O becnie ugruntowała się jednolita linia orzecznicza, na podstawie której pomoc prawna z urzędu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT NSA w wyrokach: z 2 października 2007 r., I FSK 1265/07; z 22 października 2008 r., I FSK 1475/08; z 20 lutego 2007 r., I FSK 1220/05; z 11 grudnia 2008 r., I FSK 1569/09. . Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych pomoc prawna świadczona z urzędu spełnia kryteria samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT (w szczególności nie mają do niej zastosowania wyłączenia zdefiniowane w art. 15 ust. 3 ustawy VAT) i stanowi odpłatne świadczenie usług, a adwokaci świadczący pomoc prawną z urzędu są zobowiązani do rozliczenia VAT z tego tytułu. Opodatkowanie VAT pomocy prawnej świadczonej z urzędu zostało niejako usankcjonowane w rozporządzeniach Ministra Sprawiedliwości dotyczących wynagrodzenia poszczególnych grup pełnomocników ustanawianych z urzędu Por. np. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153). .

Jednak istotne wątpliwości związane są z jasnym określeniem podatnika VAT z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Wynikają one z faktu, że adwokaci mogą prowadzić swoją działalność zawodową w jednej z kilku form Art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. nr 146, poz. 1188 z późn. zm.).– w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim bądź w spółce: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej.

Jednoosobowa kancelaria prowadzona przez adwokatów – z perspektywy rozliczenia VAT pomocy prawnej świadczonej z urzędu – generuje najmniej formalności administracyjnych. Wprawdzie są oni zobowiązani do rozliczenia VAT z tytułu „urzędówek”, ale obowiązki związane z VAT wypełniają już ze względu na ich podstawową działalność, więc przychody z tytułu „urzędówek” nie powodują dla nich dodatkowych, szczególnych formalności. Wykonując zawód w formie jednoosobowej kancelarii, są oni właśnie z tego tytułu podatnikami VAT i są zobowiązani do rejestracji w zakresie VAT. W tym kontekście „urzędówki” nie powinny kreować dla takiego adwokata dodatkowych obowiązków administracyjnych w VAT, innych niż te wynikające z prowadzonej przez niego praktyki zawodowej.

W przypadku adwokatów, którzy wykonują działalność w spółce, ustalenie, kto jest podatnikiem podatku VAT z tytułu „urzędówek”, nabiera istotnego znaczenia ze względu na różne konsekwencje wynikające z przypisania tej działalności pełnomocnikowi lub spółce, w której wykonuje on zawód. Często umowa spółki zakłada, że cała aktywność zawodowa takiego adwokata powinna być skoncentrowana w ramach spółki. Zaakceptowanie takiego stanowiska powodowałoby, że to spółka, a nie adwokat, byłaby zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu „urzędówki”. To z kolei pozwoliłoby pełnomocnikowi uniknąć obowiązków administracyjnych związanych z rejestracją w zakresie VAT. Takie rozwiązanie nie powinno być również problematyczne z perspektywy budżetu państwa, ponieważ stosowny podatek należny z tytułu wyświadczonej pomocy prawnej zostanie tak czy inaczej odprowadzony. Rozwiązanie to wydaje się być najbardziej pożądane z perspektywy adwokatów wyznaczanych do świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że powołany do pełnienia funkcji pełnomocnika z urzędu zostaje konkretny adwokat, a nie spółka, w ramach której prowadzi on działalność. Kwestia ta, niestety, nie jest jednoznaczna.

Z jednej strony można spotkać orzeczenia sądów administracyjnychTak np.: NSA w wyroku z 27 stycznia 2011 r., I FSK 1312/10 oraz WSA w wyrokach: z 23 czerwca 2010 r., III SA/Wa 1762/09; z 7 lutego 2008 r., I SA/Gd 981/07., które stwierdzają, że pomoc prawna świadczona przez adwokata wykonującego zawód w spółce powinna dla potrzeb VAT być traktowana jako działalność spółki. Na drugim biegunie ciągle jeszcze można spotkać interpretacje organów skarbowych Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2010 r., IPPP1-443-238/ 10-5/AS. , które konsekwentnie argumentują, że w takiej sytuacji pomoc prawną należy przypisać pełnomocnikowi, a nie spółce, w której wykonuje on zawód.

Przyjmując założenie, że opodatkowaniu podlega określony stan faktyczny, należy zauważyć, że ocenie prawnopodatkowej podlega stan faktyczny, który jest definiowany nie tylko przez faktyczne działanie (wyświadczenie usługi pomocy prawnej). Ten stan faktyczny definiują również ramy prawne, w których to działanie jest podejmowane. W tym przypadku, obok ustaw procesowych (na podstawie których jest definiowana rola pełnomocnika w procesie i jego relacja z innymi podmiotami zaangażowanymi w proces), są to postanowienia ustawy o adwokaturze regulującej zasady wykonywania zawodu adwokata. Analizując zdarzenie mające być przedmiotem oceny prawnopodatkowej, nie można również pominąć postanowień kontraktowych, w których pełnomocnik zobowiązuje się do określonej formy wykonywania zawodu (np. w formie spółki). Z tej perspektywy stanowisko, zgodnie z którym pomoc prawna świadczona przez adwokatów pozostających w spółce z perspektywy VAT powinna być traktowana jako działalność spółki, jest bardziej przekonujące niż przypisywanie tej działalności pełnomocnikowi jako działalności odrębnej od czynności podejmowanych w ramach spółki. Pozostaje więc mieć nadzieję, że organy skarbowe zaakceptują argumentację przedstawioną przez NSA i nie będą wymagać od adwokatów powoływanych z urzędu rejestracji w zakresie VAT i odrębnego rozliczania „urzędówek”, jeśli pełnomocnicy ci wykonują zawód jedynie w formie spółki. Oprócz wskazanych wyżej argumentów przemawiających za przyjęciem tego stanowiska należy również zwrócić uwagę, że  pozwala ono na realizację jednej z ogólnych zasad systemu podatkowego, zasady dogodności opodatkowania.

Przyjęcie takiego stanowiska, oprócz konsekwencji stricte podatkowych, ma jeszcze wymiar czysto praktyczny. Ponieważ pomoc prawna świadczona z urzędu dla potrzeb VAT powinna być przypisana spółce, a nie pełnomocnikowi, faktura ją dokumentująca powinna być wystawiona również przez spółkę. Jednakże zwykle koszty tej pomocy ponosi Skarb Państwa (w praktyce są one wtedy wypłacane z kasy sądu działającego w tym przypadku jako statio fisci). Otwarte pozostaje pytanie, czy sąd zgodzi się na zapłatę faktury wystawionej przez spółkę w przypadku, gdy informacja o „zaangażowaniu spółki” w pomoc prawną z urzędu nie wynika z postanowienia o powołaniu adwokata z urzędu ani też z aktu wyznaczenia przez okręgową radę adwokacką konkretnego adwokata do świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Praktyka wskazuje, że może to być problematyczne Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 kwietnia 2008 r., ITPP2/443- 75/08/JK..

Dla określenia zasad udokumentowania pomocy prawnej świadczonej z urzędu konieczne jest zdefiniowanie nabywcy tej usługi. Przyjmując założenie, które nie budzi już większych kontrowersji, że „urzędówki” podlegają opodatkowaniu VAT, należy pamiętać o konieczności stosownego udokumentowania tych usług. Podatnicy VAT mają obowiązek dokumentowania świadczonych przez nich usług poprzez wystawienie faktur VAT lub paragonów fiskalnych. Na fakturze konieczne jest wskazanie nabywcy usługi (zgodnie z art. 106 ustawy VAT), natomiast paragon jest wystawiany w przypadku świadczenia usług tylko na rzecz określonej grupy nabywców (chodzi tu o osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych – art. 111 ustawy VAT). W obu tych sytuacjach konieczne jest zdefiniowanie nabywcy usługi oraz jego statusu.

W tej kwestii możliwe są, przynajmniej teoretycznie, trzy rozwiązania. Za nabywcę usługi pomocy prawnej świadczonej z urzędu można uznać:

1. stronę procesu, dla której ustanowiono pełnomocnika z urzędu – jako faktycznego beneficjenta tej pomocy;
2. sąd – uznając, że pomoc prawna z urzędu jest świadczona na zlecenie lub z nakazu sądu, ponadto sąd w imieniu Skarbu Państwa ponosi w praktyce w większości przypadków koszty pomocy prawnej świadczonej z urzędu;
3. stronę przeciwną w procesie, jeśli ta strona zostaje obciążona kosztami pomocy prawnej świadczonej z urzęduTrudno zgodzić się z takim stanowiskiem, które wydaje się pozbawione podstaw, należy jednak o nim pamiętać, ponieważ niekiedy jest prezentowane przez organy skarbowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 września 2010 r., ITPP1/443-646/10/DM)..

W celu ustalenia nabywcy usługi możliwe, przynajmniej teoretycznie, jest zastosowanie kilku kryteriów. Z jednej strony istotne jest istnienie stosunku prawnego między świadczącym usługę i jej nabywcą Istnienie stosunku prawnego definiującego świadczenie i odpowiadające mu wynagrodzenie jest uznawane w orzecznictwie TSUE za warunek uznania określonej działalności za odpłatne świadczenie usług podlegające VAT – por. wyrok TSUE w sprawie C-16/93.. Taki stosunek prawny, jak się wydaje, może być definiowany przez ustalenie podmiotu zlecającego usługę. Z drugiej strony istotne wydaje  się również ustalenie beneficjenta usługi. Rozważana też może być koncepcja związana ze wskazaniem podmiotu zobowiązanego do ponoszenia kosztu usługi.

W przypadku pomocy prawnej świadczonej z urzędu najmniej kontrowersji budzi ustalenie beneficjenta usługi – jest nim podmiot reprezentowany, tj. strona procesu, dla której został ustanowiony pełnomocnik z urzędu.

Jeżeli chodzi o zleceniodawcę „urzędówek”, w tym zakresie można zaobserwować różne stanowiska. Zdaniem organów skarbowych pomoc prawna z urzędu jest świadczona na zlecenie sądu (organy skarbowe uznają, że „urzędówki” stanowią działalność zdefiniowaną w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.), dalej: r.w.p.t.u.oraz art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f.)Tak na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2008 r., ITPP1/443-561A/07/BS; Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z 4 września 2002 r., PB5/KD033-317-2122/02..

W obu tych przepisach jest mowa o określonej działalności wykonywanej na zlecenie organów wymiaru sprawiedliwości, w tym m.in. sądów. W orzecznictwie  Wyrok NSA z 2 października 2007 r., I FSK 1265/07 (odwołując się do wyroku WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/01 255/05). jest akcentowany pogląd, zgodnie z którym wyznaczenie pełnomocnika z urzędu nie rodzi relacji pomiędzy sądem a tym pełnomocnikiem, w szczególności wyznaczenie pełnomocnika nie powoduje powstania stosunku zlecenia. Przeciwnie, wyznaczając pełnomocnika z urzędu, sąd działa w ramach prawa publicznego, realizując konstytucyjne uprawnienie obywateli do sądu. W tym kontekście należy również pamiętać, że wyznaczenie adwokata z urzędu to proces, w którym zaangażowanie sądu jest ograniczone (w postępowaniu cywilnym sąd postanawia o wyznaczeniu adwokata, ale konkretną osobę wskazuje okręgowa rada adwokacka, a w postępowaniu karnym o wyznaczeniu adwokata decyduje prezes sądu, a jedynie w niektórych wypadkach sąd).

Właściwsze wydaje się uznanie, że pomoc prawna świadczona z urzędu jest „świadczeniem usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”, jak to stanowi art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, a nie jest świadczeniem „na zlecenie sądu”. Oczywiście również w tym przypadku nasuwa się wiele wątpliwości interpretacyjnych, w szczególności dyskusyjne pozostaje, czy sąd, prezes sądu lub okręgowa rada adwokacka mogą zostać uznani za „organ władzy publicznej” w rozumieniu potocznego przepisu ustawy VAT oraz czy pomoc prawna świadczona z urzędu może być uznana za działanie z „nakazu wynikającego z mocy prawa” w rozumieniu tego przepisu. Wykładnia celowościowa tego przepisu, jak również analiza art. 25 dyrektywy 112  Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 z późn. zm.), dalej: dyrektywa 112. (którego implemetację stanowi przywołany przepis ustawy VAT), jak się wydaje, uzasadniają takie założenie.

Zapłata za wykonanie usługi jako kryterium definiujące nabywcę usługi jest chyba najmniej przekonująca. W przypadku „urzędówek” podmiot, który jest beneficjentem  usługi, jest zwolniony z ponoszenia jej kosztów. Koszty te obciążają stronę przeciwną w procesie, o ile istnieją podstawy do jej obciążenia, jeśli ta przegra proces, lub Skarb Państwa, jeśli przeciwnik procesowy proces wygra lub mimo przegranej nie jest w stanie uiścić zasądzonych od niego kosztów procesu. W praktyce – jak się wydaje – w zdecydowanej większości koszty pomocy prawnej świadczonej z urzędu ponosi Skarb Państwa. Może jednak dojść do sytuacji, w której koszty tej samej usługi będą początkowo obciążać przeciwnika procesowego, ale ostatecznie zostaną opłacone z kasy sądu (w tym przypadku działającego jako statio fisci). Mało przekonujące jest jednak, aby wypłacalność strony procesu decydowała o tym, czy jest ona nabywcą usługi, czy też nie. Tym bardziej że weryfikacja wypłacalności przeciwnika procesowego i w ogóle ustalenie, czy koszty „urzędówek” będą obciążać Skarb Państwa, czy stronę procesu, następuje dopiero po zakończeniu procesu, czyli po wyświadczeniu usługi, co również wskazuje na wadliwość definiowania nabywcy usługi w powiązaniu z podmiotem ponoszącym koszty tej usługi. Warto wreszcie pamiętać, że w niektórych wypadkach możliwe jest argumentowanie, że to jednak strona reprezentowana ponosi koszty „urzędówek”.

W kontekście powyższych uwag najmniej przekonujące jest uznanie, że nabywca usługi jest stroną przegrywającą proces. Za przyjęciem tej koncepcji przemawia jedynie sposób zapłaty za usługę, a właściciel ma możliwość obciążenia strony przegrywającej kosztami tej usługi. Mniej kontrowersji budzi teza, że to „sąd jako zlecający i najczęściej wypłacający w imieniu Skarbu Państwa koszty pomocy prawnej świadczonej z urzędu jest nabywcą tych usług”. Teza ta jednak jest również kontrowersyjna ze względu na niespójności pojawiające się w jej uzasadnieniu. Z tych względów najbardziej przekonujące jest uznanie, że to strona reprezentowana jest nabywcą usług pomocy prawnej świadczonej z urzędu.

Zdefiniowanie nabywcy „urzędówek” ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, w jaki sposób „urzędówki” powinny być udokumentowane (poza stwierdzeniem, kto powinien być adresatem dokumentu potwierdzającego wyświadczenie „urzędówki” – co należy wskazać w przypadku wystawienia faktury VAT – istotne jest bowiem również ustalenie, czy usługa powinna być udokumentowana paragonem fiskalnym, czy też fakturą VAT).

Przyjmując podstawowe założenie dotyczące zasad opodatkowania VAT „urzędówek”, mianowicie akceptując tezę, że pomoc prawna świadczona z urzędu zawsze podlega opodatkowaniu VAT i nie dotyczą jej zwolnienia lub wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT, na podmiocie świadczącym tę pomoc spoczywa obowiązek stosownego jej udokumentowania Art. 106 ustawy VAT.. O ile wystawienie faktury nie wiąże się ze specjalnymi formalnościami, o tyle wystawienie paragonu fiskalnego wymaga spełnienia wielu obowiązków związanych z zakupem i serwisem kasy fiskalnej. Dalsze uwagi dotyczące dokumentowania „urzędówek” są oparte na założeniu, że nabywcą pomocy prawnej świadczonej z urzędu jest jej faktyczny beneficjent, czyli osoba, dla której ustanowiono pełnomocnika. W praktyce nabywcami „urzędówek” będą więc głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (czyli kategoria nabywców, w stosunku do których istnieje obowiązek dokumentowania usług za pomocą kas fiskalnych).

Obowiązek stosowania kas fiskalnych jest uzależniony od skali osiąganych obrotów.  W uproszczeniu można przyjąć, że osiągnięcie w poprzednim lub obecnym roku obrotów przekraczających 40 000 PLN z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów na rzecz osób fizycznych obliguje do stosowania kas fiskalnych (natomiast w przypadku rozpoczęcia działalności w trakcie roku próg ten został obniżony do 20 000 PLN). Z tej perspektywy, mimo że „urzędówki” wiążą się z koniecznością rozliczenia VAT, nie zawsze będą pociągały za sobą obowiązek posiadania kasy fiskalnej. W praktyce „urzędówki” mogą kreować obowiązek stosowania kas fiskalnych w przypadku adwokatów, którzy w swojej codziennej praktyce świadczą usługi dla osób fizycznych (jak się wydaje, tylko w ich przypadku osiągane obroty z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych będą przekraczały progi uprawniające do zwolnienia z obowiązku stosowania kas fiskalnych).

W przypadku pozostałych pełnomocników (tzn. pełnomocników specjalizujących się w obsłudze podmiotów gospodarczych i z tego powodu, niejako z wyboru, nieświadczących w swojej codziennej praktyce usług na rzecz osób fizycznych) potwierdzenie „urzędówek” w formie faktury VAT powinno być w pełni akceptowalne (prawdopodobieństwo, że roczny obrót z tytułu „urzędówek” przekroczy w przypadku takich pełnomocników próg zwolnienia ze stosowania kas fiskalnych, jest raczej niewielkie). W przypadku ryzyka, że obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych będzie kreował powstanie obowiązku stosowania kas fiskalnych, warto pamiętać, że obowiązek ten nie powstaje w przypadku świadczenia usług, wobec których zapłata w całości następuje za pośrednictwem banku Zgodnie z pkt 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. nr 138, poz. 930)..

W tym miejscu należy odnotować, że Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie stwierdziło, iż obrót z tytułu „urzędówek” nie jest objęty obowiązkiem ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych. Stanowisko to, choć niewątpliwie korzystne dla podatników, budzi – niestety – zastrzeżenia natury teoretycznoprawnej na gruncie obowiązujących regulacji Przytoczone stanowisko Ministerstwa Finansów zostało przedstawione w artykule K. Piłat, Urzędówek nie trzeba dokumentować paragonem, „Rzeczpospolita” z 21 czerwca 2011 r. . W praktyce sytuacje, w których przychody z tytułu „urzędówek” mogłyby potencjalnie kreować obowiązek dokumentowania przy zastosowaniu kas fiskalnych, byłyby raczej nieliczne; wątpliwości teoretyczne związane z przytoczonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów tracą jednak na znaczeniu praktycznym.

Podstawowym dylematem związanym z opodatkowaniem przychodów z tytułu „urzędówek” podatkiem dochodowym była kwalifikacja tego przychodu do jednego ze zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów. Przy czym były tu rozważane dwa źródła – przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f.) lub przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.). Zagadnieniem związanym z tym problemem było ustalenie, czy w przypadku adwokatów wykonujących zawód w spółce przychody z tytułu „urzędówek” należało uznać za przychód spółki, czy też adwokata (w tym zakresie sytuacja wygląda podobnie jak w przypadku sporu z organami skarbowymi na gruncie zdefiniowania podatnika VAT  z tytułu „urzędówek” i przyznania tego statusu pełnomocnikowi lub spółce, w której wyłącznie wykonuje on działalność).

Uzasadnienie kwalifikacji przychodów z „urzędówek” do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodów z działalności gospodarczej – zostało obszernie omówione A. Gomułowicz, Świadczenie pomocy prawnej lub obrony z urzędu a źródło przychodów, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2008, nr 4, s. 9, a zaprezentowana argumentacja znalazła następnie uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych Wyrok WSA z 12 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 1961/09; wyrok WSA z 9 lutego 2007 r., I SA/Lu 779/06; wyrok WSA z 31 stycznia 2007 r., I SA/Lu 781/06.. Na podstawie wykładni językowej istotnych dla sprawy norm trzeba skonkludować, że przychody z tytułu świadczenia „urzędówek” należało uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. przychód ze źródła zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Konkluzja ta oparta została w szczególności na stwierdzeniu, że sąd nie zleca określonemu adwokatowi świadczenia pomocy prawnej z urzędu, oraz na analizie form wykonywania zawodu przez adwokatów, które to formy są zdefiniowane w ustawie o adwokaturze. Można jednak spotkać również wyroki, w których sądy uznają, że przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu zaliczają się do przychodów zdefiniowanych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Wyrok WSA z 7 lutego 2008 r., I SA/Gd 981/07, odwołując się do wyroku NSA z dnia 2 października 2007 r., I FSK 1265/07, co jest również zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów przedstawionym w piśmie z 4 września 2002 r., PB5/KD-033-317-2122/02 oraz w odpowiedzi Ministra Sprawiedliwości (opartej na wyjaśnieniach Ministra Finansów) na interpelację poselską nr 10199 (IV kadencja) z 30 czerwca 2005 r.

Jeżeli chodzi natomiast o zdefiniowanie beneficjenta przychodów (czyli ustalenie, czy przychody takie należy przypisać spółce, czy osobiście adwokatowi), warto odwołać się tu do argumentacji dotyczącej definicji podatnika VAT. Niewątpliwie mimo akceptacji założenia o odrębności systemów opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkami dochodowymi spójność systemu podatkowego (obejmującego podsystemy podatków pośrednich i bezpośrednich) uzasadnia jednolite podejście do zagadnienia definiowania beneficjenta przychodu na gruncie obu tych ustaw podatkowych. Z tej perspektywy uzasadnione i przekonujące jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym beneficjentem przychodu z tytułu wyświadczenia pomocy prawnej z urzędu przez pełnomocnika wykonującego zawód wyłącznie w formie spółki jest ta spółka. Za przyjęciem tego stanowiska przemawiały między innymi postanowienia ustawy o adwokaturze, regulującej zasady wykonywania zawodu przez adwokatów, jak również ogólne zasady systemu podatkowego, w szczególności zasada dogodności opodatkowania. Przeciwne stanowisko powodowałoby natomiast powstanie kolejnych trudności praktycznych, np. wynikających z zasad dokumentowania usługi, ponieważ usługa udokumentowana przez spółkę jako obrót spółki na potrzeby VAT stanowiłaby przychód adwokata z tytułu jego działalności wykonywanej osobiście lub jego indywidualnej działalności gospodarczej. Ponadto przychody rozliczane w podatku VAT jako obrót spółki jednocześnie mogłyby obciążać płatnika obowiązkiem pobrania zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych Art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.. W tym kontekście pozytywnie należy ocenić stanowisko zaprezentowane w jednym z wyroków WSA Por. wyrok WSA z 12 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 1961/09, potwierdzające, że przychód  z tytułu udzielonej pomocy prawnej z urzędu należy przypisać spółce, w której adwokat z urzędu prowadzi działalność, a nie osobiście temu pełnomocnikowi. Pozostaje też mieć nadzieję, że organy skarbowe będą stosować taką właśnie interpretację analizowanych regulacji.

W związku z istniejącymi rozbieżnościami w orzecznictwie Prezes NSA przekazał stosownym wnioskiem przedmiotową problematykę do Izby Finansowej NSA, która w dniu 21 października 2013 r. podjęła uchwałę  Uchwała II FPS 1/13.jednoznacznie porządkującą opodatkowanie „urzędówek” podatkiem dochodowym, a jednocześnie akceptującą w uzasadnieniu reguły dotyczące VAT, które nie były objęte wnioskiem wobec jednolitości orzecznictwa w tym zakresie. Uchwała dotycząca kwalifikacji do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu znalazła również odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów Interpretacja ogólna nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13 Ministra Finansów z 21 listopada 2013 r. w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu (Dz.Urz. MF z 26 listopada 2013 r., poz. 42). Podjęta uchwała, a w konsekwencji interpretacja ogólna, ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu, a także zmiany interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 4 września 2002 r. Nr PB5/KD-033-317-2122/02 („Biuletyn Skarbowy” 2002, nr 5).

Umocowanie do świadczenia pomocy prawnej z urzędu obliguje pełnomocnika do podejmowania stosownych czynności procesowych na rzecz strony (oskarżonego), dla której został ustanowiony pełnomocnikiem (obrońcą) z urzędu, i jednocześnie stanowi zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty ustanowionemu w tym trybie pełnomocnikowi wynagrodzenia nieopłaconej pomocy prawnej.

W zakresie odpowiedniego kwalifikowania, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródła przychodów przedmiotowego wynagrodzenia otrzymywanego przez pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustanowionych z urzędu, wykonujących zawód w różnych formach prawnych przewidzianych dla tych pełnomocników, z tytułu kosztów udzielonej przez nich nieopłaconej pomocy prawnej, sądy administracyjne zajmowały rozbieżne stanowiska.

Według pierwszego z poglądów przedmiotowe wynagrodzenie pełnomocnika należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. jako przychody z działalności wykonywanej osobiścieM.in. wyroki: NSA z 30 listopada 2011 r., II FSK 1009/10; WSA w Łodzi z 18 marca 2011 r., I SA/Łd 1483/10; WSA w Warszawie z 13 listopada 2009 r., III SA/Wa 1127/09.. Pogląd odmienny kwalifikował przedmiotowe wynagrodzenie pełnomocnika do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczejM.in. NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2300/10; NSA z 22 września 2011 r., II FSK 1532/10..

Dlatego przy zaistniałych rozbieżnościach w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się konieczność odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, niezależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czy do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f.

Sąd ostatecznie uznał w uchwale całej Izby Finansowej NSA, że „wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.– w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje, prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy”.

Uwzględniając dokonaną przez Sąd w uchwale wykładnię, należy zatem stwierdzić, że kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego. Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła. Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas jego wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przedmiotowa uchwała całej Izby Finansowej NSA uporządkowała i ostatecznie wyjaśniła kwestie dotyczące skutków podatkowych pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Trzeba również stwierdzić, że na zajęcie stanowiska przez NSA czekali sami zainteresowani, aby móc jednoznacznie określić status podatkowy „urzędówek” i nie narażać się na negatywne konsekwencje wynikające z różnych interpretacji dokonywanych przez organy podatkowe.