1. WPROWADZENIE

Niniejsza praca ma na celu ogólne przedstawienie zasad ujmowania w podatkowych kosztach uzyskania przychodu autorskich praw majątkowych i licencji. Zagadnienie to może budzić poważne wątpliwości, dotyczy bowiem materii regulowanej przez autonomiczną gałąź prawa podatkowegoKonieczność wyróżnienia prawa podatkowego wskazuje m.in. Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, roz. I.7, wyd. II, LexisNexis Polska 2013, http://lexis.pl/pages/document?2859914&id=1 513183&term=prawo%20podatkowe&page=9&pageState=%7B%22openTab%22%3A%22toc%22%2C%22tocCove rBlock%22%3Atrue%7D#28599140 (dostęp: 11 listopada 2014 r., godz. 15.37) oraz A. Gomułowicz, J. K. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, roz. X 1.1., wyd.VI, wyd. LexisNexis Polska 2011, http://lexis.pl/pages/document?2655599&id=91125 2&term=prawo%20podatkowe&page=80&pageState=%7B%22openTab%22%3A%22toc%22%2C%22tocCoverBloc k%22%3Atrue%7D#26555990 (dostęp: 11 listopada 2014 r., godz. 15.42). oraz prawo autorskie. Z uwagi na problem rozważany w ramach niniejszego artykułu fundamentem analizy będą przede wszystkim normy prawa podatkowego z odwołaniem subsydiarnym do przepisów prawa autorskiego. Podstawą badawczą będzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznychUstawa z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. (dalej: p.d.o.f.) oraz ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnychUstawa z dnia 4 lutego 1994 r., tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 z późn. zm.. Mimo że zakres artykułu dotyczy jednoosobowej działalności gospodarczej osób fizycznych, to jednak z uwagi na zbliżony sposób uregulowania tego problemu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnychUstawa z dnia 15 lutego 1992 r., tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. może on stanowić również punkt odniesienia do ustalenia sposobu rozliczenia dla podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

2. KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU

Przedmiotem opodatkowania w ustawie p.d.o.f. jest zasadniczo dochódDefinicję tę zawiera art. 9 ust. 2 p.d.o.f., jednak ustawa ta przewiduje również w niektórych przypadkach zryczałtowany podatek liczony od przychodu, np. w odniesieniu do przychodów z dywidend (art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.), osoby fizyczne osiągające przychody z niektórych źródeł mogą zdecydować się na opodatkowanie uproszczoną formą liczoną od osiąganych przychodów stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 z późn. zm.)., rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania (dalej również: k.u.p.). Dla podatników podstawowe znaczenie ma zatem zaliczanie wszelkich możliwych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, które przekładają się tym samym na wysokość płaconego podatku. Ustawa p.d.o.f. wprowadza ogólną zasadę, stanowiącą, że k.u.p. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodówArt. 22 ust. 1 p.d.o.f.. Od tej generalnej reguły przewidziane jest wiele wyjątków, wyłączającychZasadniczo katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawarty jest w art. 23 p.d.o.f. lub ograniczającychNp. zryczałtowane koszty pracowników wskazane w art. 22 ust. 2 p.d.o.f możliwość zaliczania poszczególnych rozchodów do k.u.p. Zasadniczo przyjąć można, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że łącznie spełnia następujące kryteria:

1. został on poniesiony;
2. pozostaje w związku przyczynowym z przychodem;
3. jest właściwie udokumentowany.

Powyższe cechy od lat nie budzą wątpliwości w judykaturzeZ najnowszego orzecznictwa NSA można wskazać przykładowo wyrok z 10 kwietnia 2014 r., II FSK 1023/12, w którym zwrócono uwagę m.in. na to, że „przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że skoro mowa o kosztach poniesionych, to bez wątpienia chodzi ustawodawcy o wydatki rzeczywiście poniesione, a nadto niezbędne w celu uzyskania przychodów. W tym też kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, gdyż to on dokonuje określonych wydatków, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia podstawy opodatkowania”; również w tym roku podobne konstatacje znalazły się m.in. w wyrokach z 13 maja 2014 r., II FSK 1391/12, i z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1105/12.. Wśród wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu szczególną grupę stanowią te, które dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki związane z nabyciem przedmiotów i praw zaliczanych do tej grupy nie mogą być ujmowane bezpośrednio w k.u.p.Zasadę tę wyraża art. 22 ust. 8 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.; ustawa ta przewiduje jednak wyjątek, który stanowią przepisy dotyczące osób rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej oraz małych podatników, mogących dokonywać jednorazowej amortyzacji środków trwałych w łącznej wysokości do 50 000 euro w danym roku podatkowym (art. 22k ust. 7 p.d.o.f.)., lecz wyłącznie za pośrednictwem miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Definicję legalną środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawiera odpowiednio art. 22a ust. 1 oraz art. 22b ust. 1 p.d.o.f. Autorskie prawa majątkowe i licencje zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych, pod warunkiem że ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok oraz że będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1p.d.o.f.W przypadku niespełnienia kryterium czasu wydatki na ich nabycie mogą być wliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

3. ZAKRES AUTORSKICH PRAW MAJĄTKOWYCH I LICENCJI

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji autorskich praw majątkowych oraz licencji, zatem w tym zakresie należy stosować wprost przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: p.a.p.p.). Treścią autorskich praw majątkowych jest uprawnienie twórcy do wyłącznego korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworuArt. 17 p.a.p.p.. Utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażeniaArt. 1 p.a.p.p.. Powstanie utworu jest okolicznością faktyczną, a doktryna i judykatura wypracowały liczne wskazówki, które umożliwiają jego identyfikacjęZob. J. Barta (red.), R. Markiewicz, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, K. Felchner, E. Traple, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, komentarz do art. 1, wyd. V, LEX 2011, http://lex.online.wolterskluwer.pl/WKPLOnline/index.rpc?#content.rpc?nro=587311587&wersja=1&localNroPart=0 (dostęp: 11 listopada 2014 r., godz. 22.30).. Licencją jest natomiast umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworuArt. 41 ust. 2 p.a.p.p.. W doktrynie prawa cywilnego sporny jest charakter prawny umowy licencyjnejZob. Z. Okoń, Charakter prawny umowy licencyjnej, „Prace z Prawa Własności Intelektualnej” 2009, z. 105, http:// ftp.czytelniaonline.lex.pl/getpdf/znuj/pdf/2009/03/znuj_2009_03_031.pdf?LX0378001E000800D70016008800480212768 82070006103DF9C3F0DD9625854BF0087003E006100D918B900DF003A755D17DA00440056000800DB008F00F0009400E 30091000E&fromHistory=false (dostęp: 11 listopada 2014 r., godz.15.01) i literatura tam powołana., natomiast dla celów podatkowych wystarczające jest wskazanie, że licencja obejmuje uprawnienia do korzystania z autorskich praw majątkowych powstające po stronie licencjobiorcy, wynikające z zawartej przez niego umowy licencyjnejTak np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, komentarz do art. 22b, wyd. IV, Lex 2014, http://abc.online. wolterskluwer.pl/WKPLOnline/index.rpc?#content.rpc?nro=587373074&wersja=1&localNroPart=0 (dostęp: 11 listopada 2014 r., godz. 23.12).. Warto zauważyć, że ogromną trudność z właściwym definiowaniem licencjiZob. np. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2010 r., nr IBPBI/1/415-884/09/KB. mają organy podatkowe, co może wynikać z zastosowania przez ustawodawcę specjalistycznej nomenklatury przeniesionej z p.a.p.p. bez wyraźnego wskazania.

W tym miejscu podkreślić należy bardzo ważną, również z podatkowego punktu widzenia, kwestię ochrony przedmiotu praw majątkowych. Niekiedy przedmiotem praw autorskich może być utwór, który po spełnieniu odpowiednich wymogów mógłby być również objęty ochroną prawa patentowegoUstawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1410. i stanowić odrębną kategorię wartości niematerialnych i prawnychArt. 22b ust. 1 pkt 6 p.d.o.f.. W ujęciu problematyki podatkowej dotyczy to w szczególności znaków towarowych. Uzyskanie prawa ochronnego do znaku towarowego wymaga jednak przejścia czasochłonnej procedury i dopiero z momentem jej zakończenia możliwe jest rozpoczęcie amortyzacji tego prawaZob. np. pismo z 30 września 2010 r., Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Dochodowych, nr DD9/033/7/BRT/10/PK-1108 oraz liczne orzecznictwo, np. wyroki NSA z: 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08; 27 maja 2009 r., II FSK 181/08 oraz częściowo z 9 października 2012 r., II FSK 465/11.. Natomiast autorskie prawa majątkowe powstają już z chwilą stworzenia utworu i nie jest wymagana przy tym żadna procedura rejestracyjna. Zatem ujmowanie ich w kosztach podatkowych nie jest uzależnione od spełnienia innych, dodatkowych wymogów.

4. ZASADY AMORTYZACJI PRAW MAJĄTKOWYCH I LICENCJI

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się zasadniczo, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ich nabycieArt. 22h ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Kluczowym aspektem jest ustalenie wartości początkowej autorskich praw majątkowych i licencji. Przy odpłatnym nabyciu autorskich praw majątkowych i licencji podstawą ustalenia tej wartości będzie cena nabycia, jednak gdy część wynagrodzenia zależna jest od przyszłych przychodów związanych z autorskim prawem majątkowym lub licencją, kwoty tej nie uwzględnia się w wartości początkowejArt. 22g ust. 18 p.d.o.f., a zatem nie może ona stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Jeżeli autorskie prawa majątkowe zostały wytworzone we własnym zakresie, to nie mogą one podlegać amortyzacji, a zatem ich wartość nie podlega ujęciu w kosztach podatkowychPodobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 czerwca 2011 r., znak: IPTPB3/423-15/11-4/KJ.. Norma prawna art. 22a ust. 1 p.d.o.f. (dotycząca środków trwałych) różni się w tym zakresie od przepisu art. 22b ust. 1 p.d.o.f. (dotyczącego wartości niematerialnych i prawnych), w tym pierwszym przypadku dopuszczalna jest bowiem amortyzacja środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Zatem by możliwa była amortyzacja majątkowych praw autorskich i licencji, konieczne jest ich nabycie przez podatnika od innego podmiotu, który jest ich dysponentem. Podkreślić wyraźnie należy, że w odniesieniu do tego samego desygnatu możliwa jest podwójna amortyzacja dokonywana przez dysponenta autorskich praw majątkowych (amortyzuje on wtedy swoje prawo, jeżeli oczywiście wcześniej sam je nabył) oraz podmiotu korzystającego z tego prawa na podstawie stosownej umowy (wtedy amortyzacji podlega licencja jako osobna wartość niematerialna i prawna).

Zasadniczo okres amortyzacji autorskich praw majątkowych nie może być krótszy niż 24 miesiąceArt. 22m ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., natomiast okres amortyzacji licencji musi wynosić minimum 60 miesięcyArt. 22m ust. 1 pkt 4 p.d.o.f..

5. LICENCJA JAKO PRZEDMIOT LEASINGU PODATKOWEGO

Warto zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe są zupełnie niespójne w zakresie regulacji umowy tzw. leasingu podatkowegoDefinicję leasingu dla celów podatkowych zawiera art. 23a pkt 1 p.d.o.f., który przewiduje, że jest to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. w odniesieniu do licencji. Ustawa rozróżnia dwa rodzaje leasingu:

1. finansowy – gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a finansujący nie jest upoważniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
2. operacyjny – gdzie odpisów amortyzacyjnych może dokonywać finansujący, a korzystający nie jest upoważniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Każda umowa, która przewiduje udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych, jest umową licencyjną, a jednocześnie każdy taki kontrakt z mocy prawa spełnia definicję umowy leasingu podatkowego. Jednocześnie stosowanie przepisów dotyczących leasingu finansowego możliwe jest faktycznie w przypadku, gdy finansujący sam jest posiadaczem licencji (a nie autorskich praw majątkowych) i udziela dalszej licencji (sublicencji) korzystającemu. Każda umowa leasingu finansowego musi bowiem przewidywać zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnychPor. art. 23f ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.. W przypadku gdy udzielającym licencji jest dysponent autorskiego prawa majątkowego, wykluczone jest, aby mógł on dokonywać amortyzacji udzielanej przez niego licencji. Przede wszystkim nie jest on podmiotem nabywającym licencję (a jest to warunek uznania jej za wartość niematerialną i prawną), a ponadto prowadziłoby to do konkluzji, że ten sam podmiot może de facto dokonywać podwójnej amortyzacji od tej samej wartości ekonomicznej (raz jako autorskiego prawa majątkowego, a dodatkowo udzielanej licencji). Zupełnie odmienna sytuacja będzie miała miejsce, gdy ten sam desygnat chroniony jest prawem patentowym, tam bowiem amortyzacji podlega np. prawo ochronne do znaku towarowego. Również wątpliwe jest uznanie, że licencja na korzystanie może stanowić umowę leasingu operacyjnego, gdy finansującym jest właściciel autorskich praw majątkowych, w tym bowiem przypadku przedmiot leasingu wchodzi w skład majątku finansującego, co również nie jest zgodne ze stanem faktycznym, ponieważ nabywcą licencji jest korzystający.

Podsumowując powyższe rozważania, należy uznać, że umowy licencyjne nie mogą stanowić umów leasingu podatkowegoW tym zakresie podzielić należy pogląd wyrażony przez R. Golat, Umowy licencyjne w prawie podatkowym, ABC nr 71726, http://abc.online.wolterskluwer.pl/WKPLOnline/index.rpc?#content.rpc--ASK--nro=151066670&wersja=0 &=&fullTextQuery.query=licencje+w+prawie+podatkowym&reqId=1415916646328_305920861&class=CONTEN T&loc=4&full=1&hId=4 (dostęp: 13 listopada 2014 r., godz. 23.33)., mimo jednoznacznego brzmienia normy prawnej art. 23a pkt 1 p.d.o.f.

6. PODSUMOWANIE

Tematyka amortyzacji majątkowych praw autorskich i licencji stanowi niezwykle skomplikowaną materię w praktycznym stosowaniu prawa podatkowego. Generalnie amortyzacji podlegać mogą wyłącznie prawa nabyte (a nie wytworzone we własnym zakresie). Szczególne problemy odnoszą się do licencji, ponieważ dla organów podatkowych niejasny jest ich charakter i sposób powstania. Dodatkowo przepisy dotyczące leasingu podatkowego (jako podstawowej umowy o korzystanie z rzeczy i praw) są wprost sprzeczne z istotą licencji, jako praw do korzystania z przedmiotu autorskich praw majątkowych. Wymagana jest w tym zakresie pilna interwencja ustawodawcy, który musi wyłączyć zastosowanie przepisów dotyczących leasingu podatkowego do licencji. W przeciwnym wypadku część przepisów ustawy p.d.o.f. będzie się wzajemnie wykluczać.