O dpowiedzialność karnoskarbowaPod pojęciem tym należy rozumieć odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.  płatnika (a także inkasenta) jest uregulowana w przepisach art. 77–79 k.k.s. Do niekwestionowanych może pretendować stwierdzenie, że typy czynów zabronionych określone w powołanych przepisach są wyrazem zabezpieczenia przy użyciu instrumentów represji karnej realizacji obowiązków finansowoprawnych spoczywających na płatniku, przewidzianych w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa i obejmujących obliczenie podatku przypadającego do zapłaty od podatnika, jego pobranie od podatnika i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.Warto zaznaczyć, że jeżeli status płatnika przysługuje osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, personalizacja odpowiedzialności karnoskarbowej następuje przy wykorzystaniu dogmatycznej konstrukcji zawartej w przepisie art. 9 § 3 k.k.s., z którego wynika, że w takich przypadkach odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ponosi osoba fizyczna, która zajmuje się sprawami gospodarczymi płatnika na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania. Konstrukcja ta może znaleźć również zastosowanie w przypadku płatnika będącego osobą fizyczną, jeżeli jego sprawami gospodarczymi zajmuje się inna osoba fizyczna na podstawie normatywnej, umownej lub faktycznego wykonywania. Niedopełnienie wymienionych obowiązków przez płatnika jest penalizowane w art. 77 i 78 k.k.s. Pierwszy z tych przepisów zawiera typizację czynu zabronionego polegającego na niewpłacaniu przez płatnika pobranego podatku w terminie na rzecz właściwego organu, drugi natomiast przewiduje odpowiedzialność karną płatnika, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej od należnej.Na marginesie wypada odnotować, że uzupełnieniem przedstawionych uregulowań jest typizacja czynu zabronionego zawarta w art. 79 k.k.s. Przepis ten przewiduje penalizację zaniechania płatnika lub inkasenta w zakresie wyznaczenia w wymaganym terminie osoby, do której obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, lub zgłoszenia danych takiej osoby właściwemu miejscowo organowi podatkowemu. Ratio legis tego unormowania jest konkretyzacja personalnej odpowiedzialności za zaniechania instytucjonalnych płatników i inkasentów określone w art. 77 i art. 78 k.k.s. Zob. szerzej L. Wilk, Przedmiot ochrony art. 79 kodeksu karnego skarbowego, Prok. i Pr. 2004, z. 9, s. 100 i n. W przypadku obu przytoczonych typizacji ustawodawca w ramach opisu czynu zabronionego odwołuje się, choć w różnym ujęciu normatywnym, do pojęcia „pobranie podatku” („pobór podatku”). Należy uznać, że ustalenie treści tego pojęcia nabiera podstawowego znaczenia w kontekście wykładni znamion przedmiotowych czynów zabronionych typizowanych w art. 77 i 78 k.k.s.

Zadanie to jest stosunkowo proste w przypadku podatków i opłat o charakterze majątkowym lub pośrednim, do których można zaliczyć podatek VAT czy podatek od czynności cywilnoprawnych. W tego rodzaju przypadkach formę pobrania podatku stanowi wpłata określonej kwoty przez podatnika na rachunek płatnika wraz z powstaniem zobowiązania podatkowego. Ta fizycznie istniejąca w kasie lub na rachunku bankowym płatnika kwota odpowiadająca wysokości podatku przesądza o jego pobraniu przez płatnika, pociągającym za sobą  obowiązek wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Pojęcie „pobranie podatku” okazuje się zdecydowanie bardziej problematyczne w kontekście podatków bezpośrednich, pobieranych u źródła, np. podatku dochodowego od osób fizycznych. W tych wypadkach płatnik wypłaca opodatkowaną należność, np. wynagrodzenie za pracę na rzecz podatnika (w podanym przykładzie pracownika), po potrąceniu podatku, dokonuje więc wypłaty tzw. kwoty netto (wynagrodzenia netto). Powstaje w związku z tym pytanie, czy na podstawie samej wypłaty wynagrodzenia pomniejszonego o kwotę należnego podatku, a więc wynagrodzenia netto, można przyjąć, że podatek został pobrany? Przyjmując inne spojrzenie, można zadać pytanie, czy treścią pojęcia „pobranie podatku” jest rzeczywiste, fizyczne pobranie (dysponowanie) przez płatnika określonej kwoty stanowiącej równowartość podatku, o którą pomniejszone zostało wynagrodzenie wypłacone podatnikowi, czy też treść pojęciową analizowanego terminu należy identyfikować z samym potrąceniem podatku, o którym świadczy wypłata wynagrodzenia netto. Rozwiązanie kwestii podniesionej w postawionych pytaniach nabiera praktycznego znaczenia w aspekcie oceny – pod kątem wypełnienia znamion czynu zabronionego stypizowanego w art. 77 k.k.s. – wcale nieodosobnionych sytuacji, w których w kasie lub na rachunku bankowym płatnika będącego pracodawcą nie znajduje fizycznego pokrycia kwota podatku, o który została pomniejszona wypłata wynagrodzenia na rzecz pracownika (podatnika), ponieważ kondycja finansowa płatnika pozwoliła mu jedynie na zgromadzenie środków umożliwiających wypłatę wynagrodzeń netto, natomiast nie dysponuje środkami potrzebnymi do tego, aby dokonać wpłaty obliczonego podatku na rzecz Skarbu Państwa. W takich wypadkach fakt potrącenia podatku znajduje zazwyczaj potwierdzenie w liście wypłat, księgach płatnika i zadeklarowanym w deklaracji podatkowej zobowiązaniu płatnika względem Skarbu Państwa, dotyczącym kwot potrąconego podatku.

W orzecznictwie panuje niepodzielnie pogląd, zgodnie z którym „pobranie podatku”, o którym mowa w art. 77 k.k.s., nie musi polegać na fizycznym przejęciu od podatnika określonej kwoty, odpowiadającej wartości podatku i stanowiącej część tzw. wynagrodzenia brutto podatnika, gdyż pracodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie dokonuje wypłaty pracownikowi jako podatnikowi kwoty wynagrodzenia brutto i nie odbiera mu następnie kwoty stanowiącej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji tego zapatrywania przyjmuje się, że przez pobranie podatku należy rozumieć czynność techniczną polegającą na potrąceniu, które następuje poprzez wypłacenie pracownikowi tzw. wynagrodzenia netto, wynikającego z odliczenia zaliczki od kwoty wynagrodzenia brutto. Zdaniem najwyższej instancji sądowej z perspektywy odpowiedzialności karnej płatnika za popełnienie czynu określonego w art. 77 k.k.s. bez znaczenia jest to, czy posiada on środki na odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy w związku z dokonanymi wypłatami wynagrodzenia brutto.Zob. m.in. wyrok SN z 16 maja 2002 r., IV KKN 427/98, LEX nr 56067; wyrok SN z 2 sierpnia 2002 r., IV KKN 426/98, LEX nr 55193. W wypadku braku środków finansowych na uiszczenie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy przyjmuje się fikcję pobrania podatku „na papierze” towarzyszącą wypłaceniu pracownikowi kwoty wynagrodzenia netto.Zob. postanowienie SN z 25 października 1995 r., I KZP 30/95, OSP 1996, nr 4, poz. 68; wyrok SO w Gliwicach z 8 kwietnia 2016 r., VI Ka 180/16, Portal Orzeczeń SO w Gliwicach.

Mimo podniesionego w piśmiennictwie rygoryzmu przedstawionej linii orzeczniczej w stosunku do płatnikówL.Wilk, (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2016, s. 385. spotyka się ona w zasadzie z powszechną akceptacją w doktrynie  prawa karnego skarbowego.Zob. m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, Warszawa 2010, s. 485–486; L. Wilk, (w:) Kodeks karny skarbowy, s. 385; G. Łabuda, (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, s. 732–733. Nie towarzyszy jej jednak ani wszechstronna analiza regulacji prawnej zawartej w art. 77 k.k.s., w tym także w kontekście normatywnym wynikającym z art. 78 k.k.s., ani argumentacja, która realnie wspierałaby stanowisko interpretacyjne judykatury, z którą można by konfrontować inny punkt widzenia. Uzasadnienia takiego z całą pewnością nie stanowi podniesienie faktu, że „płatnik czy inkasent nie są uprawnieni do dysponowania cudzym podatkiem, ani tym bardziej decydowania, czy w ogóle należy go zapłacić”,M. Michna, Odpowiedzialność karna skarbowa płatnika i inkasenta, „Monitor Podatkowy” 1996, nr 9, s. 267. ponieważ w tym stwierdzeniu, z którym niewątpliwie należy się w pełni zgodzić, nie sposób upatrywać absolutnej determinanty zobrazowanego powyżej sposobu rozumienia „pobranego podatku”.

W świetle powyższych uwag wydaje się oczywiste, że ustosunkowanie się do panującego poglądu w kwestii pojęcia „pobranie podatku” wymaga sięgnięcia do argumentacji zaprezentowanej w powołanych wyrokach Sądu Najwyższego. Jest ona dość skromna, ponieważ poza ogólnikowym odwołaniem się do utrwalonego w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądu, sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że przyjęcie innego stanowiska w kwestii interpretacji znamienia czasownikowego „pobranego podatku” i uznanie, że dla jego realizacji konieczne jest dysponowanie przez płatnika środkami finansowymi pozwalającymi na wpłacenie zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby „wbrew intencjom ustawodawcy do unikania odpowiedzialności przez osoby uchylające się od obowiązków płatnika”.Zob. wyrok SN z 2 sierpnia 2002 r., IV KKN 426/98, LEX nr 55193. W aspekcie oceny przytoczonej argumentacji pierwszoplanowe znaczenie ma zwrócenie uwagi, że jest ona oparciem dla orzeczeń Sądu Najwyższego, które zostały wprawdzie wydane w następstwie uchwalenia obowiązującego Kodeksu karnego skarbowego, ale bazują na poprzednio obowiązującym stanie prawnym, mianowicie na przepisach regulujących odpowiedzialność karną płatnika, zawartych w ustawie karnej skarbowej z 26 października 1971 r.Dz.U. z 1971 r. nr 28, poz. 260 z późn. zm. W ramach dalszych rozważań, w związku z powołaniem konkretnych przepisów wskazanej ustawy, będzie ona określona przy użyciu skrótu „u.k.s.”. Spostrzeżenie to przesądza w sposób oczywisty o kierunku dalszych rozważań. Finalnie muszą one przynieść weryfikację aktualności analizowanego stanowiska interpretacyjnego najwyższej instancji sądowej na gruncie aktualnego stanu prawnego.

W realiach prawnych wynikających z przepisów powołanej wyżej ustawy karnej skarbowej przedstawiona wyżej argumentacja Sądu Najwyższego zasadzała się na wstępnym odrzuceniu możliwości kwalifikacji zachowania płatnika polegającego na niewykonaniu obowiązku określonego w przepisie art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowaTekst. jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. w zakresie obejmującym obliczenie i pobranie podatku ze względu na brak po jego stronie środków finansowych pod kątem wyczerpania znamion czynu zabronionego stypizowanego w przepisie art. 97 u.k.s., który przewidywał odpowiedzialność karną skarbową płatnika za zaniechanie pobrania zobowiązania podatkowego albo jego pobranie w kwocie niższej od należnej. Wynikało to z identyfikowania pierwszego z wymienionych znamion czasownikowych określonych w wymienionym na końcu przepisie – w aspekcie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych – jedynie z sytuacjami, w których płatnik wypłacił pracownikowi (podatnikowi) tzw. wynagrodzenie brutto, złożone z wynagrodzenia netto i określonej kwoty, która powinna być odliczona i pobrana tytułem zaliczki na podatek dochodowy.M. Michna, Odpowiedzialność karna skarbowa płatnika i inkasenta, s. 267. Bezsprzecznie podstawę takiej identyfikacji stanowiło normatywne ujęcie wskazanej czynności sprawczej w przepisie art. 97 u.k.s. Nie wydaje się zbyteczne zwrócenie uwagi, że w drodze zaprezentowanej wykładni na gruncie powołanego przepisu termin „pobranie podatku” ujęty od strony negatywnej, w aspekcie zaniechania tej czynności przez płatnika, znajdował odniesienie do (braku) fizycznego przejęcia określonych środków finansowych stanowiących część wynagrodzenia brutto podatnika, które płatnik powinien był przejąć w celu ich wpłacenia tytułem zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższe ustalenia pozwoliły unaocznić podłoże, na którym opiera się argumentacja Sądu Najwyższego wiodąca do szerokiego ujęcia zakresu pojęciowego (zawężenia treści pojęciowej) „pobranego podatku”, ściślej mówiąc „kwoty pobranej od podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego”, w kontekście czynności sprawczej „nie wpłaca” (na rachunek organu podatkowego), opisanej w art. 98 u.k.s. (obecnie art. 77 k.k.s.) i w rezultacie do objęcia zakresem penalizacji wymienionego przepisu nie tylko wypadków, w których płatnik nie wpłaca na rzecz właściwego organu fizycznie pobranych kwot tytułem zaliczek na podatek dochodowy, ale również przypadków „papierkowego” potrącenia takich kwot poprzez wypłacenie pracownikowi wynagrodzenia netto, gdy płatnik nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na wpłacenie zaliczek na podatek dochodowy. W kontekście wytyczonego wyżej, zasadniczego kierunku prowadzonych rozważań powstaje pytanie, czy podłoża dla takiej interpretacji można w aktualnym stanie prawnym upatrywać w treści przepisu art. 78 k.k.s., stanowiącego odpowiednik przepisu art. 97 u.k.s., który dostarczał podstawy do jej pierwotnego sformułowania. Wątpliwości w tej kwestii nasuwają się na tle różnicy w normatywnym ujęciu znamion czasownikowych określających czynność sprawczą w wymienionych przepisach.

W rozpatrywanym aspekcie wymaga wyraźnego podkreślenia, że przepis art. 78 k.k.s. przewiduje odpowiedzialność karną skarbową płatnika za to, że „nie pobiera podatku”. Prima facie, odwołując się do powszechnej intuicji językowej, można stwierdzić, że zakres znaczeniowy przytoczonego zwrotu normatywnego, w kontekście obowiązków płatnika związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest szerszy w porównaniu z zakresem pojęciowym zwrotu „zaniechanie pobrania zobowiązania podatkowego” i nie sposób go zawęzić jedynie do sytuacji, w których następuje wypłata podatnikowi przez płatnika tzw. wynagrodzenia brutto. Aby jednak zająć definitywne stanowisko w analizowanej kwestii, niezbędne staje się poddanie przedstawionego wniosku weryfikacji przez pryzmat unormowania zawartego w przepisie art. 53 § 29 k.k.s., w którym ustawodawca nakazuje odpowiednie zastosowanie m.in. do określenia „nie pobiera podatku”, „pobrany podatek”, „pobranego podatku nie wpłaca” czy określenia „podatek” definicji ustawowych przewidzianych w art. 53 § 27 i § 28 k.k.s., dotyczących „należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym” oraz „narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych”.

Przepis art. 53 § 29 k.k.s. trudno uznać za wzór legislacyjnej perfekcji. Opierając się na jego treści, nie sposób jednoznacznie stwierdzić, na czym powinno polegać odpowiednie zastosowanie przepisów art. 53 § 27 i § 28 k.k.s. do wymienionych w nim terminów. O braku jasności w tym względzie świadczy najlepiej brak jednomyślności w piśmiennictwie w kwestii funkcji unormowania zawartego w art. 53 § 29 k.k.s. Dominuje przekonanie, że przepis ten rozszerza katalog określeń, do których należy w sposób odpowiedni stosować pojęcia „uszczuplenie” i „narażenie na uszczuplenie” należności publicznoprawnej. Służy on zatem zharmonizowaniu pojęć np. „pobrany podatek”, „nie pobiera podatku”, „podatek” z pojęciami „uszczuplenie” i „narażenie na uszczuplenie” należności publicznoprawnej.T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2010; L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2016, s. 250. W myśl odmiennego poglądu odpowiednie stosowanie przepisów art. 53 § 27 i § 28 k.k.s. w odniesieniu do określeń wymienionych w art. 53 § 29 k.k.s. służy sprecyzowaniu ich znaczenia. W rezultacie w przypadku określenia „nie pobiera podatku” przyjmuje się, że „chodzi o sytuację, gdy osoba zobowiązana do pobrania – płatnik – wyrażonej liczbowo kwoty pieniężnej w całości lub części uchyliła się od tego pobrania i w rzeczywistości ten uszczerbek nastąpił".G. Łabuda, (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017, s. 874.

Ustosunkowując się do drugiego z zaprezentowanych stanowisk, należy zauważyć, że jego przyjęcie na gruncie interpretacji art. 78 k.k.s. oznaczałoby w istocie modyfikację określenia czynności sprawczej w drodze zastąpienia znamienia czasownikowego „nie pobiera podatku”, składającego się na zespół znamion wyróżniających omawiany typ czynu zabronionego, określonych w powołanym przepisie, znamieniem „uchyla się od pobrania podatku”. Wydaje się niemal oczywiste, że modyfikacja ta nie ma jedynie charakteru kosmetycznego, lecz pociąga za sobą istotną zmianę treści znamion czynu zabronionego. Poprzestając w tym zakresie na przykładzie, można zauważyć, mając na względzie negatywny stosunek psychiczny osoby zobowiązanej w stosunku do spoczywającego na niej obowiązku, który musi towarzyszyć uchylaniu się od jego spełniania i przesądza o realizacji znamienia „uchylania się” wyłącznie cum dolo directo (w zamiarze bezpośrednim), że w drodze zilustrowanej modyfikacji następuje wykluczenie przyjęcia zamiaru ewentualnego jako podstawy czynu zabronionego. Zważywszy na przedstawione konsekwencje poddanego analizie stanowiska interpretacyjnego, należy stwierdzić, że jego zaakceptowanie wydaje się wprost niemożliwe. Sui generis amplifikację wyrażonej oceny przynosi zwrócenie dodatkowo uwagi, że niepodobna przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, aby w zamyśle zawężenia zakresu penalizacji w art. 78 k.k.s. do wypadków, w których płatnik uchyla się od pobrania podatku, sięgał do piramidalnej konstrukcji opartej na opatrzonym klauzulą odpowiedniości zastosowaniu przepisów art. 53 § 27 i § 28 k.k.s. do określenia „nie pobiera podatku”, podczas gdy mógłby w sposób jasny wyrazić przyświecającą mu intencję w normatywnym opisie czynności sprawczej w drodze użycia zwrotu „płatnik, który uchyla się od pobrania podatku”, nawiązującego do pewnego stopnia do sposobu uregulowania przyjętego w art. 97 u.k.s.

Na kanwie podniesionych wyżej uwag krytycznych w konkluzji należy wyrazić aprobatę dla pierwszego z przedstawionych stanowisk w kwestii interpretacji przepisu art. 53 § 29 k.k.s., przyjmując, że odesłanie zawarte w tym przepisie ma na celu ujęcie terminów w nim wymienionych, w tym terminu „nie pobiera podatku”, w kontekście normatywnym „uszczuplenia” lub „narażenia na uszczuplenie” należności publicznoprawnej, czyli pojęć zdefiniowanych w art. 53 § 27 i § 28 k.k.s. Ustalenia dotychczas poczynione skłaniają jednocześnie do wyraźnego stwierdzenia, że określenie zachowania penalizowanego w art. 78 k.k.s. i tym samym zakresu penalizacji wytyczonego w wymienionym przepisie musi opierać się na wykładni znamienia „nie pobiera podatku”, stanowiącego jurydyczny opis czynności sprawczej.

Zastosowanie w przebiegu wykładni językowych dyrektyw interpretacyjnych prowadzi nieuchronnie do rezultatu tożsamego ze sformułowanym wcześniej wnioskiem, narzucającym się prima facie na podstawie treści art. 78 k.k.s., dając podstawę do stwierdzenia, że zakres znaczeniowy analizowanego zwrotu normatywnego nie wyczerpuje się na zaniechaniu pobrania podatku, nie obejmuje więc jedynie przypadków, w których – w kontekście  obowiązków płatnika związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych – dochodzi do wypłacenia pracownikowi tzw. wynagrodzenia brutto. Opierając się zatem na analizie logiczno-językowej znamienia czasownikowego „nie pobiera podatku”, można skonstatować, że jego wypełnienie następuje w każdym wypadku, w którym płatnik, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie pobiera zaliczek na poczet podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi i może to uczynić, ale nie dopełnia ciążącego na nim obowiązku, wypłacając podatnikowi tzw. wynagrodzenie brutto, czy też w określonej sytuacji, ze względu na słabą kondycję gospodarczą, nie może w istocie tego obowiązku zrealizować, ponieważ zdołał zgromadzić środki finansowe pozwalające wyłącznie na wypłacenie tzw. wynagrodzenia netto. Nie ma dostatecznych argumentów, nie dostarczają ich ani względy natury systemowej, ani natury funkcjonalnej, dla których należałoby odejść od przedstawionego, w zasadzie jednoznacznego, wyniku wykładni językowej przepisu art. 78 k.k.s. Zbyteczne być może jest podkreślenie, że argumentów takich nie sposób również upatrywać w koncepcji interpretacyjnej, która była przyjęta i znajdowała oparcie na gruncie innego jurydycznego opisu czynności sprawczej typu czynu zabronionego określonego w powołanym przepisie, znamionującego jego normatywne ujęcie w poprzednio obowiązującej ustawie (w przepisie art. 97 u.k.s.).

W świetle przyjętego stanowiska w kwestii interpretacji znamienia czasownikowego „nie pobiera podatku” i ustalenia szerszego pola penalizacji przepisu art. 78 k.k.s. w porównaniu z przepisem art. 97 u.k.s. do miana oczywistych może pretendować wniosek, że w aktualnym stanie prawnym traci normatywne podłoże argumentacja, którą posłużył się w powołanych na początku orzeczeniach Sąd Najwyższy, uzasadniająca wąskie rozumienie „pobranego podatku” na gruncie art. 98 u.k.s. (obecnie art. 77 k.k.s.), zgodnie z którym pobranie było ujmowane w kategoriach czynności technicznej, znajdującej – w wypadku braku środków finansowych po stronie płatnika – odzwierciedlenie wyłącznie w sferze papierkowej w związku z wypłaceniem pracownikowi tzw. wynagrodzenia netto. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie wydaje się możliwe znalezienie innych argumentów, które pozwoliłyby w obowiązującym stanie prawnym na obronę przywołanego ponownie poglądu najwyższej instancji sądowej w kwestii terminu „pobrany podatek”, ukształtowanego pod rządami ustawy karnej skarbowej. Z pewnością takiego argumentu nie może stanowić ugruntowanie tego poglądu w orzecznictwie; wszak zasadza się on – jak już parokrotnie podkreślono – na fundamentach tkwiących w starym stanie prawnym, mianowicie analizie znamion przedmiotowych typów czynów zabronionych przewidujących odpowiedzialność karną skarbową płatnika, których jurydyczny opis uległ zmianie wraz z uchwaleniem obowiązującego Kodeksu karnego skarbowego. W aspekcie krytycznej oceny analizowanego rozumienia terminu „pobrany podatek” nie należy tracić z pola widzenia jego sztuczności, wyrażającej się przede wszystkim w objęciu zakresem pojęciowym tego terminu i uznaniu tym samym za pobranie tego, co w istocie nim nie jest i opiera się na fikcji – fikcji pobrania podatku „na papierze” w związku z wypłatą wynagrodzenia (kwoty) netto przez płatnika, który nie ma środków finansowych na wpłacenie zaliczek na podatek dochodowy. Na wyraźne podkreślenie zasługuje to, że sięganie do tak sztucznej konstrukcji pojęciowej w obecnych realiach prawnych nie ma głębszego sensu wobec scharakteryzowanej wyżej zmiany w zakresie ukształtowania znamienia czasownikowego typu czynu zabronionego określonego w art. 78 k.k.s. w porównaniu z unormowaniem przewidzianym wcześniej na gruncie przepisu art. 97 u.k.s. Jeśli utrzymać w pamięci poczynione wcześniej ustalenia w kwestii wykładni pierwszego z wymienionych przepisów, nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości, że przez pryzmat wyczerpania określonych w nim znamion czynu zabronionego należy oceniać  zachowanie płatnika polegające na wypłaceniu pracownikowi tzw. wynagrodzenia netto, za którym nie idzie odprowadzenie określonych kwot tytułem zaliczek na podatek dochodowy. Na tym tle można pokusić się o stwierdzenie, że wspomniana zmiana normatywna przyniosła w pewnym sensie rozwiązanie wątpliwości interpretacyjnych, jakie wyłaniały się na tle pojęcia „pobrany podatek” pod rządami ustawy karnej skarbowej.

Przeprowadzona w ramach dotychczasowych rozważań krytyka panującego poglądu w kwestii pojęcia „pobranie podatku” w aspekcie znamion przedmiotowych typu czynu zabronionego określonego w art. 77 k.k.s. oraz argumentacji przytaczanej na jego poparcie upoważnia do wyrażenia w konkluzji zapatrywania, zgodnie z którym w aktualnym stanie prawnym pod pojęciem tym, we wskazanym kontekście normatywnym, należy rozumieć rzeczywiste (fizyczne) przejęcie przez płatnika określonych środków finansowych, stanowiących równowartość podatku, o które pomniejszona została wypłata dokonana na rzecz podatnika i które zgodnie z obowiązkiem płatniczym powinny być wpłacone na poczet podatku dochodowego. Wyrażony pogląd pozwala jednoznacznie rozgraniczyć zakres penalizacji wyznaczony w przepisach art. 77 i art. 78 k.k.s. Na jego podstawie można przyjąć, że drugi z wymienionych przepisów przewiduje penalizację uchybień płatnika w sferze poboru podatku, niezależnie od tego, co jest ich przyczyną, natomiast przepis art. 77 k.k.s. przewiduje odpowiedzialność karną płatnika za uchybienia w zakresie realizacji obowiązku wpłacenia (rzeczywiście) pobranego podatku. Ten dwupodział koresponduje z uregulowaniem odpowiedzialności podatkowej płatnika zawartym w art. 30 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odpowiada on za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Warto na zakończenie zauważyć, że przedstawione stanowisko w kwestii pojęcia „pobranie podatku” harmonizuje z reprezentowanym w doktrynie prawa finansowego stanowiskiem odrzucającym możliwość kwalifikowania czynności wymiaru płatniczego wyłącznie w kategorii czynności techniczno-rachunkowych.M. Budziarek, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2016, s. 82. Jego podstawę stanowi analiza skutków prawnych, jakie wywołuje pobór płatniczy, której rezultatem jest stwierdzenie, że wskutek poboru płatnik staje się niesamoistnym posiadaczem środków należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Przyjmuje się, że niejako w istotę instytucji płatnika wpisuje się tytuł prawny tego podmiotu do posiadania pieniędzy Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, który wygasa wraz z upływem terminu wpłaty określonych środków finansowych na poczet podatku.Ibidem. Nie powinno nasuwać wątpliwości spostrzeżenie, że w myśl przedstawionego zapatrywania czynność poboru podatku wykazuje cechy czynności materialnoprawnej i łączy się w wymiarze realnym z niesamoistnym posiadaniem przez płatnika określonych środków finansowych, któremu towarzyszy obowiązek ich wpłacenia tytułem należności podatkowej na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.