ZARYS PROBLEMU

W doktrynie występuje rozbieżność poglądów co do odpowiedzialności współmałżonka za przedmałżeńskie zobowiązania podatkowe drugiego małżonka, jak i za przedmałżeńskie należności z tytułu składek. Rozbieżność ta powstała na gruncie przepisu art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także: O.p.), kreującego sui generis odpowiedzialność rzeczową małżonka podatnika za wskazane wyżej zobowiązaniaUchwała Sądu Najwyższego z 28 października 2004 r., III CZP 33/2004, OSNC 2005, nr 3, poz. 43.. Zgodnie z wymienionym przepisem w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Regulacja przepisu art. 29 § 1 O.p., na podstawie przepisu art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej także: u.s.u.s., ustawa systemowa), stosowana jest również do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Z uwagi na ostatni z wymienionych przepisów poniższe wywody, dotyczące odpowiedzialności za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, należy odnieść również do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Przy czym przez należności z tytułu składek, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy systemowej, rozumie się nie tylko same składki na ubezpieczenie społeczne, ale też odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkową opłatę.

Wzmiankowana rozbieżność poglądów dotyczy tego, czy rzeczona sui generis odpowiedzialność rzeczowa majątkiem wspólnym współmałżonka podatnika obejmuje tylko podatki wynikłe z zobowiązań powstałych po powstaniu wspólności majątkowej, czy także z zobowiązań przedmałżeńskich. Prezentowany jest pogląd, według którego odpowiedzialność majątkiem wspólnym ograniczona jest do zobowiązań powstałych po powstaniu wspólności ustawowejW. Sługiewicz, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2004 roku, „Przegląd Sądowy” 2006, nr 9, s. 193; Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, wyd. 2, Warszawa 2008, s. 241.. Jednak zdaje się dominować, w szczególności wśród autorów komentarzy do Ordynacji podatkowej, stanowisko opowiadające się za odpowiedzialnością majątkiem wspólnym również za zobowiązania sprzed powstania wspólności małżeńskiejL. Etel, Komentarz do art. 29 ustawy – Ordynacja podatkowa, (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IV, Lex 2011; A. Huchla, Komentarz do art. 29 ustawy – Ordynacja podatkowa, (w:) H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, ABC 2003; M. Budziarek, (w:) H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa, wyd. 3, Warszawa 2011, s. 375; A. Mariański, Odpowiedzialność małżonka i rozwiedzionego małżonka podatnika (płatnika, inkasenta) za zobowiązania podatkowe na gruncie ordynacji podatkowej, „Palestra” 2000, nr 2–3, s. 20–21.. Niezależnie od zajmowanego stanowiska żaden z autorów nie  przytacza argumentacji, na której zasadza się prezentowany przezeń pogląd. Dotychczas brak orzecznictwa odnoszącego się do poruszonej problematyki.

ORDYNACJA PODATKOWA A KODEKS RODZINNY I OPIEKUŃCZY. MAJĄTEK WSPÓLNY A MAJĄTEK PODATNIKA

Przepis art. 26 § 1 O.p. stanowi, że za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Wzmiankowany przepis art. 29 § 1 O.p. konkretyzuje zakres tej odpowiedzialności w odniesieniu do osób pozostających w związku małżeńskim, ustalając, że w przypadku tych osób odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 O.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Uwzględniając zmianę nomenklatury Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej także: k.r.o.), dochodzi się do wniosku, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 O.p., obejmuje majątek osobisty podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Przepis art. 29 § 1 O.p. nie wyraża expressis verbis regulacji odnoszącej się do kwestii relacji między czasem powstania zobowiązania podatkowego, powstaniem wspólności ustawowej a odpowiedzialnością majątkiem wspólnym. Nie oznacza to bynajmniej, że zasadny jest pogląd, według którego odpowiedzialność majątkiem wspólnym podatnik i jego małżonek ponoszą za wszelkie zobowiązania, niezależnie od tego, kiedy powstało zobowiązanie, a kiedy wspólność ustawowa i majątek wspólny.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęć wspólności ustawowej, majątku wspólnego ani majątku osobistego. Toteż należy odwołać się do podstawowej w tym zakresie regulacji, to jest do już wcześniej przywołanego Kodeksu rodzinnego i opiekuńczegoWyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2007 r., III SA/Wa 3849/2006, LexPolonica nr 1998144.. Zgodnie z przepisem art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami, z mocy ustawy, wspólność majątkowa, czyli wspólność ustawowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jedno z nich. Przedmioty nabyte przez oboje małżonków lub przez jedno z małżonków tworzą majątek wspólny. Natomiast przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonkówM. Sychowicz, (w:) K. Piasecki (red.), Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2009, s. 170–174.. Pierwszym spostrzeżeniem, narzucającym się po lekturze przepisu art. 31 § 1 k.r.o., jest konstytutywny dla wspólności ustawowej charakter zawarcia małżeństwa. Wspólność ta, co do zasady, powstaje jednocześnie z chwilą zawarcia małżeństwa. Od tej chwili przedmioty nabyte przez choćby jedno z małżonków wchodzą do majątku wspólnego.

Z chwilą ukonstytuowania wspólności ustawowej zmianie ulega również odpowiedzialność małżonków za zobowiązania. Wierzyciel obojga małżonków może żądać zaspokojenia z całego majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego  z małżonkówJ. Pietrzykowski, (w:) K. Pietrzykowski (red.), Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 437.. W wypadku zaciągnięcia zobowiązania przez jedno z małżonków za zgodą drugiego wierzyciel może dochodzić roszczeń z majątku osobistego małżonka będącego dłużnikiem, a także z majątku wspólnego. Jeżeli zobowiązanie zostało zaciągnięte przez jednego z małżonków bez zgody drugiego, wierzyciel może poszukiwać zaspokojenia w majątku osobistym dłużnika oraz w enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 41 § 2 k.r.o. elementach majątku wspólnego. Dla omawianego problemu największą doniosłość ma to, że jeżeli dług jednego z małżonków powstał przed powstaniem wspólności ustawowej, wierzyciel może żądać zaspokojenia z majątku osobistego małżonka-dłużnika, a także z enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 41 § 3 k.r.o. składowych majątku wspólnegoM. Sychowicz, (w:) K. Piasecki (red.), Kodeks, s. 251–252..

W kontekście ostatniego zdania, to jest regulacji przepisu art. 41 § 3 k.r.o., znaczenia nabiera to, że przepis art. 29 § 1 O.p. expressis verbis nie odnosi się do problematyki zobowiązań podatkowych powstałych przed zaistnieniem wspólności majątkowej. W takim razie, skoro w przepisie art. 41 § 3 k.r.o. wprost wskazano, że za takie zobowiązania, jeszcze sprzed wspólności ustawowej, podatnik odpowiada, oprócz majątku osobistego, również enumeratywnie wymienionymi składowymi majątku wspólnego, to brak odpowiednika tej regulacji w przepisie art. 29 § 1 O.p. pozwala konkludować, że podatnik, za zobowiązania podatkowe powstałe wcześniej niż wspólność ustawowa odpowiada wyłącznie majątkiem osobistym.

Dzieje się tak również dlatego, że według przepisu art. 26 O.p. za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Po powstaniu wspólności ustawowej „całym swoim majątkiem” danego podatnika jest wyłącznie majątek osobisty tego podatnika, gdyż majątek wspólny nie jest wyłącznie jego majątkiem. Jest to konsekwencja tego, że z przepisu art. 29 § 1 O.p. wynika, iż odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 O.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Porównanie przepisów art. 26 O.p. oraz art. 29 § 1 O.p. wskazuje na rozróżnianie przez ustawę poszczególnych mas majątkowych. Ustawa odróżnia majątek osobisty podatnika od majątku wspólnego podatnika i jego małżonka. Oznacza to, że przepis art. 29 § 1 O.p. jedynie rozciąga odpowiedzialność podatnika na majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Natomiast ustawa nie uznaje majątku wspólnego za majątek podatnika. W takim razie majątek wspólny podatnika i jego małżonka pozostaje poza zakresem pojęcia „cały majątek podatnika”, a do „całego majątku podatnika” wchodzą tylko te elementy, które składają się na majątek osobisty podatnikaUchwała Sądu Najwyższego z 8 listopada 2000 r., III CZP 33/2000, OSNC 2001, nr 4, poz. 55, LexPolonica nr 348233.. Trzeba baczyć, że przepisy art. 29 § 1 O.p. w zw. z art. 26 O.p. ograniczają prawo własności, ponieważ ich funkcją jest zaspokojenie wierzyciela przez wyzucie podatnika z majątku. Jest to tym bardziej znaczące, gdy weźmie się pod uwagę, że ograniczone ma być prawo własności nie tylko podatnika, ale także osoby trzeciej, to jest małżonka niebędącego dłużnikiem podatkowym. Tymczasem regulacje ograniczające prawo własności, zwłaszcza osoby trzeciej, z uwagi na treść przepisu art. 64 ust. 1 Konstytucji, powinny mieć charakter wyraźny, to jest expressis verbis wynikać z redakcji przepisu ustawy. Zatemw sytuacji braku wyraźnego zapisu ustawy, który wprost kreowałby odpowiedzialność małżonka podatnika majątkiem wspólnym za określone zobowiązania podatkowe, niedopuszczalne jest kreowanie tej odpowiedzialności w drodze wykładniIbidem..

Powyższe prowadzi do wniosku, że za zobowiązania podatkowe powstałe przed zawarciem przez podatnika małżeństwa podatnik nie może ponosić odpowiedzialności z majątku wspólnego tego podatnika i jego małżonka. Wynika to z tego, że w przepisie art. 29 § 1 O.p. nie zawarto regulacji, która wyraźnie normowałaby problematykę odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe powstałe przed powstaniem wspólności ustawowej. Tym samym, z uwagi na brak jednoznacznej regulacji w tym zakresie, małżonek podatnika nie ponosi odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe podatnika powstałe przed powstaniem wspólności ustawowej. Konieczność takiej wykładni przepisu art. 29 § 1 O.p. wynika również z zasady wykładni in dubio pro tributario oraz zakazu wykładni in dubio pro fiscoL. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 166–167..

KONSTYTUCYJNA OCHRONA MAŁŻEŃSTWA – ODPOWIEDZIALNOŚĆ PODATKOWA MAŁŻONKÓW I OSÓB ROZWIEDZIONYCH

Nie mniej istotne jest to, że wykładnia przepisu art. 29 § 1 O.p. rozszerzająca odpowiedzialność podatnika za przedmałżeńskie zobowiązania podatkowe na majątek wspólny stoi w sprzeczności z przepisem art. 18 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że Rzeczpospolita chroni małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny. Natomiast rozszerzenie odpowiedzialności w opisany wyżej sposób sprawia, że osoby rozwiedzione korzystają z większej ochrony niż osoby pozostające w związku małżeńskim. Stanowisko to zasadza się na treści przepisu art. 110 § 1 O.p., zgodnie z którym rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowejA. Buczek, (w:) H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa, wyd. 3, Warszawa 2011, s. 781.. Wynika z tego wprost, że odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka, którego były małżonek jest dłużnikiem podatkowym, za należności tego rodzaju ograniczona jest do tych zobowiązań, które powstały w czasie trwania wspólności ustawowej. Zatem rozwiedziony małżonek nie odpowiada za te zobowiązania podatkowe swojego byłego małżonka, które powstały przed zawarciem małżeństwa lub po ustaniu małżeństwaS. Babiarz, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2011, s. 584. . Oznacza to, że wykładnia przepisu art. 29 § 1 O.p. opowiadająca się za odpowiedzialnością majątkiem wspólnym również za zobowiązania podatkowe powstałe wcześniej niż wspólność ustawowa pogarsza pozycję osób pozostających w związku małżeńskim w relacji do sytuacji osób rozwiedzionych, ponieważ istotnie rozszerza zakres odpowiedzialności. Tymczasem w świetle wspomnianego wyżej przepisu art. 18 Konstytucji niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów, która skutkuje pewnego  rodzaju sankcją za pozostawanie w związku małżeńskimWyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OSK 722/2009, LexPolonica nr 2125315. . Trzeba zaznaczyć, że również przepis art. 110 § 1 O.p., na podstawie przepisu art. 31 u.s.u.s., znajduje zastosowanie do należności z tytułu składek.

Posiłkowo należy jeszcze zasygnalizować regulację przepisu art. 306h § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym rozwiedziony małżonek może otrzymać zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych jego byłego małżonka-dłużnika w zakresie zaległości powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Również małżonek pozostający we wspólności ustawowej z podatnikiem może otrzymać zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych małżonka-dłużnika powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Przy tym, według przepisu art. 306h § 2 O.p., nie jest wymagana zgoda podatnika na wydanie jego małżonkowi takiego zaświadczenia, o ile pozostają oni we wspólności ustawowej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, taki kształt regulacji przepisu art. 306h O.p. należy wiązać z unormowaniem zakresu odpowiedzialności w przepisie art. 29 § 1 O.p.S. Babiarz, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, s. 1148.

Potwierdza to zasadność stanowiska, według którego odpowiedzialność majątkiem wspólnym podatnika i jego małżonka za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki nie obejmuje zobowiązań powstałych przed powstaniem małżeńskiej wspólności ustawowej. Wypływa to z tego, że wolą ustawodawcy było ograniczenie odpowiedzialności z majątku wspólnego do zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności ustawowej. Tylko bowiem w tym zakresie odpowiedzialność ponosi małżonek rozwiedziony, a także tylko w tym zakresie małżonek pozostający we wspólności ustawowej może uzyskać, bez zgody małżonka-dłużnika, zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych.

Warto odwołać się jeszcze do przepisu art. 41 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowychTekst jedn. Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486.. Według tego przepisu małżonek podatnika odpowiadał solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa. Zaległości podatkowe podlegały zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków. Jak już wcześniej napisano, zgodnie z przepisem art. 31 § 1 k.r.o. wspólność ustawowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa. Wobec tego dochodzi się do konkluzji, że na gruncie przepisu art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyłączona była odpowiedzialność majątkiem wspólnym podatnika za zaległości podatkowe powstałe przed powstaniem wspólności ustawowej. Ordynacja podatkowa zmodyfikowała zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe małżonka, wprowadzając zasadę odpowiedzialności podatnika za zobowiązania również majątkiem wspólnym. Jednak, na zasadzie wykładni historycznej, uzasadnione wydaje się rozstrzyganie omawianego zagadnienia w sposób zbliżony do regulacji przepisu art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Nawiązując jeszcze do poruszonej wyżej problematyki przepisu art. 110 § 1 O.p., należy przytoczyć treść przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym przepisem rozwiedziony małżonek podatnika odpowiadał całym swoim  majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwaA. Buczek, (w:) H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa, s. 781–782.. Wskazuje to na racjonalność ustawodawcy, który będąc konsekwentny, jednolicie traktuje osoby pozostające w małżeństwie oraz osoby rozwiedzione w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe małżonków tych osób. Obecnie brak jest ustawowych podstaw do odstąpienia od tej równości osób pozostających w małżeństwie i osób rozwiedzionych, przez rozszerzanie odpowiedzialności majątkiem wspólnym na zobowiązania powstałe przed zawarciem małżeństwa, które to kreuje wspólność ustawową i majątek wspólny.

Kontynuując wywód dotyczący przepisu art. 110 § 1 O.p., należy wskazać, że osoba rozwiedziona odpowiada z tytułu zaległości podatkowych, które wynikają z zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej między tą osobą a jej byłym małżonkiemA. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon ordynacji podatkowej, Wrocław 2011, s. 459.. W obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do tego, by surowiej, czy wręcz gorzej, traktować osoby pozostające w małżeństwie. Wymieniony wyżej przepis art. 18 Konstytucji, do uwzględnienia którego obliguje dyrektywa wykładni zgodnej z Konstytucją, potwierdza wręcz prezentowane stanowisko. Według tego stanowiska podatnik, a tym samym jego małżonek, nie ponosi odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe powstałe przed powstaniem lub po ustaniu wspólności ustawowej.

WYKŁADNIA SYSTEMOWA, RACJONALNOŚĆ USTAWODAWCY, ARGUMENTUM AD ABSURDUM

Starając się wyinferować z przepisu jako jednostki redakcyjnej tekstu przekaz ustawodawcy tam zakodowany, nie można abstrahować od wykładni systemowej. Do wykładni systemowej zalicza się między innymi konieczność zachowania spójności i uporządkowania normL. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 109–110.. Konieczność zachowania spójności jest szczególnie istotna wówczas, gdy zakresy regulacji norm bezpośrednio ze sobą sąsiadują, czy wręcz zachodzą na siebie, jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku.

Jedną z dyrektyw wykładni systemowej jest zakaz wykładni prowadzącej do sprzeczności. Tymczasem do sprzeczności w ramach Ordynacji podatkowej prowadzi taka wykładnia przepisu art. 29 § 1 O.p., zgodnie z którą podatnik miałby odpowiadać majątkiem wspólnym również za te zobowiązania podatkowe, które powstały wcześniej niż wspólność ustawowa. Oznaczałoby to bowiem, że małżonek podatnika ponosi odpowiedzialność również za przedmałżeńskie zobowiązania podatkowe podatnika, majątek wspólny jest bowiem w równym stopniu majątkiem podatnika, jak i małżonka tego podatnikaUchwała Sądu Najwyższego z 8 listopada 2000 r., III CZP 33/2000, OSNC 2001, nr 4, poz. 55, LexPolonica nr 348233.. Natomiast według przepisu art. 110 § 1 O.p. rozwiedziony, już były małżonek podatnika, odpowiada tylko za zobowiązania powstałe w czasie trwania wspólności ustawowej, czyli nie wcześniej niż z chwilą zawarcia małżeństwa. Akceptacja stanowiska opowiadającego się za odpowiedzialnością majątkiem wspólnym również za  zobowiązania sprzed powstania wspólności ustawowej oznaczałaby, że ustawodawca wygenerował niebywale karkołomne zasady odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe jednego z małżonków. Z chwilą zawarcia małżeństwa małżonek podatnika zaczynałby odpowiadać za zobowiązania podatkowe, które istniały już przed powstaniem wspólności ustawowej, chociaż jego odpowiedzialność jest ograniczona do majątku wspólnego. Małżonek ponosiłby też odpowiedzialność za podatki wynikłe z zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności ustawowej, również z ograniczeniem do majątku wspólnego. Natomiast z chwilą ustania małżeństwa, z którą najpóźniej ustaje wspólność ustawowa, zakres odpowiedzialności małżonka podatnika ulegałby drastycznemu ograniczeniu. Otóż osoba rozwiedziona przestawałaby w jakimkolwiek zakresie odpowiadać za zobowiązania podatkowe byłego małżonka- ‑dłużnika powstałe przed powstaniem wspólności ustawowej, a nadal aktualna pozostawałaby odpowiedzialność za zobowiązania powstałe w czasie trwania wspólności ustawowej.

Ponadto, aby móc zgodzić się ze stanowiskiem opowiadającym się za odpowiedzialnością majątkiem wspólnym również za przedmałżeńskie zobowiązania podatkowe, należałoby przyjąć, że ustawodawca jest nieracjonalny. Najpierw bowiem ustawodawca miałby umożliwić zaspokojenie z masy majątkowej stanowiącej wspólność ustawową nie tylko zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności, ale również zobowiązań powstałych przed powstaniem wspólności ustawowej. Natomiast następnie, z niejasnych przyczyn i dla niejasnych celów, ustawodawca miałby ograniczyć możliwość zaspokojenia się ze składników stanowiących wspólność ustawową wyłącznie do zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności ustawowej. Konstrukcja taka wręcz razi nieracjonalnością. W związku z tym, zgodnie z dyrektywą wykładni argumentum ad absurdum, taką interpretację należy odrzucić.

W tym kontekście oczywista jest też konkluzja, że wykładnia przepisu art. 29 § 1 O.p., opowiadająca się za szerokim zakresem odpowiedzialności majątkiem wspólnym, prowadzi do sprzeczności wyprowadzonej z tego przepisu normy z normą zawartą w przepisie art. 110 § 1 O.p. Również z tego powodu stanowisko takie trzeba zanegować. Natomiast suma wymienionych przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że odpowiedzialność podatnika i jego małżonka majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe ograniczona jest do zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności ustawowej.

OCHRONA NUPTURIENTA

Ponadto aby tak karkołomna, przedstawiona wyżej, konstrukcja odpowiedzialności majątkiem wspólnym mogła rzeczywiście funkcjonować, należałoby przyjąć, że z chwilą zawarcia przez dłużnika związku małżeńskiego z mocy prawa powstaje odpowiedzialność małżonka tego dłużnika za zobowiązania podatkowe powstałe jeszcze przed zawarciem małżeństwa. Z tym zastrzeżeniem, że odpowiedzialność ta ograniczona jest do majątku wspólnego. Wykładnia taka jest wadliwa, ponieważ do powstania odpowiedzialności za jakikolwiek dług niezbędna jest norma prawna, która wprost wskazuje powstanie takiej odpowiedzialności za wcześniej istniejący dług. Tymczasem brak jest choćby ułamka normy pozwalającej na stwierdzenie, że taka odpowiedzialność małżonka za zobowiązania podatkowe drugiego z małżonków powstaje ex lege z chwilą zawarcia małżeństwa.

Trzeba mieć też na względzie, że nupturient może nie mieć wiedzy o tym, że jego przyszły małżonek posiada zobowiązania podatkowe. Toteż nie można w drodze wykładni generować odpowiedzialności za zobowiązanie, o którym podmiot, który tę odpowiedzialność ma ponosić, nie wie, a więc nie może uchronić się przed tą odpowiedzialnością. Tym bardziej że w obecnym stanie prawnym przyszli małżonkowie nie mogliby w żaden sposób uchronić się przed taką odpowiedzialnością. Zgodnie bowiem z przepisem art. 29 § 2 O.p., na podstawie przepisu art. 31 ustawy systemowej, stosowanego także do należności z tytułu składek, wszelkie modyfikacje ustroju majątkowego wywierają skutek jedynie w stosunku do zobowiązań powstałych po modyfikacji ustroju majątkowego. Według tego przepisu skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu, ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka bądź uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji. Oznacza to, że wszystkie wymienione zdarzenia wpływające na byt wspólności ustawowej oddziałują tylko pro futuro, to jest od chwili ziszczenia się tych zdarzeńS. Babiarz, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, s. 241.. Powoduje to, że do czasu zaistnienia jednego z wymienionych zdarzeń małżonek ponosi odpowiedzialność majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe podatnika powstałe przed tym zdarzeniem. Toteż nawet zawarcie przez nupturientów jeszcze przed zawarciem małżeństwa umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową w przyszłym małżeństwie nie zwalniałoby małżonka z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe małżonka-dłużnika. Przepis art. 29 § 2 O.p. stanowi wyraźnie, że zawarcie umowy wyłączającej lub ograniczającej wspólność ustawową nie wywiera skutku wobec zobowiązań powstałych przed dniem zawarcia takiej umowy. Dlatego nawet przez umowne ustanowienie rozdzielności majątkowej nie można byłoby wyłączyć odpowiedzialności za zobowiązania powstałe przed zawarciem umowy. Bez znaczenia pozostaje to, że umowa byłaby zawarta po powstaniu zobowiązania, a przed zawarciem małżeństwa, ponieważ przepis art. 29 § 2 O.p. uzależnia odpowiedzialność z majątku wspólnego wyłącznie od tego, czy dane zobowiązanie zaistniało przed zawarciem, czy po zawarciu umowy znoszącej lub wyłączającej wspólność.

OCHRONA NALEŻNOŚCI PUBLICZNOPRAWNYCH

Należy jeszcze podnieść, że według proponowanej wykładni przepisów art. 26 O.p. w zw. z art. 29 § 1 O.p., ograniczającej odpowiedzialność majątkiem wspólnym do zobowiązań podatkowych powstałych później niż wspólność ustawowa, nie będzie ona skutkowała stworzeniem mechanizmu ucieczki przed podatkami przez zawarcie małżeństwa. Konkluzja taka wynika z porównania normy zawartej w przepisach art. 26 O.p. w zw. z art. 29 § 1 O.p., interpretowanej w proponowany sposób, z normą wynikającą  z przepisu art. 41 § 3 k.r.o. Przepis art. 41 § 3 k.r.o. stanowi, że wierzyciel wierzytelności powstałej wcześniej niż wspólność ustawowa może żądać zaspokojenia z majątku osobistego dłużnika, z wynagrodzenia za pracę lub z dochodów uzyskanych przez dłużnika z innej działalności zarobkowej, jak również z korzyści uzyskanych z jego praw, o których mowa w art. 33 pkt 9 k.r.o.J. Pietrzykowski, (w:) K. Pietrzykowski (red.), Kodeks, s. 441. Ustawa wyraźnie unormowała, że za długi sprzed małżeństwa małżonek-dłużnik odpowiedzialność ponosi z majątku osobistego. Jednocześnie expressis verbis wskazano wąski zakres odpowiedzialności majątkiem wspólnym za długi przedmałżeńskie. W wypadku zaakceptowania proponowanej wykładni przepisów art. 26 O.p. w zw. z art. 29 § 1 O.p., ograniczającej zakres odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe do tych, które powstały w czasie trwania wspólności ustawowej, zobowiązania powstałe przed powstaniem wspólności ustawowej, czyli przed zawarciem małżeństwa, mogłyby być zaspokajane z majątku osobistego. Różnica w relacji do przepisu art. 41 § 3 k.r.o. polegałaby wyłącznie na tym, że zobowiązania powstałe wcześniej niż wspólność ustawowa nie mogłyby być egzekwowane z wynagrodzenia za pracę lub z dochodów uzyskanych przez podatnika z innej działalności zarobkowej, jak również z korzyści uzyskanych z jego praw, o których mowa w art. 33 pkt 9 k.r.o.

Wypada ponadto wskazać mechanizm subrogacji statuowany przepisem art. 33 pkt 10 k.r.o., zgodnie z którym elementy majątkowe nabyte za środki pochodzące z majątku osobistego również wchodzą do tego majątku osobistegoM. Sychowicz, (w:) K. Piasecki (red.), Kodeks, s. 210.. W związku z tym, w wypadku podjęcia przez podatnika działań zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, polegających na wstąpieniu w związek małżeński i nabywaniu majątku za środki zgromadzone przed zawarciem małżeństwa, możliwe jest egzekwowanie należności podatkowych z tak nabytego mienia. Wynika to z tego, że tak nabyte mienie, zgodnie z przepisem art. 33 pkt 10 k.r.o., wejdzie do majątku osobistego dłużnika, mimo iż zostało nabyte po powstaniu wspólności ustawowej. Natomiast wobec możliwości rozszerzenia wspólności ustawowej przez włączenie do majątku wspólnego elementów majątku osobistego, przy braku w Ordynacji podatkowej odpowiednika przepisu art. 50 k.r.o., istotne znaczenie ma dopuszczalność stosowania skargi pauliańskiej dla ochrony należności publicznoprawnychWyrok Sądu Najwyższego z 13 maja 2005 r., I CK 677/2004, LexPolonica nr 398288.. Zarówno bowiem podatkiWyrok Sądu Najwyższego z 28 października 2010 r., II CSK 227/2010, OSNC 2011/A, poz. 23., jak i należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczneUchwała Sądu Najwyższego z 12 marca 2003 r., III CZP 85/2002, OSNC 2003, nr 10, poz. 129. mogą być dochodzone z wykorzystaniem tej instytucji.

WNIOSKI

Suma poczynionych uwag prowadzi do wniosku, że sprzeczne z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej jest stanowisko opowiadające się za odpowiedzialnością majątkiem wspólnym za podatki wynikające z zobowiązań podatkowych powstałych zarówno w czasie trwania wspólności ustawowej, jak i przed powstaniem wspólności ustawowej. Oznacza to, że odpowiedzialność małżonka podatnika majątkiem wspólnym obejmuje tylko podatki wynikłe z zobowiązań podatkowych powstałych po powstaniu wspólności majątkowej, tym samym nieobejmujące podatków wynikłych z zobowiązań podatkowych powstałych przed powstaniem wspólności majątkowej. Również odpowiedzialność majątkiem wspólnym za należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne nie obejmuje należności powstałych przed powstaniem małżeńskiej wspólności majątkowej.