A rtykuł prezentuje zagadnienie konsekwencji niespójności regulacji tożsamej materii na gruncie kilku reżimów reglamentacyjnych. Na przykładzie tzw. konsumenckiej produkcji papierosów ujawniają się niezwykle złożone relacje pomiędzy przepisami administracyjnymi i karnymi przewidzianymi w dwóch lub więcej ustawach merytorycznych. Ustawa o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych i towarzyszące jej orzecznictwo zdaje się zupełnie rozmijać z materią ustawy o podatku akcyzowym, która zawiera odmienne zasady dotyczące produkcji papierosów. Dynamika zmian legislacyjnych oraz paralelność regulacji podatkowej i administracyjnej prowadzą do niezwykle wątpliwych rezultatów dla życia gospodarczego i przejrzystości prawa.

Prawo bywa skomplikowane. No cóż – taki już urok współczesnego świata, że im więcej chcemy opisać i uregulować, tym bardziej złożony efekt naszych starań. Ciekawie robi się jednak nie tyle gdy do czynienia mamy z wysublimowanym problemem, którego prawne ujęcie musi być po prostu złożone (vide rynki finansowe), lecz gdy zagadnienie proste i zdawałoby się intuicyjne – finalnie zmusza do wzruszenia ramionami i wypowiedzenia sakramentalnego „nie wiem”. No bo komu przyszłoby do głowy, że tak trywialny przedmiot jak papieros może być przedmiotem rozbudowanych regulacji prawnych? Intuicja podpowiada, że skoro tak wiele mówi się o przemycie papierosów czy szarej strefie, to zapewne produkcja tych przedmiotów nie jest łatwa. Natomiast czy ktokolwiek podobne wątpliwości powziąłby w zakresie domowej roboty papierosów z ogólnodostępnego tytoniu i gilz? Wszak w każdym dyskoncie i sklepie z wyrobami tytoniowymi można kupić nabijarki, a w latach 2010–2015 na ulicach i w centrach handlowych stały maszyny do produkcji (działające na zasadzie vendingu, tyle że z „wsadu” klienta). Gdy chodzi o alkohol, nawet laik ma swoiste presupozycje, że od zawsze jest to sfera monopolu państwa i ludowy już niemalże przekaz o walce władzy wszelakiej proweniencji z bimbrownictwem nakazuje znaczną w tym obszarze ostrożność. Ale bibuła z odrobiną tytoniu zwinięta lub nabita w zaciszu domowym miałaby być czymś problematycznym?

Rzeczywistość normatywna sprawia jednak, że jest to materia wyjątkowa, gdyż do opisu warunków wytwarzania papierosów stosować należy co najmniej dwa całkowicie odrębne reżimy regulacyjne. Oba o skrajnie odmiennym charakterze i rozwiązaniach dla ich adresatów, a także nowelizowane w różnym czasie i bez wzajemnej korelacji. Jeden stanowi klarownie, że można tego papierosa samodzielnie skręcić, drugi natomiast tego pod groźbą kary (najprawdopodobniej) zabrania. Od razu uprzedzić należy, że najpewniej żaden prima facie nie stanowi leges specialis. I jak pogodzić ogień z wodą? Przykład ten w bardzo klarowny sposób pokazuje, jak inflacja ustawodawstwa i przeregulowanie może wprawiać w zakłopotanie uczestników życia gospodarczego. I bynajmniej nie chodzi jedynie o trudności wykładni skomplikowanych „technicznych” przepisów, lecz paradoksalnie o jej zestawienie ze stosunkowo prostymi rezultatami w praktyce.

Praktyczny problem

Żeby zarysować kontekst, cofnijmy się do 30.11.2004 r., gdy Sąd NajwyższyUchwała SN z 30.11.2004 r. (I KZP 23/04), OSNKW 2004/11–12, poz. 100., odpowiadając na zadane pytanie prawne, przesądził, że znamiona przestępstwa określonego w art. 12a ust. 1 ustawy z 2.03.2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowychUstawa o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. nr 31 poz. 353 ze zm.), dalej u.w.a.t. wypełnia również wyrabianie alkoholu etylowego na własny użytek. Przepis, do którego odwołuje się Sąd Najwyższy, stanowi klasyczny przykład prawa karnego gospodarczego i dekretuje (w obecnym brzmieniu, analogicznym do treści przepisu z dnia orzeczenia), że kto bez wymaganego wpisu do rejestrów podmiotów wykonujących działalność w zakresie wyrobu i przetwarzania alkoholu etylowego lub producentów wyrobów tytoniowych wyrabia, skaża, oczyszcza lub odwadnia alkohol etylowy albo wytwarza wyroby tytoniowe podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku. Rozważania Sądu Najwyższego dotyczyły jedynie problematyki domowej produkcji mocnego alkoholu etylowego, jednak w wymiarze 1:1 mogą zostać przeniesione na produkcję wyrobów tytoniowych, gdyż ustawa ta zagadnienie produkcji obu produktów reguluje analogicznie.

Krótko odnieść wypada się do tego judykatuObszernie został on już kilkukrotnie skomentowany – zob. W. Radecki (w:) OSP 2005/6, poz. 81; J. Warylewski (w:) „Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa” 2005/1–2, s. 139–144; J. Wyrembak (w:) „Monitor Prawniczy” 2007/2, s. 104., gdyż stanowi on punkt wyjścia dla dalszych rozważań egzemplifikujących zasygnalizowaną na wstępie potencjalną ekstraordynaryjność zagadnieniaW pozostałym zakresie wypada odesłać do obszernych irzeczowych glos do tego judykatu. . Zasadniczą osią sporu rozstrzygniętego tą uchwałą było zagadnienie związane z zakresem penalizacji – czy dotyczy ona wyłącznie, jak to dekretuje art. 1 u.w.a.t., wyłącznie zasad i warunków podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wyrobu alkoholu etylowego i jego skażania oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych, czy też wszelkiego rodzaju produkcji (także tzw. konsumenckiej, domowej, prywatnej itp.). Sąd Najwyższy, opowiadając się za tym drugim wariantem, zwrócił uwagę na następujące kwestie:

1. przepis karny może sam wprowadzać do systemu normę sankcjonowaną, a więc decydować o bezprawności, zatem pomimo sfery regulacyjnej ustawy (m.in. art.1 u.w.a.t.); przepis art. 12a u.w.a.t. wprowadza normę sankcjonowaną całkowicie zabraniającą jakiejkolwiek produkcji bez dopełnienia stosownych formalności,
2. „bez zezwolenia” (obecnie „bez wpisu”) jest warunkiem nieznoszącym wyjątków (na przykładzie art. 263 k.k. – brak możliwości uzyskania zezwolenia na np. broń z tłumikiem wciąż powoduje, że posiadanie takowej będzie odbywało się „bez zezwolenia”)Art. 10 ust. 5 pkt 3 ustawy o broni i amunicji.,
3. inne ustawy, np. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich oraz o obrocie tymi wyrobamiUstawa o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich oraz o obrocie tymi wyrobami (Dz.U. z 2018 r. poz. 1159 ze zm.), dalej u.w.r.w.w., wyłączają spod zakazu wyraźnie produkcję na własne potrzebyArt. 1 ust. 2 u.w.r.w.w. – przepisów ustawy nie stosuje się do wyrobów winiarskich wyrobionych domowym sposobem na użytek własny i nieprzeznaczonych do wprowadzenia do obrotu.,
4. jaki byłby sens normatywny art. 14 u.w.a.t.Art. 14. Jeżeli z popełniania przestępstw określonych w art. 12, art. 12a lub art. 13 sprawca uczynił sobie stałe źródło dochodu, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3., jeżeli uznać, że art. 12a u.w.a.t. odnosi się jedynie do przedsiębiorców?

Regulacja administracyjna

Prowadzenie działalności gospodarczej w ramach produkcji wyrobów tytoniowych jest jedną z kilkunastu sfer regulowanej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 43 ustawy – Prawo przedsiębiorcówUstawa z 6.03.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), dalej Prawo przedsiębiorców., jeżeli odrębne przepisy stanowią, że dany rodzaj działalności jest działalnością regulowaną, przedsiębiorca może wykonywać tę działalność, jeśli spełnia warunki określone tymi przepisami i po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru działalności regulowanejAnalogicznie problem regulował art. 64 u.d.g., wskazując, że aby wykonywać dany rodzaj działalności gospodarczej, należy uzyskać wpis do rejestru działalności regulowanej oraz spełnić warunki przewidziane w ustawie szczególnej Wypada podkreślić, że ustawodawca nie uznał omawianego gospodarczego przedsięwzięcia za tak istotne z punktu widzenia porządku prawnego i gospodarczego państwa, by zaliczyć je do działalności koncesjonowanej. . Zrąb regulacji związanych z wytwarzaniem papierosów przewiduje ustawa o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych. Ustawa ta w art. 1 stanowi, że jej materia określa zasady i warunki podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wyrobu alkoholu etylowego i jego skażania oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych, stanowiąc dalej (art. 3 Prawa przedsiębiorców) o regulowanym jej charakterze i konieczności uzyskania wpisu do rejestru powadzonego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Z kolei zasady szeroko pojętego obrotu wyrobami tytoniowymi reguluje inny akt prawny, ustawa z 9.11.1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowychUstawa z 9.11.1995 r. o ochronie zdrowia przez następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1446 ze zm.), dalej u.o.z.t, przewidując wiele obostrzeń zwłaszcza w zakresie dystrybucji papierosów. Na jej podstawie zabronione są np. sprzedaż wyrobów tytoniowych w automatach, w systemie samoobsługowym, w opakowaniach mniejszych niż zawierające 20 sztuk lub luzem, bez opakowania (art. 6 u.o.z.t.), czy też promocja wyrobów tytoniowych oraz rekwizytów tytoniowych (art. 8 u.o.z.t.)Naruszenie tych zakazów wiąże się z możliwością poniesienia odpowiedzialności za wykroczenie (art. 13)..

W zakresie powyższych dwóch regulacji wydaje się być stosunkowo jasna sytuacja przedsiębiorcyCzyli osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 Prawa przedsiębiorców)., który podejmuje regulowaną działalność gospodarcząRozumianą jako zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 Prawa przedsiębiorców). polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży produktów tytoniowych.

Regulacja podatkowa

Niezależnie jednak od tych rozważań należy zwrócić uwagę na kolejny, autonomiczny reżim regulacyjny dotyczący zagadnienia zarówno alkoholu, jak i papierosów. Chodzi mianowicie ustawę o podatku akcyzowymUstawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.)., której art. 1 stanowi, że określa ona także organizację obrotu wyrobami akcyzowymi. Zatem już na początku ustawodawca dekretuje, że ten akt normatywny ma dualistyczny charakter – typowy dla „klasycznej” ustawy podatkowej (stawki podatku, przedmiot opodatkowania itp.) oraz dla ustawy regulacyjnej (organizacja obrotu w szerokim znaczeniu).

Pokrótce, dla klarowności wywodu, należy prześledzić, jak ustawa ta reglamentuje sposób wytwarzania papierosów. Wyrobem akcyzowym jest m.in. wyrób tytoniowy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei wyrobem tytoniowym są: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki (art. 98)Oczywiście ustawa przewiduje bardzo szczegółowe definicje poszczególnych wyrobów, które jednak są irrelewantne dla niniejszego tekstu. . Produkcja wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa może odbywać się co do zasady wyłącznie w tzw. składzie podatkowymZ szeregiem wyłączeń, ale irrelewantnych dla interesującego nas problemu.. Zatem producent wyrobów tytoniowych musi korzystać w swej działalności z tej instytucji przewidzianej w art. 47 i n. ustawy o podatku akcyzowymM.in. uzyskać zezwolenie właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 49) oraz spełnić szereg kryteriów szczegółowych, z których najważniejsze to wykazanie, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych. . Oczywiście ustawa częściowo definiuje pojęcie produkcji, wskazując, że jest nią wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Na chwilę warto zatrzymać się w tym miejscu. Dlaczego? Otóż art. 7 ustawy z 5.12.2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, a wchodzącej w życie 1.01.2015 r., wprowadzono do art. 99 ustawy o podatku akcyzowym § 1a i 1b definiujące pojęcie „wytwarzania”, stanowiąc, że produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów oraz za produkcję papierosów nie uznaje się wytwarzania papierosów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwach domowych. Dlaczego wprowadzono tego rodzaju definicję? Odpowiedzi udziela uzasadnienie rządowego projektu ustawyDruk sejmowy 2854 w roku 2014 – http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=2854, w którym czytamy, że „w celu unikania opodatkowania wyrobów tytoniowych właściwymi stawkami akcyzy, w miejscach sprzedaży detalicznej, w których sprzedawany jest tytoń do palenia oraz cygara, udostępniane są maszyny (urządzenia) do automatycznego nabijania gilz papierosowych (wytwarzania papierosów), przy użyciu zakupionego tytoniu do palenia lub cygar. (...) Maszyny te, po umieszczeniu w nich tytoniu do palenia lub cygara oraz gilz papierosowych przez klienta sklepu i przyciśnięciu odpowiedniego przycisku, w sposób automatyczny wytwarzają papierosy”. Ten fragment wyraźnie ujawnia wolę projektodawcy, którą jest opodatkowanie także tego rodzaju działalności. Lecz używa on stwierdzenia, że opisane powyżej zachowanie ma na celu „unikanie” opodatkowania takiej produkcji. Oznaczałoby to wszakże, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego (czyli art. 99 ustawy o podatku akcyzowym bez § 1a i 1b) powyższe było ściśle reglamentowane i opodatkowane. Skąd jednak potrzeba zmiany normatywnej w tym zakresie, zwłaszcza gdy jak się wydaje produkcja papierosów może odbywać się jedynie w ramach regulowanej działalności gospodarczej? O tym zdaje się stanowić dalsza część uzasadnienia projektu: „definicja produkcji wyrobów tytoniowych zawarta w ustawie (...) o podatku akcyzowym (...), jest definicją szeroką. W rozumieniu tej ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Przy obchodzeniu obowiązujących przepisów dotyczących stawek akcyzy na poszczególne rodzaje wyrobów tytoniowych wykorzystywana jest natomiast definicja producenta zawarta w dyrektywie Rady 2011/64/UE, zgodnie z którą za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii Europejskiej, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W związku z tą definicją podmioty udostępniające maszyny twierdzą, że mimo definicji produkcji wyrobów tytoniowych zawartej w ustawie, proceder ten nie stanowi produkcji papierosów, ponieważ to sami klienci wytwarzają papierosy, a wytworzone papierosy nie są przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W związku ze stwierdzonymi przypadkami obchodzenia obowiązujących przepisów poprzez produkcję papierosów z tytoniu do palenia lub cygar przy użyciu maszyn udostępnianych w miejscach sprzedaży detalicznej, należy podjąć działania, które przeciwdziałałyby tym zjawiskom”. Nieco emocjonalny ton uzasadnienia nie rozwiewa zatem żadnych wątpliwości, jedynie je potęgując. Zwłaszcza niejasne jest stwierdzenie, że do obchodzenia obowiązków podatkowych wykorzystywana jest dyrektywa unijna. W jaki sposób i, co najważniejsze – kto, dokonując wykładni tego aktu normatywnego lub powołując się na niego, doprowadzałby do obejścia prawa? W jakim trybie lub procedurze? Pozostaje zatem więcej pytań niż odpowiedzi.

Regulacja UE

Należy zatem zasygnalizować, że de facto do czynienia mamy jeszcze z czwartym reżimem regulacyjnym o proweniencji unijnej. Z uwagi na fakt, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym na szczeblu wspólnotowym, w poszczególnych krajach członkowskich UE obowiązują (lub powinny obowiązywać) zbliżone regulacje prawne. Harmonizacja w tym przypadku następuje w drodze dyrektyw, które są aktami kierowanymi do państw członkowskich, których zadaniem następnie jest prawidłowa ich implementacja. Zaniechanie tego lub niewłaściwe implementowanie dyrektywy do porządku krajowego może w pewnych szczególnych sytuacjach prowadzić do zastosowania wprost przepisów tejżePor. A. Zawidzka-Łojek (w:) Ustrój Unii Europejskiej, red. J. Barcz, Warszawa 2010, s. III–25–27.. Natomiast nie budzi obecnie żadnej wątpliwości, że przepisy krajowe należy interpretować w zgodności z celami danego aktu unijnego, a przez to dążyć do osiągnięcia najbardziej zgodnych z ich istotą normKompleksowo o tym zagadnieniu M. Rams, Specyfika wykładni prawa karnego w kontekście brzmienia icelu prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2016.. Artykuł 4.3. TUE wyraża bowiem zasadę lojalności państw członkowskich w realizacji celów Unii, a art. 288 TFUE wprost wskazuje, że państwa są zobowiązane do osiągnięcia celów dyrektywy, kształtując swój porządek prawnyPor. A. Zawidzka-Łojek (w:) Ustrój..., red. J. Barcz, s. III–25–27.. Ocena tego faktycznie należy do organów administracji publicznej i sądów, które winny dokonywać wykładni prawa krajowego właśnie w perspektywie tego, by osiągnąć rezultat interpretacji zgodny z celem danej dyrektywy. Ten obowiązek pozytywny jest ugruntowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UEKwestia ta jest już tak dalece oczywista, że nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu wszelkich orzeczeń dotyczących tego zagadnienia. Jednym z nowszych orzeczeń, w którym po raz kolejny podkreślono wagę prounijnej wykładni prawa krajowego, jest wyrok TSUE z 17.04.2018 r. Vera Egenberger przeciwko Evangelisches Werk für Diakonie und Entwicklung eV (C-414/16).. Także polskie sądy wyrażają pełną akceptację dla tzw. prounijnej wykładni krajowego ustawodawstwaPor. z nowszego orzecznictwa wyrok NSA z 12.10.2016 r. (I FSK 1989/15), gdzie wskazano klarownie, że „(...) sądy administracyjne oraz organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego. (...) Zadaniem sądu krajowego jest bowiem zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa”.. Jak słusznie podkreśla J. Matarewicz, niewłaściwe implementowanie dyrektywy może być wykorzystane wyłącznie na korzyść podatnika, co oznacza, że jeżeli niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe są dla niego korzystniejsze, to organy podatkowe nie mają prawa ich kwestionować z uwagi na treść regulacji dyrektywyJ. Matarewicz, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, LEX/el. 2018, komentarz do art. 1, teza 4 z powołanymi orzeczeniami..

Dla zagadnień wytwarzania produktów tytoniowych znaczenie mają zasadniczo dwie szczegółowe dyrektywy:

1. dyrektywa Rady 2011/64/UE z 21.06.2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz. UE 2011 L 176, s. 24),
2. dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/WE (Dz.Urz. UE 2009 L 9, s. 12 ze zm.).

Pierwsza z nich stanowi w art. 6, że za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Wskazywałoby to, że na potrzeby regulacji związanych z podatkiem akcyzowym w zakresie tytoniu – powinny one dotyczyć jedynie podmiotów komercyjnie zajmujących się produkcją m.in. papierosów. Z kolei druga ze wspomnianych dyrektyw w art. 1 ust. 3 lit a wskazuje, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki (w tym podatek akcyzowy) na produkty inne niż wyroby akcyzowe określone w innych dyrektywach. W przypadku wyrobów tytoniowych wskazano dyrektywy Rady:

• 92/79/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów,
• 92/80/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy oraz
• 95/59/WE z 27.11.1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych; ich materia jest ujednolicona w wskazanej wcześniej dyrektywie Rady 2011/64/UE.

Odczytując zatem łącznie oba akty, można skonstatować, że wyrobem tytoniowym w ich rozumieniu musi być produkt będący efektem wytworzenia przez producenta komercyjnegoTak też obecnie zdaje się rozumieć tę regulację sądownictwo administracyjne – w wyroku WSA w Rzeszowie z 9.05.2017 r. (I SA/Rz 109/17), LEX nr 2297682, wskazano wyraźnie, że „pojęcie produkcji wyrobów tytoniowych zostało zdefiniowane w przepisie art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynika z niego, że jest to wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Z definicji tej wynikać musi, że producentem jest osoba, która dokonuje wytwarzania, pakowania lub przetwarzania wyrobu tytoniowego. Sama ustawa definicji producenta jednak nie zawiera. Ta definicja producenta wyrobu tytoniowego znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/ UE z 21.06.2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych(Dz.Urz. UE L 176, s. 24). Przepis ten stanowi mianowicie, że za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W ocenie sądu przepis ten wskazuje jednoznacznie, że producentem jest ta osoba, która dokonuje fizycznego przekształcenia tytoniu w m.in. papierosy. Ta osoba jest więc podatnikiem, na niej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu produkcji papierosów. Definicja ta znajduje swoje uzasadnianie w zapisie nr 7 preambuły dyrektywy, gdzie stwierdzono, że producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. Definicja pojęcia produkcji z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązywała do 31.12.2014 r., gdyż z dniem 1.01.2015 r. wprowadzono do ustawy dwie nowe definicje dotyczące produkcji wyrobów tytoniowych opisane w art. 99 ust. 1a i 1b ustawy o podatku akcyzowym”. Podobną tezę wyraził, jak się wydaje J. Matarewicz (w:) Komentarz..., komentarz do art. 99..

Stanowisko fiskus

Wobec tego owymi „innymi niż akcyzowe produktami” mogą być w interesującym nas przypadku papierosy wytworzone przez podmiot niekomercyjny. Czy natomiast tak w rzeczywistości jest, zależy od przesądzenia, czy definicja „produkcji” zawarta przed 1.01.2015 r. obejmowała swoim zakresem także wytwarzanie owych „innych niż akcyzowe wyrobów”, na które ustawodawca nałożył podatek. W tym celu sięgnąć należy do wiążących stanowisk Ministra Finansów wyrażanych w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w jego imieniu przez dyrektorów ówczesnych izb celnychWydawanych na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.06.2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).. Chronologicznie analizując wydawane interpretacje, trudno odnaleźć w nich konsekwentny pomysł wykładniczy związany z omawianymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W pierwszych interpretacjach wydawanych podmiotom udostępniającym maszyny konsumentom jednoznacznie uznawano, że jest to świadczenie usługi konfekcjonowania, która jest produkcją w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowymPor. interpretację podatkową dokonaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (pismo z 31.10.2011 r. IPTPP3/443A-23/11-3/IB).. Następnie wprawdzie uznawano, że powyższa czynność (tj. de facto wydzierżawienie maszyny) nie stanowi produkcji w rozumieniu wspomnianego przepisu, lecz sygnalizowano w niektórych interpretacjach, że w przypadku konsumenta z nich korzystającego jest to już produkcja ze wszystkimi jej konsekwencjami, w innych uchylano się od ocenyPor. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28.05.2012 r. (IBPP4/443- 108/12/PK) z tezą, że „jedyną możliwością produkcji papierosów w sklepie wnioskodawcy, na terenie którego nie znajduje się skład podatkowy, przez podmiot produkujący papierosy przy wykorzystaniu wydzierżawionej maszyny jest zapłata przez ten podmiot przedpłaty akcyzy. Uwzględniając powyższe w przypadku, gdy dzierżawca dokonuje produkcji papierosów z własnych materiałów na dzierżawionych przez niego maszynach produkcja ta nie powoduje u wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym”; interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18.04.2014 r. (IPTPP3/443A-15/14-2/KK); interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23.08.2013 r. (IPTPP3/443A-30/13-5/BJ), czy też interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11.10.2012 r. (IPPP3/443-721/12-2/SM).. Natomiast warto zwrócić także uwagę na interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20.12.2012 r. (ITPP3/443-176/12/JK), w której wyraził on pogląd, że właśnie z uwagi na przepisy dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21.06.2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych i zawartą w nich definicję producenta w powiązaniu z ówczesnym brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym – papierosy wytworzone samodzielnie, wyłącznie na własny użytek, nie będą stanowić wyrobów akcyzowych, od których należy odprowadzić podatek akcyzowy. Stanowisko to jednak nieco zmodyfikowała interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13.06.2014 r. (IBPP4/443-108/14/EK), w której powołując się na art. 6 dyrektywy tytoniowej, przyznano, że „wytwarzanie papierosów samodzielnie, domowym sposobem i wyłącznie na własny użytek z nabytego legalnie tytoniu do palenia (opodatkowanego właściwą stawką akcyzy) nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych, która wiąże się z koniecznością zapłaty akcyzy według stawek określonych w ustawie oraz obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym i nie jest nielegalne”. Zastrzeżono jednak, że „skręcania papierosów, które powinno być prostą czynnością manualną wykonywaną «domowym sposobem», nie można utożsamiać z wytwarzaniem papierosów przy użyciu maszyny udostępnionej publicznie w miejscu sprzedaży”, nie podając żadnej podstawy ani prawnej, ani faktycznej tego rodzaju warunkuNatomiast działalność wynajmującego (wydzierżawiającego) maszynę razem ze sprzedażą półproduktów organ podatkowy uznał za kompleksową obsługę klienta, która rodzi po jego stronie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży tytoniu do palenia. Należy jednak podkreślić, że w tym zakresie sytuacja jest odmienna niż w stanach faktycznych stanowiących kanwę przytoczonych wcześniej interpretacji indywidualnych, gdyż tutaj sprzedawano konsumentowi cygara (opodatkowane niższą niż tytoń luzem akcyzą). Tego rodzaju praktyka stanowi osobny problem przekraczający ramy niniejszego opracowania, ale także jej poświęcona była nowela ustawy o podatku akcyzowym wchodząca w życie 1.01.2015 r.. Na koniec konieczne jest przytoczenie stanowiska ministra finansów wyrażone w odpowiedzi z 3.12.2012 r. na interpelację poselską nr 11125Zob. http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=04F64829, który stwierdził, że „status producenta wyrobów tytoniowych określony został w dyrektywie Rady 2011/64/UE z 21.06.2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. (...) Brak jest zatem podstaw do uznania za producentów konsumentów wytwarzających skręty papierosowe przeznaczone wyłącznie na własny użytek (do bezpośredniej konsumpcji). Zatem konsumenci dokonujący zakupu legalnego tytoniu do palenia z przeznaczeniem do samodzielnego skręcania z niego papierosów zużywanych wyłącznie na własny użytek nie są podatnikami akcyzy, a wytworzone tym sposobem papierosy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że proces polegający na własnoręcznym wytwarzaniu na własny użytek skrętów papierosowych z tytoniu, od którego zapłacono akcyzę w należnej wysokości, nie wymaga zapłaty dodatkowej akcyzy, nie stanowi obejścia przepisów z zakresu akcyzy, zatem jest legalny”. Dalej minister podkreślił, że jednak tego rodzaju praktyka (ułatwienie procesu wytwarzania papierosów) doprowadzić może do zmniejszenia dochodów budżetu państwa z uwagi na różną stawkę akcyzy na papierosy i tytoń do palenia.

Z powyższego wynika, że sam minister finansów miał na temat wykładni art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jasny pogląd. Pomimo początkowych rozbieżności, dopiero kiedy organy wydające interpretacje zaczęły odnosić się do art. 6 dyrektywy tytoniowej, pogląd na sposób wykładni art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uległ ujednoliceniu. To, w powiązaniu z cytowanym wcześniej uzasadnieniem (co należy z pełną stanowczością podkreślić) rządowego projektu noweli, prowadzi do nieco zaskakującego wniosku, że to właśnie organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów oraz jego podwładni, powołując się na dyrektywę tytoniową, doprowadzały do obejścia przepisów prawa (!). Natomiast, co ciekawe, w żadnej z wydanych interpretacji nie powołano się na art. 1 ust. 3 lit a dyrektywy horyzontalnej, argumentując np., że polska ustawa o podatku akcyzowym (przed 1.01.2015 r.) przewidywała właśnie szerszy niż dyrektywa tytoniowa zakres opodatkowania, a co za tym idzie – reglamentacji produkcji papierosów. Ponadto nawet omawiany projekt noweli nie odwoływał się do tej regulacji jako uzasadnienia wprowadzenia § 1a i 1b do art. 99 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast niewątpliwie taki był praktyczny efekt noweli.

Konkludując ten fragment rozważań – przed 1.01.2015 r. każda niekomercyjna produkcja (niezależnie jaką metodą) nie była zakazana na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, natomiast po tej dacie nastąpiło rozszerzenie definicji produkcji na proces zautomatyzowany, pozostawiając jako dozwoloną konsumencką produkcję ręcznie domowym sposobem w gospodarstwach domowychTakie też stanowisko zaprezentowano we wspomnianym już w wyroku WSA w Rzeszowie z 9.05.2017 r. (I SA/Rz 109/17), w którym sąd ten jasno określił, że „nie może budzić wątpliwości, że przed dniem 1.01.2015 r. wytwarzanie papierosów przez ich konsumenta w miejscu sprzedaży legalnie opodatkowanego już tytoniu na maszynie udostępnianej przez sprzedawcę nie wyczerpywało pojęcia produkcji w rozumieniu obowiązującego wówczas art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie podlegało opodatkowaniu na mocy wskazanych wyżej przepisów z ustaleniem sprzedawcy jako podatnika..

Wzajemne relacje regulacyjne

Czy powyższy kontekst normatywny pozwala na jednoznaczną odpowiedź, czy domowa/konsumencka/manufakturowa produkcja papierosów w Polsce jest legalna? Po 1.01.2015 r. ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie wyłącza spod jej zakresu regulacyjnego wspomniane sposoby wytwarzania wyrobów tytoniowychNaturalnie ze wszystkimi niejasnościami interpretacyjnymi w zakresie pojęć „domowy sposób”, „ręcznie”, „gospodarstwo domowe”. . Jest to o tyle istotne, że dla produkcji komercyjnej wskazane reżimy reglamentacyjne są ściśle powiązane, gdyż jedną z przesłanek uzyskania zgody na prowadzenie składu podatkowego jest właśnie prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie ze stosownymi przepisami związanym z działalnością regulowanąZgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, co do którego nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców, w zakresie wyrobów akcyzowych.. Trzeba bowiem spełnić łącznie przesłanki obu ustaw – wpierw uzyskać wpis do stosownego rejestru, a następnie uzyskać zgodę, o której mowa powyżej. Natomiast art. 99 § 1b ustawy o podatku akcyzowym spod tego warunku wyłącza ową konsumencką produkcję. Jakie to ma uzasadnienie? Czy byłby racjonalnym i konsekwentnym ustawodawca, który w jednej ustawie wyraźnie zezwala na podejmowanie określonej aktywności, a w drugiej jednak jej zabrania? Jeżeli w drodze wykładni opartej o przyjęte w naszym systemie prawnym i kręgu kulturowym reguły ową kolizję można byłoby rozwiązać (np. przy zastosowaniu mechanizmu lex specialis), owa nieracjonalność miałaby charakter pozorny. Tylko czy tak jest w tym przypadku?

Niestety powyższe mechanizmy zdają się zawodzić, gdy porówna się zakres normowania interesujących nas aktów prawnych. Oba mają charakter reglamentacyjny w sensie dopełniającym warunki produkcji wyrobów tytoniowych. W tej optyce są one monomerytoryczne, tj. z punktu widzenia oceny warunków podejmowania określonego zachowania współkreują zakres legalności/bezprawności. Nie dotyczą, jak się wydaje, wyłącznie sfer odpowiedzialności podatkowej czy karnej, które pozwalałyby na postawienie tezy o ich rozłącznym charakterzeChodzi zasadniczo o to, że w przypadku regulacji dotyczącej zakresu odpowiedzialności uchylenie jednego z przepisów powodowałoby jedynie odpadnięcie danego reżimu odpowiedzialności, pozostawiając sferę normowania nienaruszoną. . Można zatem do ich wzajemnej relacji podejść na dwa sposoby

1. Ustawodawca uznał, że zgodnie ze standardem minimum omawianych dyrektyw UE opodatkowanie podatkiem akcyzowym obejmuje jedynie produkcję stricte komercyjną oraz o charakterze masowym (owe urządzenia automatyzujące proces). Niezależnie więc od legalności owej drobnej produkcji na gruncie innych aktów prawnych – reżim akcyzowy nie ma zastosowania (zarówno przed 1.01.2015 r. do konsumentów korzystających z automatyzacji produkcji, jak i po tej dacie – do konsumentów wytwarzających papierosy ręcznie domowym sposobem w gospodarstwach domowych)Tak wynika z cytowanego wcześniej orzecznictwa sądów administracyjnych. . Pojawia się naturalnie pytanie, w jakim celu doprecyzowywano definicję produkcji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, gdy tenże sam ustawodawca w innym akcie prawnym (art. 12a u.w.a.t.) miałby jednocześnie wyraźnie negować możliwość takiego zachowania, dodatkowo je penalizując. Zresztą – co warto podkreślić – to korzystanie przez konsumentów z maszyn automatyzujących proces nabijania papierosów było powodem nowelizacji ustawy o podatku akcyzowymUstawodawca w jasny sposób zadekretował, że automatyzowanie procesu nawet prywatnej produkcji statystycznie negatywnie wpływa na wysokość podatku odprowadzanego do budżetu w skali makro. Stąd ustawowe ograniczenie tego zachowania do skali irrelewantnej z punktu widzenia budżetu (różnica w kwocie uiszczonego podatku od paczki papierosów a podatku od tytoniu oraz gilz).. Jeżeli jednak wciąż jest to zabronione i stanowi przestępstwo na gruncie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, to jaki praktyczny wymiar miała zmiana z 2015 r.? Na gruncie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych każda konsumencka forma produkcji jest zabroniona, a na gruncie ustawy o podatku akcyzowym tylko ta zautomatyzowana?

2. Ustawodawca wbrew tezom SN wyrażonym w uchwale I KZP 23/04 wcale nie zabrania i nie penalizuje domowej produkcji (zwłaszcza wyrobów tytoniowych). Gdyby taki był punkt wyjścia, to po 1.01.2015 r. doszło do paradoksalnej sytuacji. Otóż przed tą datą na gruncie obu reżimów regulacyjnych wszelka niekomercyjna produkcja byłaby dozwolona, natomiast po tej dacie ustawa o podatku akcyzowym zabraniałaby produkcji wyrobów tytoniowych każdemu, kto automatyzuje ten proces, bezwzględnie nakazując, by osoba taka stała się przedsiębiorcą i dopełniła formalności związanych z możliwością prowadzenia składu podatkowego (argument z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym)Co naturalnie eliminowałoby tego typu zachowania zupełnie z uwagi na formalności. . Oznaczałoby to, że to ten akt prawny stałby się podstawowy w interesującej materiiW rozumieniu, jakie nadał mu M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, rozdz. XXIII zasada 1, reguła 3 wskazówka 3..

Takie swoiste rozsynchronizowanie w ramach monomerytorycznych regulacji jest prawnym ewenementem. Gdyby spojrzeć na inne, podobne branże, to istnieje w ich materii spójność rozwiązań. Tytułem przykładu w przypadku domowej produkcji wina wyrobionego domowym sposobem na użytek własny i nieprzeznaczonego do wprowadzenia do obrotu (art. 1 ust. 2 ustawy z 12.05.2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina z zw. z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) jest wyraźnie przewidziane, w jakim zakresie dozwolona jest konsumencka produkcjaArt. 1. u.w.r.w.w. 1. Ustawa reguluje: 1) zasady wyrobu fermentowanych napojów winiarskich oraz obrotu wyrobami winiarskimi; 2) zasady wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wyrobu i rozlewu wyrobów winiarskich; 3) organizację rynku wina; 4) zasady i tryb rejestracji nazw pochodzenia oraz oznaczeń geograficznych wyrobów winiarskich pozyskanych z winogron pochodzących z upraw winorośli położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepisów ustawy nie stosuje się do wyrobów winiarskich wyrobionych domowym sposobem na użytek własny i nieprzeznaczonych do wprowadzenia do obrotu. Art. 47 ustawy o podatku akcyzowym: 1. Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji: (...) 3) piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży.. W przypadku piwa z kolei jedynym aktem prawnym regulującym jego produkcję jest sama ustawa o podatku akcyzowym (!), która przewiduje analogiczne do wina zwolnienie w zakresie produkcji konsumenckiej.

Cóż zatem pozostaje? Należy jednak próbować doprowadzić dwie omawiane monomerytoryczne grupy przepisów do synchronizacji za pomocą wykładni poprzez uadekwatnienie treści norm nakazu/zakazu, co pozwoli finalnie uzyskać spójny obraz regulacjiNa początku należy wyraźnie zaznaczyć, że w omawianym przypadku nie można pozostać przy argumentacji, że niespójność jest pozorna z uwagi na jedynie podatkowy charakter ustawy o podatku akcyzowym. Jak zostało to wskazane wcześniej, akt ten wyraźnie sygnalizuje swój dualistyczny – reglamentacyjno-fiskalny charakter. Oznacza to, że zagadnienia art. 99 ustawy o podatku akcyzowym nie dotyczą jedynie sfery opodatkowania, ale wprost i nader klarownie współkreują zakaz. Gdyby było inaczej, brzmienie art. 99 byłoby inne (nie dotyczyłoby definiowania produkcji, ale objęcia jej opodatkowaniem) oraz cała konstrukcja składu podatkowego musiałaby być fundamentalnie zmieniona. Z językowego punktu widzenia nie ma wątpliwości, że fraza „produkcja wyrobów akcyzowych (...) może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym” oznacza zakres dozwolenia, a nie jedynie rzutuje na podatkową tego konsekwencję. . Wydaje się, że jedynym kierunkiem, który dałby się obronić z puntu widzenia racjonalności ustawodawcy, byłoby przyjęcie (nie bez zastrzeżeń) wariantu przedstawianego powyżej w drugim z punktów. Wtedy nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym powodowałaby rozszerzenie zakazu konsumenckiej produkcji papierosów (eliminacja automatyzacji wytwarzania z pozostawieniem domowego ręcznego sposobu). Wówczas osoba używająca maszyn stawałaby się podatnikiem i bez spełnienia warunków przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym podlegałaby odpowiedzialności na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, natomiast byłaby wciąż bezkarna w optyce art. 12a u.w.a.t., gdyż ten akt prawny wciąż nie wymagałby od niej wpisu do rejestru. Nie jest to może w pełni zadowalający efekt, lecz jawi się jako jedyny mający sens. Zatem należy przyjrzeć się bliżej uchwale I KZP 21/04 i spróbować przedstawić racje za niepoprawnością jej rozstrzygnięcia.

Uchwała Sądu Najwyższego – ujęcie krytyczne

Należy zwrócić uwagę, że tak naprawdę to cytowana wcześniej uchwała, mimo iż dotyczyła zasadniczej wykładni przepisu karnego, całościowo przesądziła także o istocie samej organizacji produkcji alkoholu etylowego i wyrobów tytoniowych. Przyczyną tego efektu (ubocznego?) rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego było tak naprawdę pierwsze założenie przyjęte w procesie wykładni, tj. że przepis karny może sam wprowadzać do systemu normę sankcjonowaną, a więc decydować o bezprawności. Naturalnie zakres postulowanej subsydiarności prawa karnego, a zwłaszcza prawa karnego gospodarczego, jest stopniowalny i w zależności od konkretnych realiów legislacyjnych na wpływ penalizacji na zakres normowania aktu, w którym się znajduje, można spojrzeć różnorako. Jednak takie zerojedynkowe stanowisko SN bez szerszej, jak się wydaje, refleksji nad horyzontalnym i wertykalnym jego wpływem na samą administracyjną regulację określonego obszaru gospodarki budzi wątpliwości. Przypomnieć można zresztą dość podobny sposób argumentacji zaprezentowany w uchwale z 26.03.2009 r. (I KZP 35/08) dotyczącej ujawnienia tajemnicy państwowej, w której znów na potrzeby rozstrzygnięcia problemu związanego z zakresem zastosowania przepisu karnego (art. 265 k.k.) zadekretowano ogólny, bezwzględny i dotyczący każdego obywatela polskiego obowiązek ochrony tajemnic państwowychW swojej publikacji stanowiącej omówienie zagadnień rozstrzyganych w tym orzeczeniu wskazywałem argumenty z zakresu teorii prawa karnego związane ze sposobem wykładni znamion typów w ujęciu harmonizacji kontekstów. Nie ma powodu, by przytaczać tutaj poglądy doktryny i judykatury in extenso, pozostaje odesłanie – W. Zontek, Sposoby wyznaczania zakresu treści normy sankcjonowanej – uwagi na marginesie uchwały SN z 26.03.2009 r. (I KZP 35/08), „Palestra” 2009/11–12, s. 33–43 i „Palestra” 2010/1–2, s. 50–57. Należy także odesłać do glos krytycznych i aprobujących do tej uchwały, by w pełni ocenić rozbieżności w pojmowaniu roli i systemowego usytuowania prawa karnego – zob. m.in. K. Tkaczyk, „Palestra” 2010/5–6, s. 270–274; M. Leciak, „Prokuratura i Prawo” 2009/9, s. 159–170; J. Raglewski, LEX/el. 2009; P. Burzyński, „Wojskowy Przegląd Prawniczy” 2010/3, s. 107–111; S. Hoc, „Prokuratura i Prawo” 2010/3, s. 138–147..

Zatem przyjrzyjmy się orzeczeniu Sądu Najwyższego i zastanówmy, czy argumentacja w nim zawarta rzeczywiście pozwala na tak daleko idące konsekwencje, jakie prima facie z niego wynikają. Sąd dostrzega jedynie jeden z wariantów ustanowienia zakazu, tj. przez wprowadzenie przepisu karnego. Jak najbardziej przykłady podane w uzasadnieniu (m.in. szpiegostwa) są adekwatne. Rzeczywiście istnieją w systemie prawnym takie przepisy karne, które nie sankcjonują uprzednio wprowadzonego w określonej dziedzinie prawa zakazu (można posłużyć się jak zawsze akademickim przykładem kazirodztwa). Trudno znaleźć klarowną regułę, którą posługiwałby się ustawodawca w tym przedmiocie. Jedyne, co da się jednak zidentyfikować, to praktyka w przypadku prawa karnego pozakodeksowego, że przepisy karne zamieszczone w ustawach szczegółowych (merytorycznych), regulujących jakąś konkretną dziedzinę obrotu gospodarczego, czy szerzej – życia społecznego – swoim zakresem normowania obejmują zachowania wskazane w tychże ustawach. Pozostają z nimi w bardzo silnym funkcjonalnym (a przez to interpretacyjnym) powiązaniu. Interesujące jest, że zupełnie poza polem analizy Sądu znalazły się te wszystkie postulaty doktryny, powszechnie wskazujące na konieczność dokonywania wykładni przepisów karnych w taki sposób, by przy odkodowywaniu treści normy sankcjonowanej (zakazu) uwzględniały one przepisy dotyczące danej materii, a zawarte w innych przepisach systemu prawnego (wykładnia derywacyjna czy też tzw. harmonizowanie kontekstówNaturalnie chodzi o koncepcję M. Zielińskiego, Wykładnia prawa. Zasady..., a także jej aplikację na grunt karnistyki dokonywaną przez A. Zolla – m.in. w: Karalność i karygodność czynu jako odrębne elementy struktury przestępstwa (w:) Teoretyczne problemy odpowiedzialności karnej w polskim i niemieckim prawie karnym. Materiały polsko-niemieckiego sympozjum prawa karnego, red. T. Kaczmarek, Wrocław 1990; A. Zoll, O normie prawnej z punktu widzenia prawa karnego, „Krakowskie Studia Prawnicze” 1990/23, s. 72, następnie zwłaszcza przez praktycznie wszystkich przedstawicieli tzw. Krakowskiej Szkoły Prawa Karnego. ). Taka optyka pozwala na postawienie tezy, że najpierw należy poprawnie zdekodować zakres zakazu i dopiero w oparciu o to ustalenie dokonać wykładni przepisu karnego, mając jednakowoż na uwadze, że zakres karalności nie może być szerszy niż wynikającej z części regulacyjnej bezprawności. Przepis karny może przyjmować bardzo uogólnioną (niekazuistyczną) formę, co nie zwalnia interpretatora od przeprowadzenia kompletnego procesu wykładni. Owszem, niewątpliwie przykład z bronią palną jest trafny, lecz Sąd nie poczynił subtelnej dystynkcji pomiędzy dwoma diametralnie różnymi przypadkami. Inaczej zwrot „bez zezwolenia” rozumieć należy w przypadku, gdy zezwolenie takie w ogóle nie może zostać wydane określonemu podmiotowi lub na dany przedmiot, a inaczej, gdy określony podmiot, w przeciwieństwie do innego – nie musi takowego w ogóle uzyskiwaćTak też J. Wyrembak (w:) „Monitor Prawniczy” 2007/2, s. 104.. Przykładowo, nie będzie wszak odpowiadała karnie z art. 211 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy – Prawo lotnicze osoba, która podejmuje lub prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu lotniczego bez wymaganej koncesji, gdy następuje to z użyciem bezsilnikowych statków powietrznych. Dlaczego? Zgodnie bowiem z art. 164 ust. 2 ustawy na tego rodzaju transport licencja nie jest w ogóle wymagana.

Najwięcej zdumienia budzi chyba czysto systemowy aspekt wykładni dotyczący zestawienia przepisów ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych i ustawy o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich oraz o obrocie tymi wyrobami. Sąd wskazuje, że art. 1 u.w.r.w.w. wyłącza spod zakazu wyraźnie produkcję na własne potrzeby, w przeciwieństwie do ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych. Argument ten bardzo łatwo odwrócić. Ustawa ta ustanawia (w interesującym nas zakresie) zasady wyrobu fermentowanych napojów winiarskich oraz obrotu wyrobami winiarskimi i zasady wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie. Oznacza to wprost, że jej zakres zastosowania odnosi się do wszelkiej produkcji tych wyrobów (komercyjnej i konsumenckiej), przy czym przewiduje jedynie szczególne zasady prowadzenia w tym przedmiocie działalności gospodarczej. Natomiast w ust. 2 wyraźnie dekretuje, że wszelkie obostrzenia z niej wynikające nie dotyczą wyrobów winiarskich wyrobionych domowym sposobem na użytek własny i nieprzeznaczonych do wprowadzenia do obrotu. Zatem pewien wycinek konsumenckiej produkcji nie podlega pod jej zakres zastosowania, natomiast w pozostałym spektrum aktywności związanej z rynkiem wina podlega ścisłej reglamentacji m.in. przez wymóg prowadzenia działalności gospodarczej regulowanej. Z kolei art. 1 u.w.a.t. jest skonstruowany zupełnie inaczej, gdyż statuuje, że ustawa ta określa zasady i warunki podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wyrobu alkoholu etylowego i jego skażania oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych. Tylko i wyłącznie. W przeciwieństwie do ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych nie obejmuje zakresem wszystkich zachowań związanych z produkcją i obrotem, wyłączając spod jej regulacji wąski wycinek działalności konsumenckiej. Można wobec tego powiedzieć zupełnie odmiennie, niż uczynił to Sąd Najwyższy, że gdyby ustawodawca chciał objąć produkcję alkoholu i papierosów na własne potrzeby reglamentacją, uczyniłby to tak, jak w ustawie o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych. W czytelny i niebudzący żadnych wątpliwości sposóbNa taki efekt porównania tych ustaw wskazał w swojej glosie do tej uchwały J. Warylewski (w:) „Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa” 2005/1–2, s. 139–144. .

Podsumowanie

Wydaje się, że powyższe argumenty wraz z tymi przedstawianymi już w glosach krytycznych do uchwały I KZP 23/04 pozwalają na uznanie, że tezy w niej wyrażone dają się stosunkowo łatwo obalić, prowadząc do wniosku, że u.w.o.t. w ogóle nie reguluje niekomercyjnej produkcji wyrobów tytoniowych. W tym zakresie to ustawa o podatku akcyzowym doprecyzowuje zakres reglamentacji. Przyjęcie wniosków odmiennych prowadziłoby do trudnych do akceptacji z punktu widzenia racjonalnej legislacji rezultatów. Otóż w obliczu braku możliwości konsumenckiej produkcji wyrobów tytoniowych nowele ustawy o podatku akcyzowym w przedmiocie art. 99 byłyby zupełnie pozbawione praktycznego sensu. A jak doskonale widać chociażby gdy się śledzi proces legislacyjny w tym przedmiocie – ustawodawca przydawał im jednak niezwykle ważkie znaczenie.

Powyższy przykład tzw. papierosów domowej roboty pokazuje, jak prawo potrafi niepotrzebnie skomplikować sferę obrotu gospodarczego, w najmniej oczekiwany i z pewnością niezamierzony przez ustawodawcę sposób. Istnienie paralelnych reżimów reglamentacyjnych, które nie pozostają wobec siebie w dających się uzasadnić relacjach specjalności, powoduje praktycznie niemożliwe do usunięcia w drodze wykładni rezultaty. A jeśli w ten sposób nie możemy satysfakcjonująco poradzić sobie z kiepskim prawem, to prawnika ogarnąć musi nieskończone przygnębienie.