1. Wprowadzenie

H ipoteka stanowi jeden z najczęściej stosowanych środków zabezpieczenia wierzytelności na nieruchomości. W literaturze historycznoprawnej wskazuje się, że początków tej instytucji należy doszukiwać się już w starożytnej Grecji, gdzie funkcjonowała jako rodzaj zastawu na rzeczach nieruchomych; dopiero przez Egipt okresu XXX dynastii została ona recypowana do prawa rzymskiego, gdzie funkcjonowała pod nazwami pignus conventum oraz – od okresu klasycznego – hypotheca.Zob. M. Zabłocka, (w:) W. Wołodkiewicz, M. Zabłocka, Prawo rzymskie. Instytucje, wyd. 3, Warszawa 2001, s. 162.

Współcześnie istotą hipoteki jest ustanowienie na rzecz wierzyciela ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości (zob. art. 244 k.c.), które daje możliwość zaspokojenia swej wierzytelności przez przymusową sprzedaż lub przymusowy zarząd tej nieruchomości, nawet w przypadku zmiany jej właściciela i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdorazowego jej właściciela.

Obowiązujące polskie regulacje prawne w przedmiocie hipoteki zostały zawarte przede wszystkim w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipoteceDz.U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm. (dalej: u.k.w.h.).. Jej art. 65 ust. 1 definiuje tę instytucję jako prawo obciążające:

1. nieruchomość,
2. użytkowanie wieczyste z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącym własność użytkownika wieczystego,
3. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
4. wierzytelność zabezpieczoną hipoteką,
5. część ułamkową nieruchomości, jeżeli stanowi udział współwłaściciela, a także przysługujący współuprawnionemu udział we wspólności praw określonych w punktach (2) i (3De lege lata przyjmuje się podział hipotek ze względu na sposób ich powstania na: (1) hipotekę umowną (ustanawianą na podstawie umowy i konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej), (2) hipotekę kaucyjną (mogącą być umowną, jak i przymusową), (3) hipotekę zwykłą (zabezpieczającą ściśle oznaczoną wierzytelność), (4) hipotekę łączną (ustanawianą wskutek podziału nieruchomości obciążonej hipoteką), (5) subintabulat (ustanawiany na wierzytelności hipotecznej zabezpieczonej hipoteką), (6) hipotekę generalną (obciążającą wszystkie nieruchomości i prawa przysługujące podatnikowi), a także (7) hipotekę przymusową (ustanawianą wskutek wniosku wierzyciela o charakterze publicznoprawnym, tj. Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego).).

Instytucję hipoteki w prawie polskim charakteryzują zasady szczegółowości, pierwszeństwa, jawności, akcesoryjności i niepodzielnościS. Rudnicki, Hipoteka jako zabezpieczenia wierzytelności, Warszawa 2008, s. 15–16.. W odróżnieniu od innych zabezpieczeń rzeczowych, hipoteka (mająca swe źródło w ustawie) ma charakter prawa bezwzględnego, skutecznego erga omnes,Por. J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, Warszawa 2006, s. 263 i n. co sprawia, że jako prawo zastawnicze zapewnia ona dość stabilne dla obrotu prawnego zabezpieczenie wierzytelności, niezależne od zmian podmiotowych (w tym zmian właściciela obciążonej rzeczy) i powstawania następnie dalszych praw, których istnienie wpływać może na wypłacalność dłużnikaSzerzej: System prawa prywatnego, t. 4: Prawo rzeczowe, red. E. Gniewek, Warszawa 2007, s. 670 i n..

Hipoteka ustanawiana jest w przypadkach przewidzianych w u.k.w.h., ale także na mocy przepisów szczególnych. Do tych ostatnich zalicza się art. 35 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowaDz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa lub Ordynacja)., na podstawie którego powstaje podatkowa hipoteka przymusowa przewidziana w art. 34 § 1 tej ustawy. Skarbowi Państwa oraz jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje bowiem hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dotyczy decyzji ustalających, wydawanych np. w podatku od nieruchomości), a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości (art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem hipoteki przymusowej może być nie tylko cała nieruchomość, lecz również m.in. udział we współwłasności, użytkowanie wieczyste lub wierzytelność zabezpieczona hipoteką (art. 34 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Oznaczona kwotowo hipoteka przymusowa jako zabezpieczenie roszczeń osób trzecich jest skuteczna wobec każdorazowego właściciela nieruchomości, w tym również tego uzyskującego nieruchomość w drodze spadkobraniaWyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2008 r., III SA/Wa 2061/07 (niepubl.).. Podstawą dokonania wpisu hipoteki przymusowej może być doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 35 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Przed wydaniem takiej decyzji organ podatkowy musi mieć jednak informacje o posiadanych przez podatnika nieruchomościach, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Organ takie informacje uzyskuje od samego podatnika, wzywając go do złożenia stosownego oświadczenia w trybie art. 39 Ordynacji podatkowejNa marginesie wskazać należy, że podatnik nie ma obowiązku wyjawiać organowi podatkowemu, z jakich składników składa się jego majątek. Niewątpliwie naruszeniem art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej jest powołanie się przez organ podatkowy (np. w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) na niewskazanie składników majątkowych przez podatnika. Zgodnie z art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej strona lub kontrolowany mogą odmówić złożenia oświadczenia o posiadanych składnikach majątkowych, prawo do odmowy oświadczenia zostało bowiem wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. Skorzystanie z tego prawa nie może być oceniane negatywnie przez organ podatkowy. Przepis ten wprowadzono z uwagi na fakt, że na etapie inicjatywy dowodowej należącej do organu podatkowego, tj. w pierwszej fazie postępowania dowodowego, organ podatkowy bardzo często żąda od podatnika oświadczenia o stanie majątkowym. Na tym tle powstawało wiele wątpliwości, gdyż wezwanie do wyjawienia majątku następowało zbyt wcześnie w okolicznościach, w których: (1) sytuacja majątkowa podatnika nie budziła wątpliwości, (2) podatnik nie ukrywał składników swojego majątku, (3) podatnik nie był postawiony w stan upadłości, (4) podatnik nie ukrywał się przed organami ścigania, (5) miejsce pobytu podatnika było znane organowi prowadzącemu postępowanie. Taki stan rzeczydowodził, że organ podatkowy nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika/kontrolowanego. Żądając dowodów wyłącznie na poparcie własnych tez, organ podatkowy narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do prowadzącego postępowanie. Jak podkreśla się w doktrynie, ustawodawca nieprzypadkowo zawarł regułę zaufania podatnika do prowadzącego postępowanie podatkowe organu, jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, zaraz za zasadą legalizmu i praworządności. „Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich” (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 495). Niewątpliwie reguły zachowań międzyludzkich wykluczają insynuację organów podatkowych na wstępnym etapie kontroli podatkowej, czy nawet na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, w sytuacji gdy podatnik ma istotne zarzuty prawnomaterialne do merytorycznego rozstrzygnięcia organu. Należy również podkreślić, że wydaje się być powszechnie przyjętą zasadą prowadzonych postępowań podatkowych, iż „organ skarbowy jest zobligowany zasadą prawdy obiektywnej i nie ma możliwości zbierania dowodów tylko na poparcie własnych tez” (I. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu (cz. II), „Prawo i Podatki” 2008, nr 8). Dopiero bowiem zebranie wszystkich dokumentów będących w posiadaniu organów państwa, a przede wszystkim uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący np. osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest podstawą do wezwania kontrolowanego do wyjawienia składników majątku. „Z pewnością nie może być tak, że zobowiązanie do złożenia oświadczenia majątkowego jest pierwszą czynnością podejmowaną przez organ i w rzeczywistości zmusza podatnika do składania zeznań, które go obciążają. Takie bowiem działanie organu narusza konstytucyjne prawo do obrony” (ibidem)..

Celem niniejszego artykułu jest wskazanie problemów prawnych, które w związku z ustanowieniem podatkowej hipoteki przymusowej w trybie wspomnianego art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej pojawiają się za sprawą art. 70 § 8 Ordynacji. Aktualna redakcja tego ostatniego przepisu stanowi bowiem: „Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu”.

2. Zasada przedawnienia roszczeń (wierzytelności) podatkowych a ustanowienie hipoteki przymusowej

Instytucja przedawnienia dotyczy roszczeń majątkowych. „Istotny sens przedawnienia polega na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik), może uchylić się od jego zaspokojenia (art. 117 § 2 k.c.)”.Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. 8, Warszawa 2005, s. 349.Przedawnienie obejmuje – co do zasady – wszystkie roszczenia, również te publicznoprawne. W zakresie roszczeń podatkowych w sposób szczególny zostały uregulowane zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kompleksowe unormowanie w tym zakresie zawiera Ordynacja podatkowa.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu podatnik ex lege zostaje zwolniony z obowiązku ich zapłaty wraz z naliczonymi od nich odsetkami za zwłokę. Wskutek przedawnienia wygasa bowiem zobowiązanie podatkowe – zarówno to „księgowane” na rzecz Skarbu Państwa, jak i to na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie stanowi sui generis sankcję dla wierzycieli za niedopilnowanie swoich spraw. Jest również gwarancją dla dłużników, że upływ czasu ma wpływ na wyeliminowanie ich zadłużenia. W odróżnieniu od prawa cywilnego, w prawie podatkowym przedawnienie zobowiązania podatkowego pociąga za sobą przedawnienie odsetek od tego zobowiązaniaPor. wyrok WSA w Krakowie z 11 marca 2008 r., I SA/Kr 1015/07 (niepubl.).. W prawie cywilnym odsetki, jako świadczenia o charakterze okresowym, przedawniają się bowiem z upływem lat trzech (art. 118 k.c.), i to nawet gdy wierzytelność główna uległa wcześniej przedawnieniu lub została umorzonaZ. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, wyd. 5, Warszawa 2005, s. 78..

Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W podatkach „samoobliczalnychSą to podatki, których wysokość zobowiązania podatkowego deklaruje podatnik. Do momentu zakwestionowania przez organ podatkowy obliczenia dokonanego przez podatnika, tj. do momentu wydania decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego inną niż zadeklarowana), przyjmuje się domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej.” regułą jest, że termin płatności upływa wraz z terminem złożenia deklaracji podatkowej lub zeznania podatkowego. Tytułem przykładu: w podatku dochodowym od osób fizycznych termin ten upływa wraz z dniem 30 kwietnia następnego roku podatkowego po roku podatkowym, którego dotyczy zeznanie, co oznacza, że pięcioletni okres liczy się od końca tego następnego roku. Istnienie instytucji przedawnienia jest naturalną reakcją ustawodawcy zmierzającą do motywowania niepilnujących swoich interesów wierzycieli, aby w odpowiednim terminie upominali się o swoje prawa. Każde zobowiązanie powinno mieć swój okres obowiązywania, po upływie którego – mimo braku zapłaty – wygasa. Wyjątkiem od tej zasady są w polskim prawie zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Te zobowiązania nie przedawniają się nigdy. Ich hipotetyczne wygaśnięcie wskutek zapłaty nie ma bowiem wpływu na przedawnieniePor. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2003, passim.. „Zobowiązania te po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Skutku takiego nie wywołuje dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej. Jak się wydaje, wynika to z przeoczenia ustawodawcyR. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, wyd. 3, Warszawa 2009”.

Artykuł 70 § 8 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Norma ta nie ma wpływu na terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tzn. nie odracza ich i nie jest środkiem ochrony prawnej w przypadku uchybienia organu tym terminomPor. wyrok NSA z 25 marca 2009 r., II FSK 1309/08 (niepubl.).. Jak wspomnieliśmy na wstępie, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowymPor. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010 r., I GSK 1025/09 (niepubl.). Egzekwować należność po upływie standardowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które dodatkowo zostało zabezpieczone w wyżej wymieniony sposób, można jedynie z przedmiotu zabezpieczeniaPor. wyrok WSA w Lublinie z 20 marca 2009 r., I SA/Lu 566/08 (niepubl.).. Należy przy tym pamiętać, że nie można zabezpieczyć zobowiązania podatkowego, które wygasłoPor. wyroki NSA z 3 lipca 2003 r., I SA/Bd 1653/03 (niepubl.) oraz 7 marca 2003 r., I SA/Łd 478/01 (niepubl.)., a wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wyłącza możliwość egzekwowania należności z przedmiotu zabezpieczenia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek ziszczenia się którejś z przesłanek określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko jeden razWyrok NSA z 19 lutego 2009 r., I FSK 1731/08 (niepubl.).. O tym, czy zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu, zadecyduje moment złożenia wniosku o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej, a nie moment dokonania samego wpisu. Fakt, że zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się już w momencie dokonania wpisu, pozostaje bez znaczenia dla skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowejPor. wyrok WSA w Poznaniu z 17 kwietnia 2008 r., I SA. Po 22/08 (niepubl.)..

Wpisu hipoteki do księgi wieczystej dokonuje sąd rejonowy (wydział ksiąg wieczystych) na wniosek wierzyciela (tj. Skarbu Państwa działającego poprzez organy podatkowe). Wierzyciel, którego wierzytelność jest stwierdzona tytułem wykonawczym, określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, może na podstawie tego tytułu uzyskać hipotekę na wszystkich nieruchomościach dłużnika (art. 109 ust. 1 u.k.w.h.). Tytuł wykonawczy jest podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji. W przypadku zobowiązań podatkowych organem egzekucyjnym jest sam wierzyciel, który wystawia tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy wystawia się na urzędowym formularzu określonym w rozporządzeniu; nie jest on jednak decyzją administracyjną, lecz jedynie upoważnieniem do przeprowadzenia egzekucjiPor. wyrok NSA z 25 października 1996 r., I SAB/Wr 1/96 (niepubl.).. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego może być m.in. decyzja wymiarowa lub deklaracja VAT-7 składana za miesięczne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Hipotekę przymusową można uzyskać także na podstawie postanowienia sądu o udzieleniu zabezpieczenia, postanowienia prokuratora, na mocy przepisów szczególnych na podstawie decyzji administracyjnej, chociażby decyzja nie była ostateczna, albo zarządzenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wpisanie hipoteki przymusowej do księgi wieczystej wymaga zastosowania instrumentów prawnych przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracjiDz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm. (dalej: ustawa o egzekucji w administracji)., którymi są m.in. tytuł wykonawczy czy zarządzenie zabezpieczenia. Ustawa o egzekucji w administracji przewiduje dwa rodzaje zajęcia majątku dłużnika (podatnika): zajęcie zabezpieczające oraz zajęcie egzekucyjne. Zajęcie zabezpieczające wiązać się może np. z brakiem płynności finansowej zobowiązanego lub nieujawnieniem majątku poprzez oświadczenie składane w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej (na wezwanie organu podatkowego). Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o egzekucji w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Artykuł 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uzależnia nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego od tego, czy ustanowienie hipoteki nastąpiło wskutek zajęcia egzekucyjnego, czy też zajęcia zabezpieczającegoPor. wyrok WSA w Lublinie z 5 listopada 2004 r., I SA/Lu 228/04 (niepubl.).. Dla skuteczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową istotny jest wpis w księdze wieczystej. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjnePor. wyrok NSA z 19 października 2006 r., II FSK 1003/06 (niepubl.)..

3. Ocena konstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowe

Artykuł 84 w związku z art. 217 Konstytucji nakłada na osoby fizyczne i prawne obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Egzekwowanie realizacji tego konstytucyjnego obowiązku jest zadaniem urzędów skarbowychPor. wyrok TK z 11 kwietnia 2000 r., K 15/98 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 86).. Jednocześnie wskazać należy, że wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i do stanowionego przez nie prawa, określana także jako zasada lojalności państwa wobec jednostki, nakazuje upoważnionym do tego organom władzy publicznej takie stanowienie i stosowanie prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla jednostkiPor. wyrok TK z 7 lutego 2001 r., K 27/00 (OTK ZU 2001, nr 2, poz. 29); zob. też S. Wronkowska, Jednostka a władza prawodawcza. Przyczynek do dyskusji, (w:) O prawach człowieka w podwójną rocznicę Paktów. Księga pamiątkowa w hołdzie Profesor Annie Michalskiej, red. C. Mik, T. Jasudowicz, Toruń 1996, s. 85.. Tym samym władztwo finansowe państwa w zakresie nakładania obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a tym bardziej ich egzekwowania, nie stanowi ius infinitum. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego „nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadząc nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W wyniku przymusowej egzekucji należnych świadczeń podatkowych może dojść do utraty własności rzeczy i innych praw majątkowychWyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257).”. Dlatego też „przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjnąIbidem.”. Ingerencja ustawodawcy w prawa majątkowe powinna zatem być rozpatrywana „w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wartości z drugiej stronyOrzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95 (OTK ZU 1996, nr 3, poz. 21).”.

W prawie daninowym funkcja przedawnienia „przejawia się w potrzebie likwidacji niepożądanego zjawiska, jakim jest kolizja pomiędzy treścią stosunku prawnego a utrzymującym się przez dłuższy czas stanem faktycznym. Nie można bowiem dopuścić do sytuacji, w której przez dziesięciolecia obywatel pozostawać będzie w niepewności co do przysługującego mu prawa lub dotyczącego obowiązkuWyrok WSA w Białymstoku z 7 stycznia 2009 r., I SA/Bk 509/08 (niepubl.).”. Przyjęcie zaś przez ustawodawcę w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej mechanizmu, który wyłącza bieg przedawnienia – naszym zdaniem – powoduje zróżnicowanie prawne jednostek (podatników) posiadających wspólną cechę istotnąBycie użytkownikami wieczystymi lub właścicielami nieruchomości, na których prawach i rzeczach może zostać ustanowiona hipoteka przymusowa, jako sposób wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej. wyłącznie na podstawie kryterium w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej. To zaś przekładać się może na obejście ograniczeń czasowych trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy w celu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto wyłączenie przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko w stosunku do podmiotów, na majątku których ustanowiono hipotekę przymusową, umożliwia niczym nieograniczoną prolongatę postępowania kontrolnego, a tym samym pozostawia jednostkę w przedłużającej się niepewności odnośnie do jej sytuacji prawnej (w szczególności co do momentu i sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego). Zwrócić należy także uwagę na to, że ustanowienie hipoteki przymusowej – które de lege lata nie jest każdorazowo obligatoryjne (ergo – w praktyce zależy od uznania konkretnego organu podatkowego) – dopuszcza różnicowanie sytuacji prawnej jednostek w ten sposób, że w stosunku do jednych z nich zostaje wyłączone przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w stosunku do innych (posiadających tę samą cechę, ale wobec których nie została ustanowiona hipoteka przymusowa) – już nieTytułem przykładu: majątek dwóch podmiotów posiadających wspólną cechę istotną może zostać obciążony hipoteką przymusową lub organ podatkowy zastosuje inny sposób zabezpieczenia. W efekcie zobowiązanie pierwszego podmiotu nie wygaśnie w drodze przedawnienia zobowiązania podatkowego, w drugim przypadku – upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organy egzekucyjne mają bowiem niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze metod i sposobów zabezpieczenia. Wierzyciel podatkowy występujący o dokonanie zabezpieczenia de lege lata nie może narzucić w tym zakresie organom egzekucyjnym żadnego sposobu działania, a organy egzekucyjne mogą zastosować jeden lub kilka sposobów zabezpieczenia według własnego swobodnego uznania. Wybór metody zabezpieczenia jest w zasadzie arbitralnym wyborem organu egzekucyjnego; nie podlega on też kontroli instancyjnej lub sądowoadministracyjnej.

Z wywodzonych z art. 2 Konstytucji zasad lojalności państwa wobec jednostki oraz sprawiedliwości społecznej można wywieść gwarancję ustrojodawcy, że ciężary publiczne nie tylko będą nakładane, ale i ponoszone przez jednostki z zachowaniem zasady równości. Regulacja art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – w naszej ocenie – stawia w uprzywilejowanej pozycji te jednostki, które posiadają majątek złożony z rzeczy lub praw majątkowych, na których nie ustanowiono hipoteki przymusowej, lub też majątek niemogący być przedmiotem hipoteki przymusowejWłaściciele (dysponenci) środków pieniężnych są w uprzywilejowanej pozycji w porównaniu z właścicielami rzeczy lub praw majątkowych, na których ustanowiono hipotekę przymusową w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Dyskryminacja tych ostatnich (w porównaniu z ogółem podatników) może polegać na tym, że podatnicy posiadający majątek, na którym została ustanowiona hipoteka przymusowa, ponoszą większy uszczerbek w swoim majątku w związku z realizacją obowiązków podatkowych niż podatnicy, których składniki majątku są wartościowo identyczne, ale zróżnicowane odnośnie do przedmiotu w ten sposób, iż w jego skład nie wchodzą rzeczy lub prawa majątkowe, na których ustanowiono hipotekę przymusową, lub dysponują takim majątkiem, na którym można ustanowić rzeczone zabezpieczenie, ale tej formy zabezpieczenia nie ustanowił organ egzekucyjny.. Posiadanie bowiem przez pewną kategorię podatników określonego majątku, który może stać się przedmiotem hipoteki przymusowej, nie stanowi uzasadnienia dla ich nierównego traktowania, prowadzącego do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w porównaniu z podmiotami, które takiego majątku nie posiadają, choć posiadają majątek o identycznej wartości ze względu na możliwość zaspokojenia zobowiązania podatkowego albo też posiadają taki majątek, ale z powodu arbitralnej decyzji organu egzekucyjnego nie stał się on przedmiotem zabezpieczenia, gdyż zabezpieczenia dokonano na innych składnikach majątku. Konsekwencją posiadania określonych składników majątkowych i ustanowienia na nich hipoteki przymusowej jest brak przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W efekcie mamy do czynienia z dwiema kategoriami podatników: (1) w stosunku do których postępowanie kontrolne przed organem pierwszej instancji musi zostać zakończone przed upływem terminu przedawnienia, gdyż nie posiadają majątku, który może być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub posiadają taki majątek, ale nie ustanowiono na nim hipoteki pomimo istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, oraz (2) w stosunku do których postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzące do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie jest ograniczone czasowo, gdyż posiadają oni majątek, który może być przedmiotem hipoteki przymusowej, i ustanowiono hipotekę przymusową w konsekwencji obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia obliguje organ podatkowy do wydania decyzji o umorzeniu prowadzonego postępowania na podstawie przesłanki bezprzedmiotowości. Jednakże wobec podmiotów, którym przed wydaniem decyzji dokonano zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej, będą dodatkowo stosowane rygory postępowania wymiarowego bez ograniczenia czasowego. W stosunku do tych podmiotów decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego może być wydana i doręczona po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Brak przedawnienia zobowiązania podatkowego (w związku z ustanowieniem hipoteki przymusowej) i tym samym wydłużenie czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji bez ograniczenia czasowego (tylko ze względu na zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową) stawia – o czym była mowa wyżej – w nierównej sytuacji podatników, którzy posiadają określone składniki majątkowe (rzeczy lub prawa majątkowe, na których ustanowiono hipotekę przymusową), w porównaniu z podatnikami, którzy takich składników nie posiadają, ale posiadają majątek o identycznej wartości, lecz o innym składzie przedmiotowym, z którego można dokonać zabezpieczenia i egzekucji zobowiązania podatkowego, lub też posiadają majątek trwały, na którym może być ustanowiona hipoteka przymusowa, ale w wyniku decyzji organu egzekucyjnego nie zastosowano takiego środka zabezpieczenia. Takie kryterium różnicujące – w naszej ocenie – odbiega od standardu konstytucyjnego wynikającego z art. 2 i art. 32 w związku z art. 84 ustawy zasadniczej, ponieważ różnicuje sytuację jednostek w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i – pośrednio – czasu trwania postępowania kontrolnego przed organem podatkowym.

Autorzy podtrzymują swoje stanowisko, mimo że w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano przekonanie, iż przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie ani też jako ekspektatywa takiego prawaPor. wyrok TK z 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK ZU 2004, seria A, nr 5, poz. 46)., ponieważ jednostka nie może oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, albowiem prawo nie ochrania tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach (nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potestPor. wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., P 26/10 (OTK ZU 2011, seria A, nr 5, poz. 43).). Jednakże pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, ile warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy, do stanowionego przez niego prawa, a także – do organów państwa to prawo stosujących. Jednostka powinna móc przewidywać konsekwencje poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnegoPor. orzeczenia TK z 2 marca 1993 r., K 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6) i 3 grudnia 1996 r., K 25/95 (OTKZU 1996, nr 6, poz. 52) oraz wyroki TK z: 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU 2001, nr 3, poz. 56); 5 listopada 2002 r., P 7/01 (OTKZU 2002, seria A, nr 6, poz. 80); 7 czerwca 2004 r., P 4/03 (OTKZU 2004, seria A, nr 6, poz. 55); 15 lutego 2005 r., K 48/04 (OTKZU 2005, seria A, nr 2, poz. 15) i 29 listopada 2006 r., SK 51/06 (OTKZU 2006, seria A, nr 10, poz. 156).. Bezpieczeństwo prawne związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnychPor. wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., P 3/00 (OTK ZU 2000, nr 5, poz. 138).. W sytuacji, w której jednostka nie wie, jak długo toczyć się może postępowanie kontrolne wszczęte przez organ podatkowy, a konsekwencje z nim związane zostaną przesądzone dopiero w bliżej nieokreślonej przyszłości, nie ma ona możliwości prognozowania działań własnych, co powoduje stan niepewności prawnej, a zatem zaprzeczenie bezpieczeństwa prawnego.

Trafne jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że zasadą konstytucyjną jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnieniePor. postanowienie TK z 7 września 2009 r., Ts 389/08 (OTK ZU 2009, seria B, nr 5, poz. 431).. Jednocześnie Trybunał uznał, że zasada demokratycznego państwa prawnego mieści w sobie (meta)zasadę niedopuszczalności kreowania organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywateliPor. wyrok TK z dnia 19 listopada 2008 r., Kp 2/08 (OTK ZU 2008, seria A, nr 9, poz. 157).. W naszej ocenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej do takiej właśnie sytuacji prowadzi, ponieważ umożliwia organom podatkowym nadużywanie swojej pozycji i wykorzystywanie okoliczności, że w skład majątku podatnika wchodzi rzecz lub prawo, na których można ustanowić hipotekę przymusową, co sprawia, iż organ nie musi traktować jako wiążącego pięcioletniego terminu przedawnienia, skoro może bez żadnych ograniczeń doprowadzić do sytuacji, w której zobowiązanie się nigdy nie przedawni. Przepis ten stanowić zatem może „zachętę” do niczym nieograniczonego wydłużania postępowania; przekłada się to negatywnie na szybkość postępowania, ponieważ dla organu podatkowego nie będzie miało znaczenia, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie wydana przed upływem pięciolecia od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie jednostki, czy też po upływie tego pięciolecia. Przepis ten – naszym zdaniem – paradoksalnie sprzyja też słabości instytucjonalnej państwa, wypływa z niego bowiem komunikat niemotywujący organów podatkowych do sprawnego egzekwowania należności podatkowych wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Zasada przedawniania zobowiązań podatkowych, jakkolwiek dopuszczalna – zdaniem TK jest tu duża swoboda ustawodawcy – nie może różnicować położenia prawnego podatników, wobec których prowadzone jest postępowanie kontrolne lub egzekucja administracyjna, i podatników, którzy nie zapłacili podatku, lecz uniknęli odpowiedzialności jedynie przez szeroko pojętą niesprawność działania organów podatkowychPodobnie TK w wyroku z 21 czerwca 2011 r., P 26/10 (OTK ZU 2011, seria A, nr 5, poz. 43).. Zdaniem autorów wystarczającą instytucją umożliwiającą odwlekanie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest przerwanie jego biegu wskutek np. zastosowania środka egzekucyjnego. W tej sytuacji przepis o tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle się nie przedawnia, jest niepotrzebny z punktu widzenia systemu prawaIbidem..

Niezależnie od powyższego należy także zwrócić uwagę na to, że z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone np. hipoteką przymusową mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu tej hipoteki. Przepis ten wprowadza ograniczenie w zakresie egzekucji zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Poprzez ograniczenie egzekucji do przedmiotu zabezpieczenia ograniczono również środki egzekucyjne, jakie mogą być w celu zaspokojenia wierzyciela zastosowaneArtykuł 1a pkt 12 ustawy o egzekucji w administracji wymienia środki egzekucyjne dotyczące należności pieniężnych, do których zalicza się egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości.. 

Wskazany przepis stanowi, że w przypadku hipoteki przymusowej obciążającej nieruchomość organ egzekucyjny może zaspokoić wierzyciela wyłącznie z obciążonej hipoteką nieruchomości – do wysokości ustanowionej hipoteki. Oznacza to, że po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci np. egzekucji kwoty z rachunku bankowego jest działaniem contra legem, sprzecznym z dyspozycją wynikającą z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowejPor. wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2009 r., I SA/Po 292/09 (niepubl.)..

Oprócz zastawu skarbowego i hipoteki przymusowej Ordynacja podatkowa przewiduje również inne rodzaje zabezpieczeń zobowiązań podatkowych. Przykładowo: art. 33d tej ustawy wprowadza kilka form zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w tym gwarancję bankową lub ubezpieczeniową. Na gruncie Ordynacji podatkowej – w naszej ocenie – nieuzasadnione wydaje się, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone np. hipoteką przymusową z przyzwolenia ustawodawcy de facto nie ulegają przedawnieniu, a zobowiązania, których wykonanie zostało zabezpieczone poręczeniem banku, już się przedawniają. Czy bank jest zatem mniej wiarygodnym płatnikiem niż sam podatnik, który ma problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych?

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 listopada 2007 rWyrok TK z 26 listopada 2007 r., P 24/06 (OTK ZU 2007, seria A, nr 10, poz. 126).., w którym uznano art. 36 § 1 Ordynacji podatkowej – w zakresie, w jakim przyznawał pierwszeństwo zaspokojenia hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności – za niezgodny z konstytucyjną zasadą równości, budzi niezrozumienie, dlaczego jeden wierzyciel, jakim jest Skarb Państwa, staje w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych wierzycieli (kontrahentów podatnika). Krótkie terminy przedawnienia określone w Kodeksie cywilnym stają się często przeszkodą – używając kolokwialnego sformułowania – „nie do przeskoczenia” dla sumiennych wierzycieli, których kontrahenci stracili płynność finansową. Proces utraty takiej płynności, przy uwzględnieniu pewnego marginesu zaufania, jakim darzy się stałych klientów, trwa często dość długo. Jednakże, jak wynika z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, oczekiwanie na zapłatę może wyjść na dobre tylko jednemu wierzycielowi.

4. Podsumowanie

Obecna redakcja art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wykracza – w naszej ocenie – poza dopuszczalną przez Konstytucję i wynikającą z jej art. 2 oraz art. 32 w związku z art. 84 in fine i art. 217 zasadę swobody regulacyjnej ustawodawcy zwykłego. W naszej ocenie konstrukcja tego przepisu ustawy narusza standard konstytucyjny, gdyż w istocie ustanawia funkcję służebną jednostki wobec państwa, a jednocześnie znosi odpowiedzialność aparatu skarbowego (a ściślej: jego funkcjonariuszy) za ewentualną opieszałość w wykonywaniu jego ustawowych obowiązków. Jeśli weźmie się pod uwagę, że terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych są już i tak dłuższe od terminów przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, rezygnacja z wprowadzenia jakiegokolwiek terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego np. hipoteką przymusową nie znajduje akceptacji. Zasadne jest zatem uchylenie dotychczasowej treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i wprowadzenie dłuższegoZob. też wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., P 26/10 (OTK ZU 2011, seria A, nr 5, poz. 43).– ale wyraźnie określonego – okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową (lub zastawem skarbowym). Zobowiązania te mogłyby ulegać przedawnieniu z upływem np. dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Artykuł prezentuje wyłącznie osobiste poglądy autorów.