Z godnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 nr 9, poz. 31 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Brzmienie powyższego przepisu jest w zasadzie niezmienione od 1 stycznia 2003 r., tj. wprowadzenia go do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Był i jest on na tyle jasno i precyzyjnie oddający zamierzone cele ustawodawcy, że ominęły go jakże częste i typowe dla polskiej legislacji nowelizacje i zmiany, a nawet znaczące, odmienne interpretacje, mogące mieć wpływ na ukształtowane jednolicie w tym przypadku orzecznictwo. Od 11 lat przepis ten wskazuje zasadę opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorców. Zasadę, podkreślić należy, bardzo dla nich kosztowną, szczególnie dla tych branż, w których posiadanie znacznych powierzchniowo nieruchomości jest oczywistym i niezbędnym warunkiem prowadzenia działalności. Do grupy tej należy zaliczyć w szczególności deweloperów, firmy transportowe, budownictwa drogowego, przedsiębiorstwa lotnicze, duże centra biurowo-magazynowe, supermarkety, kopalnie itd. A trzeba zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko powierzchnie samych działek lub budynków, ale także drogi wewnętrzne, podjazdy, parkingi, zbiorniki retencyjne, garaże podziemne oraz budowle, jak np.: reklamy, ogrodzenia, oświetlenie terenu, sieci energetyczne, myjnie, a nawet szlabany. Nie podlegają opodatkowaniu jedynie obiekty małej architektury, czyli np. piaskownice, śmietniki, altany, pomniki itd.

Maksymalne stawki obowiązujące w danym roku ogłaszane są przez resort finansów w specjalnym obwieszczeniu (aktualnie obowiązuje obwieszczenie z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie górnych stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2014 r.). Ostateczna wysokość stawek zależy od decyzji gminy, która w drodze uchwały może je obniżyć.

Jeśli chodzi o wysokość stawek, to np.: od 1 m² powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej podatek wynosi 0,89 zł, 4,56 zł od 1 ha w przypadku gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, a 23,03 zł od 1 m² powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Od budowli podatek roczny to 2% ich wartości (przykład to: bilboardy, słupy elektryczne, kontenery posadowione na fundamencie pełniące rolę biur, transformatory itd.).

I tak tytułem przykładu, jedna z największych firm lotniczych w Polsce płaci obecnie rocznie z tytułu tego podatku około kilkunastu milionów złotych, jedna z największych w branży telekomunikacyjnej kilka milionów, a jedna z większych prywatnych firm z zakresu usług logistycznych – kilkaset tysięcy rocznie. Duże sieci supermarketów tylko z rejonu warszawskiego – to także kilkaset tysięcy złotych podatku rocznie.

W Warszawie, gdzie obowiązują jedne z najwyższych stawek podatku od nieruchomości, właściciel domu o powierzchni 100 m² i przynależnej do niego powierzchni 166 m² zapłaci w 2014 r. 150 zł rocznego podatku. Dużo więcej będzie musiał wyłożyć właściciel nieruchomości prowadzący w niej działalność gospodarczą. Przy założeniu, że wspomniany dom wykorzysta na potrzeby firmy, przedsiębiorca zapłaci w ciągu roku łącznie 2451 zł, czyli kilkanaście razy więcej, niż gdyby używał tej samej nieruchomości tylko w celach mieszkalnych.

Już te jednostkowe przykłady wskazują, jakiego rzędu wielkości generuje ten podatek i jak w rzeczywistości jest uciążliwy dla budżetów podatników.

Przedsiębiorcy, wobec niewątpliwego jego fiskalizmu, zwiększającego się zresztą corocznie w wyniku waloryzacyjnych zmian uchwał rad gmin, zaczęli wypracowywać i posługiwać się metodami obron mającymi na celu uniknięcie tak wysokiego opodatkowania, w stosunku do przecież ich najczęściej własnych nieruchomości, objętych w posiadanie z wypracowanych i zaoszczędzonych środków. Przedsiębiorcy walczą o zmianę kwalifikacji ich gruntów lub ich części, co ma pozwolić im uniknąć przede wszystkim wysokiego opodatkowania tych nieruchomości, które faktycznie nie są przez nich wykorzystywane, wykorzystane w niewielkiej części lub nie nadają się do jakiegokolwiek wykorzystania w specyfice prowadzonej przez nich działalności. Podatek rolny, leśny lub od budynków mieszkalnych, który chcą opłacać, jest wielokrotnie mniejszy, a tym samym walka toczy się o niebagatelne kwoty, które pozostałyby w kieszeniach przedsiębiorców.

Pierwszą z metod jest zaprzeczenie, że nieruchomości takie są zajęte na prowadzenie przez dany podmiot konkretnej działalności gospodarczej. Argumentem jest w takich przypadkach porównanie zakresu przedmiotu działalności (PKD) przedsiębiorcy zawartego np. w KRS oraz treści właściwej ewidencji gruntów i budynków, w których dane nieruchomości zostały zaklasyfikowane i z których bardzo często powinno wynikać, że nie mogą być ze swej natury i przeznaczenia użytkowane w sposób wskazany w danym PKD. Na przykład grunty rolne nie mogą być użyte w działalności firmy biurowej lub logistycznej, a tereny leśne nie mogą być przydatne dla firmy produkującej kosmetyki lub zajmującej się szkoleniami itd.

Kwestia ta jednak w doktrynie i orzecznictwie została precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśniona, i to w sposób odbiegający od oczekiwań przedsiębiorców. Orzecznictwo jest w tym względzie z reguły jednolite i uznaje się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za „związany z działalnością gospodarczą” (np. wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 126/11). „Z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą” – wyrok WSA w Gliwicach z 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 902/13.

Także w wyroku z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu”.

Podobnie jest z budynkami, w przypadku których wyrok NSA z 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2917/11, stwierdza: „W orzecznictwie sądów administracyjnych nie nasuwa żadnych wątpliwości, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków «związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej» jest szersze od pojęcia «zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, LEX nr 920025 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 297/10, LEX nr 749388)”.

Drugi sposób, pojawiający się jako argumentacja przedsiębiorców w polemice z organami podatkowymi, to twierdzenie, że nawet jeśli nieruchomość została przez nich zakupiona i ma być w przyszłości przeznaczona na działalność gospodarczą, to i tak nie jest to wystarczające do uznania, iż grunty te są już obecnie zajęte na prowadzenie takiej działalności, co jest warunkiem niezbędnym do opodatkowania i wprost wskazanym w cytowanym powyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Także w tym przypadku orzecznictwo stoi na jednoznacznym stanowisku, że nie ma to znaczenia dla oceny podlegania normie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w swoim orzeczeniu z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07, wskazał, że „zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej” jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu „związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)”. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt „związany z prowadzeniem działalności gospodarczej” nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2014 r., sygn. akt ISA/Kr 1929/13, w którym stwierdzono: „Jeżeli podatnik będący przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), który prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 tej ustawy, objął w posiadanie nieruchomość w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, to posiadane przez niego przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu zgodnie ze stawkami przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wchodzą one bowiem w skład przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Trzecim sposobem, chyba relatywnie najbardziej dającym nadzieję na uwzględnienie, jest próba udowodnienia przez przedsiębiorcę, że ze względów technicznych nieruchomość, w której jest posiadaniu, nie jest i nie może być także w przyszłości wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia ta postrzegana jest jednak również jednoznacznie w orzecznictwie i doktrynie, gdzie wskazywano, że interpretując pojęcie „względy techniczne”, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot „nie może być” w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: „nie jest” i „nie może być”. Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, uznano, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne [np. por. L. Etel, (w:) Komentarz do art. 1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013]. Niemożność taka występuje jednak jedynie w przypadku sytuacji określonej w art. 68 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r. nr 89, poz. 414 z późn. zm.), tzn. stanu technicznego bezpośrednio grożącego zawaleniem. Stan ten może dotyczyć całości lub części budynku przeznaczonego na pobyt ludzi i musi powodować potrzebę opróżnienia budynku. Ponadto właściwy organ administracji architektoniczno-budowlanej lub nadzoru budowlanego powinien stwierdzić w formie decyzji brak możliwości prowadzenia na nieruchomości lub jej części działalności gospodarczej z powyższych względów. Orzecznictwo także było w tej kwestii równie jednoznaczne, jak w przypadku wcześniejszych argumentów przedsiębiorców. I tak wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 245/13, stwierdza: „W orzecznictwie przyjmuje się (wyrok NSA z dnia 14.11.2012 r. w sprawie II FSK 521/11 – publ. LEX nr 1291570), iż «względy techniczne» (w rozumieniu powołanego art. w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 – przypis) to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia «względy techniczne», jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją – (dosłownie: «przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany») wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Podobnie wyrok z 19 września 2013 r. WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 417/13, stwierdzający: „Względy techniczne oznaczają przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego (por. wyroki NSA z 19 lipca 2013 r. II FSK 2188/11, z 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, z 10 czerwca 2011 r. II FSK 226/10, z 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z 14 listopada 2012 r. II FSK 521/11, LEX nr 1291570, z 14 października 2009 r. II FSK 747/08, LEX nr 571608)”.

Podobną ocenę tej kwestii przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1116/10, stwierdzając: „Wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu w jakiejkolwiek działalności. Wynikać może ze skażenia biologicznego, chemicznego, bądź z zaistnienia siły wyższej, jak np. powódź. Natomiast niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczne, np. z uwagi na ograniczone możliwości zabudowy, bądź ze względu na sposób wykorzystywania gruntu sąsiadującego, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Jak wynika z powyższych rozstrzygnięć, ten dopuszczalny wyjątek był w praktyce rzeczywiście rzadki, a nawet marginalny, gdyż niezwykle trudno było przedsiębiorcy wykazać, że będący w jego posiadaniu budynek jest akurat zagrożony katastrofą budowlaną, a grunt np. zatruty chemikaliami lub skażony biologicznie lub radioaktywnie albo dotknięty klęską żywiołową, i to w stopniu i w sposób wykluczający w ogóle, a więc także w przyszłości, jego użytkowanie w zakresie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Niespodziewanie w 2013 r. tendencja ta zaczęła w orzecznictwie niektórych sądów administracyjnych ulegać radykalnej zmianie. Niespodziewanej, gdyż niespowodowanej zmianą brzmienia cytowanego powyżej przepisu. I radykalnej, jeżeli zważyć skutki finansowe dla podatnika.

Wydawane rozstrzygnięcia zaczęły się skłaniać w pierwszej kolejności ku odrzuceniu dotychczasowych dogmatycznych zasad, w zakresie przede wszystkim oceny pojęcia „używanie nieruchomości w działalności przedsiębiorcy”, oceny „względów technicznych” uniemożliwiających ich wykorzystywanie oraz konkretnego okresu, jakiego oceny te musiały dotyczyć.

W praktyce jest to na razie tendencja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ale sam początek został uczyniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pierwszym wyrokiem przełamującym konwencję był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2013 r., II FSK 2092/11, w którym stwierdzono, że: „Jeżeli przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze «względów technicznych», należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie”.

Późniejszy wyrok, o sygn. akt: III SA/Wa 804/13, z 8 października 2013 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie już wprost zanegował istniejącą linię orzeczniczą i stwierdził:

„Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z opodatkowania wyłączone są budynki, które nie mogą być wykorzystywane do działalności z powodu stanu technicznego, w jakim się znajdują w roku podatkowym. W przepisie tym brak jest zapisów wskazujących, że brak możliwości wykorzystywania budynku do działalności musi mieć charakter trwały i nieusuwalny, co oznaczałoby, że jeżeli budynek nadaje się do remontu, rekonstrukcji, modernizacji, adaptacji, przebudowy i późniejszego wykorzystania w działalności gospodarczej to nie podlega wyłączeniu z opodatkowania. W ocenie Sądu każdy przedmiot opodatkowania wskazany w tym przepisie znajdujący się w stanie technicznym uniemożliwiającym wykorzystywanie go w działalności gospodarczej podlega wyłączeniu z opodatkowania i na zakres tego wyłączenia nie ma wpływu potencjalna możliwość przystosowania tego przedmiotu do działalności podatnika. Z tych względów Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu organy w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o wyłączeniu z opodatkowania przedmiotów, których dotyczy sprawa na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązane były dokładnie wyjaśnić, w jakim stanie znajduje się przedmiotowy budynek oraz wskazać, jaki rodzaj działalności prowadzi Skarżąca Spółka. Bez ustalenia tych dwu okoliczności faktycznych nie można było stwierdzić, czy przedmiotowy budynek może być wykorzystywany przez Spółkę w jej działalności gospodarczej. Bez dokładnego wyjaśnienia, jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadził podatnik nie można było, zdaniem Sądu oceniać technicznej przydatności poszczególnych składników majątku podatnika do tej działalności. Zbadanie przez organy rodzaju prowadzonej przez Skarżącą Spółkę działalności gospodarczej ma także znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy grunt, którego dotyczy sprawa może być wykorzystywany przez Skarżącą w tej działalności ze względów technicznych”.

Analogiczny pogląd został wyrażony w kolejnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 805/13 z 8 października 2013 r. oraz o sygn. akt III SA/Wa 806/13 z 6 listopada 2013 r., w którym także wskazano: „Zdaniem Sądu na podstawie tego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) z opodatkowania wyłączone są budynki, które nie mogą być wykorzystywane do działalności z powodu stanu technicznego, w jakim się znajdują w danym roku podatkowym. (…) Treść powołanego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że budynki nierozebrane należy uznawać za podlegające opodatkowaniu, jak budynki związane z działalności gospodarczą, niezależnie od stanu technicznego, w jakim się znajdują. (…) Zdaniem Sądu organy w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o wyłączeniu z opodatkowania przedmiotów, których dotyczy niniejsza sprawa na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązane były dokładnie wyjaśnić, w jakim stanie znajduje się przedmiotowy budynek oraz wskazać, jaki rodzaj działalności prowadzi Skarżąca Spółka. Zdaniem Sądu podnoszone przez Skarżącą przyczyny niemożności wykorzystania gruntu w prowadzonej działalności mogą, w przypadku niektórych rodzajów działalności, być uznane za względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie gruntu w tej działalności”.

Zjawiska te wywołały zrozumiałą w organach podatkowych konsternację i próbę odwrócenia tej powstającej i powoli znajdującej uznanie tendencji orzeczniczej.

Przepis podatkowy – jak wskazują te organy – nie zawiera określenia przedmiotu (rodzaju) działalności gospodarczej posiadacza (właściciela). Byłoby to zresztą – jak podkreślają – nieracjonalne. Ustawa podatkowa powinna w sposób jasny określać przedmiot opodatkowania. Uzależnienie obowiązku podatkowego od elementów zależnych od woli podatnika dawałoby podatnikom zbyt daleko idącą swobodę kosztem planowania budżetowego jednostek samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy przedsiębiorcy mają swobodę w podejmowaniu nowych przedsięwzięć, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. Przedsiębiorca, nabywając nieruchomości, powinien liczyć się z kosztami ich utrzymania i tak racjonalizować wykorzystanie posiadanego majątku, aby je zminimalizować.

Zarzutem organów jest, że wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawiana przez ww. wyroki umożliwia de facto określenie zobowiązania podatkowego jedynie za ubiegłe lata podatkowe, tj. pewne zamknięte okresy, co do których wiadome jest, jaki rodzaj działalności prowadził przedsiębiorca i w jakim stanie technicznym znajdował się przez cały rok przedmiot opodatkowania. Niemożliwe w praktyce będzie natomiast prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego na bieżący rok podatkowy. Ani bowiem organ podatkowy, ani nawet często sam przedsiębiorca nie będą w stanie przewidzieć, czy dana nieruchomość będzie wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wydane orzeczenia nie wskazały kryteriów, którymi ma się kierować organ podatkowy, badając, „jaki rodzaj działalności prowadzi skarżąca spółka”. Najczęściej szeroki i bardzo rozbudowany profil działalności polskich przedsiębiorców, zawarty w Krajowym Rejestrze Sądowym, pozwala zakwalifikować niemal każdą nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pomimo że nieruchomość znajduje się w złym stanie technicznym, przedsiębiorca może np. ją wyremontować, a następnie wynająć – określony w KRS profil działalności jej na to pozwala. Ponadto istotne jest, że działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Przedsiębiorca może zatem prowadzić każdą inną działalność gospodarczą oraz zmieniać rodzaj prowadzonej działalności w trakcie roku podatkowego. W jaki zatem sposób organ podatkowy ma określić zobowiązanie na bieżący rok podatkowy? Przyjąć oświadczenie od przedsiębiorcy, że będzie prowadził działalność gospodarczą w danym zakresie i nie zmieni profilu działalności w trakcie roku? Nie da się, jak argumentują organy podatkowe, oceniając, czy zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności, wziąć pod uwagę rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – przesłanki takiej oceny nie będą miały charakteru obiektywnego, lecz całkowicie subiektywny, uzależniony od woli podatnika. Nigdy też nie będzie można ustalić, czy „przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności”, przedsiębiorca może bowiem w każdym momencie zaprzestać korzystania z nieruchomości lub też korzystanie z nieruchomości rozpocząć. Brak jest – zdaniem organów podatkowych – przy takiej wykładni przepisu przesłanki trwałości, którą należy określić jako niezmienność stanu faktycznego.

Z kolei za twierdzeniem, że nie ma znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości to, jaki rodzaj działalności prowadzi przedsiębiorca, przemawia, zdaniem organów, iż nieruchomość nie musi w sposób bezpośredni być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności, lecz np. na nieruchomości takiej może być ustanowiona hipoteka zabezpieczająca wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu. Nieruchomość może także stanowić lokatę kapitału. Trudno nie uznać takiej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, pomimo że formalnie nieruchomość może nie mieć żadnego związku z profilem działalności przedsiębiorcy. Tak więc nawet przy braku – jak to określił Sąd – „przydatności technicznej do prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej” nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Nie należy zapominać, że skoro przedsiębiorca jest właścicielem nieruchomości, oznacza to, iż nieruchomość ma służyć celom tego przedsiębiorcy, a głównym celem przedsiębiorcy jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość zaś na mocy art. 55¹ k.c. wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

Najbliższa przyszłość pokaże więc, czy utrzyma się pojawiająca się tendencja w wyrokowaniu, zmierzająca do ograniczenia istniejącego fiskalizmu, poprzez chociażby brak automatyzmu w wydawaniu decyzji wymiarowych. Obowiązkowe rozpoczęcie przez organy podatkowe rzeczywistej i wnikliwej oceny nie tylko stanu technicznego nieruchomości, która ma być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, ale także ścisłego powiązania jej z rodzajem działalności, jaki prowadzi podatnik, oraz dokonanie takich ustaleń w zakresie danego roku podatkowego mogą sprawić, że obciążenie podatkowe nieruchomości przedsiębiorców zostanie w praktyce wydatnie ograniczone, a w wielu przypadkach nawet zniwelowane. Wydaje się, że nie nastąpi to szybko i będzie niezwykle trudne. Argumentacja fiskusa w wielu aspektach opodatkowania jest zasadna i logiczna i wynika z wieloletnich doświadczeń na tym polu. Nie będzie także prosta próba pozbawienia gminy i Skarbu Państwa ogromnych, beznakładowych dochodów, a silne, wieloletnie i głęboko zakorzenione tendencje w doktrynie i orzecznictwie, a będące w opozycji do przedstawionych wyroków, są na chwilę obecną nadal w praktyce dominujące w rozstrzyganiu spraw dotyczących opodatkowania nieruchomości.