W świetle aktualnego stanu prawnego prawo karne skarbowe stanowi autonomiczną dziedzinę prawa karnego. Kodeks karny skarbowy ma zagwarantowaną przez przepis art. 53 § 1 zd. drugie k.k.s. wyłączność na stanowienie przestępstw i wykroczeń skarbowych. Same zaś przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wbrew temu, co zdaje się sugerować intuicja językowa i zasady gramatyki, są pojęciami autonomicznymi i odrębnymi od pojęć przestępstwa i wykroczenia występujących w powszechnym prawie karnymZob. uchwałę pełnego składu Izby Karnej SN z 4 kwietnia 2005 r., I KZP 7/05, OSNKW 2005, nr 5, poz. 44..

Przejawem tej autonomii prawa karnego skarbowego oraz przestępstw i wykroczeń skarbowych jest ograniczenie przez k.k.s. do minimum recepcji przepisów z k.k. oraz praktycznie całkowity zakaz recepcji przepisów z k.w. Kodeks karny skarbowy samodzielnie i autonomicznie określił zasady odpowiedzialności karnej skarbowej oraz specyficzne, podporządkowane zasadzie priorytetu celu egzekucyjnego przed represją, reguły karania.

Wyodrębnienie prawa karnego skarbowego jako jednego ze szczególnych działów prawa karnego opiera się na kryteriach przedmiotowych oraz podmiotowych.

Kryterium przedmiotowym jest specyficzny przedmiot ochrony, jakim jest interes finansowy Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz od 2004 r. – także Wspólnot Europejskich. To ogólne pojęcie „interesu finansowego” jest pewną kategorią zbiorczą obejmującą w istocie różnorodne dobra prawne i interesy wiążące się z egzekwowaniem danin publicznych, obrotem dewizowym oraz monopolem państwa w zakresie gier hazardowych.

Kryteria wyodrębnienia prawa karnego skarbowego mają także charakter podmiotowy w tym sensie, że podmiotem czynów zabronionych w tej dziedzinie są przeważnie osoby będące podmiotami stosunków finansowoprawnych i posiadające określone przez prawo finansowe zobowiązania. W związku z tym w k.k.s. dominują wyraźnie tzw. indywidualne typy czynów zabronionych, których krąg podmiotów jest w jakiś sposób ograniczony. Przejawia się to w typizacji czynów zabronionych, w których podmiot określony jest często rzeczownikiem (np. podatnik, płatnik, inkasent, importer, producent, rezydent, nierezydent itp.) lub też zaimkiem „kto”, uzupełnionym wskazaniem jakiegoś obowiązku (np. „kto wbrew obowiązkowi...”), niekiedy zaś – uprawnienia (np. „kto będąc uprawnionym do korzystania z procedury odprawy czasowej towaru...” – art. 88 k.k.s.).

W żadnym z przepisów części szczególnej k.k.s. podmiot czynu zabronionego nie został określony rzeczownikiem „syndyk” (ani np. „kto będąc syndykiem...”). Nie oznacza to wszakże, że syndyk nie może być podmiotem czynów zabronionych określonych  w k.k.s. Po pierwsze, może on być podmiotem tych czynów zabronionych, które mają powszechny charakter, aczkolwiek są one w k.k.s. reprezentowane w mniejszości. Skoro może je popełnić każdy, to również syndyk, np. utrudnianie kontroli (art. 83 k.k.s.), jednak wówczas pełniona funkcja syndyka pozostaje bez znaczenia dla ustalenia podmiotu czynu (którym może być każdy).

Podobnie będzie, gdy syndyk występuje jako podatnik, płatnik czy rezydent w zakresie swoich własnych zobowiązań i swojego statusu prawnego, dla którego pełnienie funkcji syndyka pozostaje bez znaczenia. Jest on wówczas po prostu obywatelem będącym podatnikiem czy rezydentem. Na tej zasadzie także naczelnik urzędu skarbowego jako prywatnie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może być teoretycznie podmiotem oszustwa podatkowego (art. 53 § 1–3 k.k.s.).

W niniejszym opracowaniu interesować nas będzie jednak sytuacja, w której pełniona funkcja syndyka ma istotne znaczenie dla zaliczenia osoby pełniącej tę funkcję do kategorii podmiotu czynu zabronionego o charakterze indywidualnym. Gdy patrzy się na literalne brzmienie poszczególnych typizacji w k.k.s., może to się wydawać wątpliwe, skoro – jak wspomniano – w żadnym z nich nie użyto na określenie podmiotu czynu nazwy „syndyk”. Kluczem do rozwiązania tego problemu jest jednak ogólna konstrukcja zawarta w przepisie art. 9 § 3 k.k.s. Odniesienie jej do syndyka trzeba rozpocząć od przybliżenia statusu tego ostatniego.

Syndyk powoływany zgodnie z treścią art. 156 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawczeTekst jedn. Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361. zajmuje w postępowaniu upadłościowym własne stanowisko. Działa w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa w interesie wierzycieli, zabezpieczając jednocześnie słuszne interesy upadłego.

Obowiązki syndyka w postępowaniu upadłościowym w sposób ogólny określa art. 173 p.u.n., zgodnie z którym syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Objęcie majątku upadłego przez syndyka polega na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, w której syndyk ma całkowite władztwo nad majątkiem upadłego, z wyłączeniem osób trzecich. Z kolei zarządzanie majątkiem przez syndyka polega na podejmowaniu czynności zarządu w stosunku do majątku upadłego. Swoje obowiązki syndyk powinien realizować zgodnie z zasadą optymalizacji, ujętą w art. 2 p.u.n., w myśl której powinien tak prowadzić postępowanie, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Jednocześnie zgodnie z art. 160 ust. 1 p.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Celem działania syndyka jest realizacja postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości. W związku z tym syndyk przeprowadza w sposób przymusowy egzekucję generalną z majątku upadłego. Przejęcie zarządu nad majątkiem upadłego następuje ex lege, niezależnie od woli samego upadłego, tj. właściciela majątku.

Zgodnie z treścią art. 75 ust. 1 p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Upadły obowiązany jest wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące  jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję (art. 57 ust. 1 p.u.n.).

W świetle powyższego syndyk, niezależnie od innych rodzajów odpowiedzialności, np. porządkowej czy odszkodowawczej, może ponosić także odpowiedzialność karną skarbową w reżimie k.k.s. za czyny określone w przepisach tego kodeksu, które wskazują jako podmiot „podatnika” czy „płatnika”, mimo że sam syndyk podatnikiem ani płatnikiem nie jest. Spełnia natomiast przesłanki przypisania odpowiedzialności karnej skarbowej określone w art. 9 § 3 k.k.s., zwane w dogmatyce karnoskarbowej konstrukcją tzw. sprawstwa zastępczego.

Przepis art. 9 § 3 k.k.s. stanowi, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Dokonywanie przez syndyka w ramach zarządzania majątkiem upadłego stanowczych i decyzyjnych czynności na rachunek upadłego odpowiada pojęciu „zajmowania się sprawami gospodarczymi” upadłego. Jeśli chodzi o ustalenie, czy zachowanie syndyka wyczerpuje znamiona konkretnego typu czynu zabronionego określonego w k.k.s., to należy zauważyć, że typizacje k.k.s. mają charakter częściowo blankietowy i wymagają dopełnienia przepisami pozakarnymi. W tych ostatnich de facto zakodowane są tzw. normy sankcjonowane, czyli normy nakazujące określone zachowanie lub go zakazujące w związku z realizacją danin publicznych, obrotem dewizowym czy prowadzeniem gier hazardowych. Te normy pozakarne mają podwójną funkcję – dopełniają blankietowo sformułowane znamiona przepisów części szczególnej k.k.s. oraz decydują o bezprawności czynuZob. L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia podatkowe, Katowice 2006, s. 429..

W przypadku syndyka należy w ocenie jego zachowania uwzględnić także przepisy p.u.n., które określając normy obowiązujące syndyka w postępowaniu upadłościowym, stanowią przepisy szczególne w stosunku do norm prawa podatkowego, celnego, dewizowego czy z zakresu gier hazardowych.

Analiza przepisów p.u.n. prowadzi do wniosku, że żaden z tych przepisów – co zresztą jest chyba oczywiste – nie modyfikuje w jakimkolwiek stopniu ogólnej zasady rzetelnego (zgodnego z prawdą) i niewadliwego (zgodnego z przepisami prawa) deklarowania i informowania wierzycieli daninowych o faktach i okolicznościach istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności finansowoprawnej. Żaden zatem przepis p.u.n. nie może legalizować zachowań syndyka polegających np. na podawaniu w deklaracjach podatkowych nieprawdy, fałszowaniu dokumentacji, nierzetelnym lub wadliwym prowadzeniu ksiąg czy też niedopełnieniu rozmaitych obowiązków o charakterze formalnym.

W całej ustawie p.u.n. można wskazać zaledwie kilka przepisów mających znaczenie dla ustalenia, czy zachowanie syndyka odpowiada znamionom czynu zabronionego w k.k.s. oraz czy jest ono bezprawne. Odnoszą się one do znamion wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s., polegającego na uporczywym niewpłacaniu podatku w terminie.

Jak już wspomniano, syndykowi na podstawie przepisu art. 9 § 3 k.k.s. może zostać przypisane – co do zasady – sprawstwo tych czynów zabronionych określonych w k.k.s., w których na oznaczenie podmiotu użyto rzeczownika: „podatnik”. Tak m.in. zo­stał nazwany podmiot wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s. Należy jednak zauważyć, że regulowanie zobowiązań podatkowych „podatnika”, czyli w tym przypadku upadłego, podlega szczególnym regulacjom p.u.n. Przewidują one podział funduszów masy upadłości i sum uzyskanych ze zbycia rzeczy i praw obciążonych rzeczowo oraz kolejność zaspokajania wierzycieli. Podatki i inne daniny publiczne przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości stanowią w świetle art. 230 ust. 2 p.u.n. wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania zaliczane do jego kosztów. Należą one w myśl art. 342 ust. 1 pkt 1 do kategorii pierwszej należności podlegających zaspokojeniu. Syndyk zgodnie z art. 343 ust. 1 ma obowiązek ich zaspokajania w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum, natomiast jeżeli nie zostaną one zaspokojone w ten sposób, należy je zaspokoić w drodze podziału funduszów masy upadłości.

Zwłaszcza ten ostatni przepis p.u.n. ma istotne znaczenie z punktu widzenia znamion wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s. Modyfikuje on bowiem w pewnym zakresie treść norm sankcjonowanych zawartych w przepisach prawa podatkowego, nakazujących podatnikom uiszczanie podatków w ustawowych terminach ich płatności, co podlega ochronie karnoskarbowej właśnie w art. 57 § 1 k.k.s. Z art. 343 ust. 1 p.u.n. wynika, że syndyk ma obowiązek płacenia podatków za upadłego „w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum”. Z istoty upadłości (zob. art. 10–12 p.u.n.) wynika, że upadły nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, dlatego też wszczyna się postępowanie upadłościowe. W postępowaniu tym zgodnie z art. 179 p.u.n. syndyk jest obowiązany podejmować działania z należytą starannością, w sposób umożliwiający optymalne wykorzystanie majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli (również daninowych) w jak najwyższym stopniu, w szczególności przez minimalizację kosztów postępowania. Trzeba dodać, że ten nakaz minimalizowania kosztów postępowania należy odczytać jako nakaz minimalizowania także podatków i innych danin publicznych, skoro te – jak wspomniano – są zaliczane do kosztów postępowania upadłościowego. Ta norma zawarta w art. 179 p.u.n. stanowi dla syndyka nakaz tzw. optymalizacji podatkowej (takiego zarządzania majątkiem upadłego, aby płacić możliwie najniższe podatki), przy czym należy wyraźnie podkreślić, że chodzi o optymalizację legalną, czyli zgodną z przepisami prawa podatkowego.

Wracając zaś do przewidzianego w prawie podatkowym obowiązku uiszczania podatków w terminach ich płatności, należy dopełnić to treścią przepisu art. 343 ust. 1 p.u.n., z którego wynika dla syndyka obowiązek płacenia podatków „w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum”. Taki sam obowiązek ma syndyk w odniesieniu do wszystkich należności pierwszej kategorii.

Nie ograniczają się one bynajmniej tylko do podatków należących do kosztów postępowania upadłościowego (zob. art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n.). Żaden zaś przepis p.u.n. nie przyznaje podatkom jakiejś generalnej nadrzędności nad innymi należnościami współwystępującymi w kategorii pierwszej. Wszystkie mają być zaspokojone przez syndyka „w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum”.

W świetle przytoczonych regulacji należy odróżnić zwykłe płacenie przez podatnika podatku od zaspokajania przez syndyka należności pierwszej kategorii, wśród których znajdują się m.in. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, zaliczane do kosztów postępowania upadłościowego. Podatnik ma obowiązek płacić podatki w ustawowych terminach ich płatności. Syndyk zaś ma obowiązek zaspokajać należności z tytułu podatków wraz z innymi należnościami należącymi do kategorii pierwszej „w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum”, bez określenia w przepisach p.u.n. kolejności zaspokajania poszczególnych należności kategorii pierwszej. Brak jest w szczególności normy, która nakazywałaby, że w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum należy je w pierwszej kolejności przeznaczać na zaspokajanie należności z tytułu podatków.

Wobec powyższego praktyczna możliwość przypisania syndykowi odpowiedzialności karnej skarbowej z art. 57 § 1 k.k.s. za uporczywe niewpłacanie podatku w terminie stoi pod poważnym znakiem zapytania. W świetle przytoczonych regulacji syndyk nie „wpłaca podatku” tak jak każdy podatnik, lecz „zaspokaja należności” z tytułu podatku w trybie p.u.n. Występujące zatem w treści art. 57 § 1 k.k.s. znamię „uporczywie nie wpłaca podatku w terminie” należy zastąpić znamieniem „uporczywie nie zaspokaja należności z tytułu podatku w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum”. W takim zaś ujęciu znamię „uporczywości” będzie praktycznie zrealizowane dopiero w sytuacji wpływu do masy upadłości sum pozwalających na pokrycie wszystkich należności pierwszej kategorii. W innym bowiem przypadku brak ustawowego priorytetu dla podatków czyni praktycznie bezprzedmiotowym znamię „uporczywości”.

W literaturze wypowiedziany został pogląd, że syndyk ma wprawdzie obowiązek regulowania należności podatkowych, lecz obowiązek ten aktualizuje się dopiero wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. W konsekwencji tego uznaje się, że syndyk, który nie płaci należnych podatków z tego powodu, iż w danym momencie masa upadłości nie dysponuje środkami, nie ponosi odpowiedzialności z art. 57 § 1 k.k.s.Zob. M. Zbrojewska, Odpowiedzialność karna skarbowa syndyka masy upadłości, „Profesjonalny Serwis Podatkowy” 2004, nr 8, System Informacji Prawnej (Lex Administracja Skarbowa) 2006, nr 13.

W świetle regulacji przytoczonych w niniejszym opracowaniu uzasadniony wydaje się pogląd jeszcze dalej idący od powyższego, mianowicie że „uporczywość” w rozumieniu art. 57 § 1 k.k.s. może być przypisana syndykowi dopiero wówczas, gdy nie zaspokaja on należności z tytułu podatków mimo wpływu do masy upadłości sum pozwalających na zaspokojenie wszystkich należności pierwszej kategorii.

Wyrażony tutaj pogląd stanowiący główną tezę tego opracowania wymaga uzupełnienia poprzez zajęcie stanowiska odnośnie do występujących w literaturze karnoskarbowej rozbieżności w kwestii rozumienia znamienia uporczywości w prawie karnym skarbowym.

Znamię „uporczywości” (dotyczące niewpłacania podatku w terminie) pojawiło się po raz pierwszy w prawie karnym skarbowym właśnie w art. 57 § 1 obecnego k.k.s. Nie ma ono zatem w tej gałęzi karnistyki żadnej tradycji interpretacyjnej. Nie powinno w tej sytuacji dziwić, że literatura karnoskarbowa odwołuje się w zdecydowanej większości do dominującej wykładni pojęcia „uporczywości” w powszechnym prawie karnym, w kontekście przestępstwa niealimentacji. Przyjmuje się, że znamię „uporczywości” ma  charakter przedmiotowo-podmiotowy i od strony podmiotowej cechuje się pewnym napięciem złej woli, nieustępliwościąZob. T. Dukiet-Nagórska, Tak zwane przestępstwa zbiorowe w polskim prawie karnym, Katowice 1987, s. 89 oraz powołana tam literatura, podobnie M. Bojarski, J. Giezek, Z. Sienkiewicz, Prawo karne materialne. Część ogólna i szczególna, Wrocław 2004, s. 457; A. Zoll (red.), Kodeks karny. Część szczególna. Komentarz, t. II, Kraków 2006, s. 738–739..

W prawie karnym skarbowym odosobniony jest pogląd T. Grzegorczyka, który wskazując dorobek doktryny i orzecznictwa wypracowany na gruncie niealimentacji, zalecał „pewną ostrożność” przy jego przenoszeniu na grunt art. 57 § 1 k.k.s. Stwierdził, że „nie można (...) uznać za usprawiedliwiające opóźnienie w regulowaniu podatku niezgromadzenie przez podatnika na czas środków finansowych na pokrycie podatku w terminie”T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2001, s. 259..

Z tego krótkiego stwierdzenia wynika, że brak środków, czyli brak możliwości zapłaty w dłuższym czasie, nie usprawiedliwia. Autor ten nie odniósł się do kwestii przyczyny tego braku środków, a przecież wyraźnie można odróżnić sytuację, gdy podatnik nie ma środków na zapłatę podatku, gdyż je trwoni, od sytuacji, gdy nie ma środków, ponieważ przeznaczył je na inne, również obowiązujące go, zobowiązania lub na inne cele (np. kosztowne leczenie).

W orzecznictwie istnieje postanowienie Sądu Najwyższego z 27 marca 2003 r. I KZP 2/03R-OSNKW 2003, poz. 652, s. 307., w którym SN odrzucił tezę (nawiązującą do niealimentacji), jakoby koniecznym warunkiem „uporczywości” w świetle art. 57 § 1 k.k.s. była obiektywna możliwość zapłaty podatku. Zdaniem Sądu Najwyższego nie można do rozliczeń podatnika z fiskusem stosować takich samych reguł, jak do rozliczeń cywilnoprawnych. Podatnik nie może – w ocenie Sądu – przerzucać na Skarb Państwa i pozostałych podatników regulujących terminowo podatki swoich niepowodzeń gospodarczych i nie płacić w terminie swych zobowiązań podatkowych, tłumacząc się brakiem środków na wymagane podatki. Sąd powołał się na możliwości odraczania terminów płatności podatku oraz rozkładania go na raty na wniosek podatnika, jakie dają przepisy Ordynacji podatkowej, gdy przemawia za tym ważny interes podatnika. Jeżeli podatnik nie czyni kroków w tym kierunku lub „czyni je niewłaściwie”, to – zdaniem Sądu – dopuszcza się wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s.

Powyższe stanowisko Sądu Najwyższego wywołało uzasadnioną krytykę doktrynyZob. G. Łabuda, T. Razowski, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2003 r., sygn. I KZP 2/03, „Prokuratura i Prawo” 2003, z. 11, s. 124–136; E. Kłossowski, Moment popełnienia i przedawnienia wykroczenia uporczywego niewpłacenia podatku w terminie, „Monitor Podatkowy” 2004, nr 1, s. 47–50.. Krytykujący zarzucają (słusznie), że ignoruje ono fundamentalne zasady prawa karnego, tj. zasadę winy i zasadę impossibilium nulla obligatio est. Zarzuca się także Sądowi bezrefleksyjne przeniesienie obiektywnego charakteru odpowiedzialności z prawa podatkowego na teren prawa karnego skarbowego, które rządzi się szczególnymi regułami przypisywania odpowiedzialności. Trafnie zauważa się również, że znaczenie, jakie Sąd przywiązuje do tego, czy sprawca czynił starania o odroczenie terminu płatności podatku lub o rozłożenie go na raty, przeczy tezie, jakoby subiektywny wymiar „uporczywości” pozbawiony był tutaj znaczenia.

Należy w szczególności zwrócić uwagę, że uzależnienie stwierdzenia „uporczywości” od tego, czy podatnik czynił jakieś kroki w kierunku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty oraz czy kroki te były „właściwe” – jak to proponuje Sąd Najwyższy w przytoczonym wyżej orzeczeniu – nakładałoby na sąd karny obowiązek stwierdzenia, czy podatnik, zwracając się do organów skarbowych w tych sprawach, działał w „dobrej wierze”, tzn. w uzasadnionym przekonaniu, że może uzyskać korzystną dla siebie decyzję. Stwierdzenie tego w praktyce jest niemożliwe, albowiem kryteria są tu zupełnie nieokreślone. Trzeba ponadto zwrócić uwagę na regułę nakazującą tłumaczenie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego.

Z tych też powodów należy uznać za w pełni uzasadnioną doktrynalną krytykę przytoczonego stanowiska Sądu Najwyższego, które jawnie obiektywizuje odpowiedzialność karnoskarbową. Brak jest podstaw do odmiennego niż w powszechnym prawie karnym rozumienia pojęcia „uporczywości” w odniesieniu do niewpłacania w terminie podatku.

Jeśli chodzi o syndyka, to nieuregulowanie podatków w terminach ich płatności jest praktycznie zjawiskiem codziennym, powszechnie występującym, albowiem uwarunkowane jest specyfiką postępowania upadłościowego. Rządzi się ono regułami omówionymi w niniejszym opracowaniu, które w przekonaniu jego autora przemawiają za jego główną tezą.