe postępowania i sankcje powinny służyć celom dodatkowym. Po drugie, wskazane przepisy zawierają zasady zapewniające koordynację, która ma na celu zredukowanie do niezbędnego minimum dodatkowego obciążenia, jakie występuje przy kumulacji postępowań. Trzecim warunkiem jest to, aby przepisy przewidywały zasady pozwalające zapewnić, że surowość wszystkich nałożonych sankcji zostaje ograniczona do tego, co jest ściśle niezbędne w stosunku do wagi danego przestępstwa Wyrok TSUE z 20.03.2018 r., C-524/15 (Dz.Urz. UE C z 2007 r. nr 303.1: art. 50). . Jednocześnie w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przy kumulacji sankcji stosowana była zasada proporcjonalności, która nie wykracza poza granice tego, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów przyświecających danemu uregulowaniu, przy czym jeśli jest możliwy wybór spośród wielu odpowiednich środków, należy wybrać ten najmniej uciążliwy, wynikające zaś z niego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów Wyrok TSUE z 20.03.2018 r., C-524/15 (Dz.Urz. UE C z 2007 r. nr 303.1: art. 50). . Chodzi także o to, aby, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w swym uzasadnieniu, surowość wszystkich nałożonych sankcji nie przewyższyła wagi stwierdzonego naruszenia Wyrok TSUE z 20.03.2018 r., C-524/15 (Dz.Urz. UE C z 2007 r. nr 303.1: art. 50). . Również w wyroku z z 20.03.2018 r., C 537/16, Trybunał Sprawiedliwości orzekł o relacji administracyjnej kary grzywny w wymiarze od 100.000 euro do 25.000.000 euro do kary za przestępstwo rozpowszechniania fałszywych informacji lub zawierania pozorowanych transakcji, lub dopuszczania się innych fikcyjnych procedur, które mogą doprowadzić do spowodowania istotnej zmiany ceny instrumentów finansowych – pozbawienia wolności od roku do lat sześciu oraz karze grzywny w wysokości od 20.000 euro do 5.000.000 euro. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że wykładni art. 50 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy dokonywać w ten sposób, iż wskazany przepis stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, dopuszczającym możliwość prowadzenia postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej o charakterze karnym wobec osoby, która popełniła czyn zabroniony polegający na dokonywaniu manipulacji na rynku, za który to czyn owa osoba została już skazana prawomocnym wyrokiem sądu karnego, o ile tylko kara orzeczona w owym wyroku skazującym, przy uwzględnieniu szkodliwości społecznej popełnionego przestępstwa, stanowi skuteczną, proporcjonalną i odstraszającą reakcję na nie Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że przy nieadekwatności maksymalnej grzywny do wagi czynu, cech osobistych sprawcy lub wartości produktu oraz korzyści uzyskanej z przestępstwa istniała możliwość podwyższenia grzywny do wysokości jej trzykrotności lub do wysokości kwoty stanowiącej dziesięciokrotność wartości produktu uzyskanego lub korzyści uzyskanej z przestępstwa i dlatego decyzją z 2007 r. nałożona została za manipulacje na rynku administracyjna kara pieniężna w wysokości 10,2 mln euro. Sąd drugiej instancji obniżył tę karę do 5 mln euro. Jednocześnie doszło do skazania na karę czterech lat i sześciu miesięcy pozbawienia wolności za ten sam czyn. Następnie kara ta została zmniejszona do trzech lat, a ostatecznie darowana. Orzeczenie to stało się prawomocne. . Orzeczenie to wskazuje, że zasądzona prawomocnym wyrokiem kara, będąca skuteczną i odstraszającą karą za popełnione przestępstwo, stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania administracyjnego, w którym wymierzona zostanie kara pieniężna o charakterze karnym. Odnosząc treść tego orzeczenia do przepisów polskiego Kodeksu karnego, przewidujących surowe kary za wystawienie tzw. pustej faktury, wydaje się zasadne przyjęcie rozwiązania, na podstawie którego prowadzeniu postępowania administracyjnego i wymierzeniu kary pieniężnej na podstawie art. 108 ustawy o VAT stoi na przeszkodzie zasada ne bis in idem. Oznacza to, że surowa kara wymierzona w toku postępowania sądowego jest skuteczną, proporcjonalną oraz odstraszającą reakcją na jego popełnienie. Należy także rozstrzygnąć, czy prawomocnie wymierzona kara administracyjna pieniężna, spełniająca cechy kary o charakterze karnym, może być przeszkodą do wymierzenia kary w toku postępowania sądowego. Odpowiedź na to pytanie wiąże się z koniecznością wskazania, w jakich warunkach kara pieniężna, wymierzona w toku postępowania administracyjnego, może być uznana za karę o charakterze karnym. Kolejną przesłanką jest wykazanie skuteczności, proporcjonalności oraz surowości owej kary jako reakcji na delikt administracyjny. Wymierzenie kary pieniężnej w postaci obowiązku zapłacenia quasi-podatku w wysokości kwot wykazanych w pustych fakturach wydaje się być reakcją adekwatną do popełnionego czynu oraz mieć odstraszający charakter, co skutkować może uznaniem, że kara ta ma charakter karny. Jeżeli przyjąć, że jest ona skuteczną, proporcjonalną oraz odstraszającą, to brak jest podstaw do tego, aby prowadzić postępowanie karne dotyczące wystawiania pustych faktur.

Wnioski końcowe

Przedstawiona analiza orzecznictwa sądowego w zakresie stosowania zasady ne bis in idem wskazuje jednoznacznie, że – co do zasady – nie ma przeszkody, aby jednocześnie prowadzić postępowanie, którego przedmiotem będzie ocenianie wystawiania tzw. pustych faktur na gruncie prawa karnego oraz prawa karnego skarbowego, a ponadto prowadzić postępowanie administracyjne. Zasada ne bis in idem odnosi się do stosowania sankcji administracyjnej oraz jednoczesnego stosowania sankcji karnej. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie wyklucza jednoczesnego stosowania sankcji, choć zgody w tym zakresie brak, na co wskazuje chociażby wyrok z 20.03.2018 r., C 537/16. Nawet gdyby przyjąć możliwość jednoczesnego stosowania sankcji administracyjnej oraz karnej, należy to zrobić w ograniczonym zakresie, jeżeli bowiem kara administracyjna spełnia warunki skuteczności, proporcjonalności oraz surowości, to wówczas powstaje zakaz stosowania „właściwej” sankcji karnej. Podobne stanowisko zajął ETPCz, przyjmując, że jeżeli postępowanie dotyczące dopłaty należności podatkowej ma charakter karny i zostało prawomocnie zakończone, to brak jest podstaw do drugiego postępowania. Należy jeszcze zwrócić uwagę, że w opisanych stanach faktycznych relacje wysokości kary administracyjnej oraz kar orzekanych za popełnienie przestępstwa miały zupełnie inny charakter. Przywołane we wstępie przepisy polskiego Kodeksu karnego przewidują bardzo wysokie zagrożenie ustawowe za wystawianie pustych faktur. Dochodzi także postępowanie karne skarbowe i choć art. 8 § 2 k.k.s. przewiduje pewne zasady, to odnoszą się one do etapu wykonania, a nie do wymierzenia kar na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów Trzeba zastrzec, że w analizowanych orzeczeniach dochodziło do zbiegu kar orzeczonych w trybie administracyjnym (podatkowym) z karami orzekanymi lub mającymi być orzeczonymi w związku z postępowaniami karnymi lub wniesionymi aktami oskarżenia. . Równie wysoka jest sankcja quasi-podatkowa za wystawianie pustych faktur, przewidziana w art. 108 ustawy o VAT. Dlatego też wydaje się, że przy kumulacji sankcji możliwe jest uznanie, iż doszło do naruszenia zasady ne bis in idem.