Nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadziła od 1.01.2019 r. między innymi nowy rozdział (11A), zatytułowany „Informacje o schematach podatkowych”. Przepisy tego rozdziału mają stanowić implementację do prawa krajowego dyrektywy Rady (UE) 2018/822. Nakładają one na wiele podmiotów, w tym również na adwokatów, dodatkowe obowiązki dotyczące informowania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o schematach podatkowych. Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę polskiego poszły znacznie dalej, niż wymagała tego potrzeba implementacji wspomnianej dyrektywy. Implementacja stała się okazją dla polskiego prawodawcy do stworzenia mechanizmu zmuszającego część podatników i ich doradców do ujawniania wobec administracji podatkowej sposobów (struktur), które podatnicy mogą zastosować w celu optymalizacji podatkowej.

W dniu 1.01.2019 r. weszła w życie znaczna część przepisów ustawy z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.Ustawa z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), dalej ustawa nowelizująca. Mocą tej ustawy do Ordynacji podatkowejUstawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej o.p. wprowadzony został nowy rozdział (11A), pod tytułem „Informacje o schematach podatkowych”. Przepisy tego rozdziału nakładają na wiele podmiotów, w tym adwokatów, dodatkowe obowiązki dotyczące informowania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) o schematach podatkowych. Przyjęło się określać tę instytucję skrótem MDR, pochodzącym od angielskojęzycznego  określenia mandatory disclosure rules, funkcjonującego na gruncie dyrektywy Rady (UE) 2018/822,Dyrektywa Rady (UE) 2018/822 zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz.Urz. UE L 139 z 5.06.2018 r.), dalej dyrektywa. Dyrektywa ta została przyjęta 25.05.2018 r., a weszła w życie 25.06.2018 r. Termin implementacji do prawa krajowego upływa z końcem 2019 r. której implementacja do prawa krajowego stała się okazją dla polskiego prawodawcy do stworzenia mechanizmu zmuszającego część podatników i ich doradców do ujawniania wobec administracji podatkowej sposobów (struktur), które podatnicy mogą zastosować w celu optymalizacji podatkowej. Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę polskiego poszły jednak znacznie dalej, niż wymagała tego potrzeba implementacji wspomnianej dyrektywy.

W związku z tym, że adwokaci należą do kręgu osób uprawnionych do zawodowego wykonywania wszystkich czynności doradztwa podatkowegoArt. 3 ustawy z 5.07.2019 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 283), dalej u.d.p. i w praktyce częstokroć – w ramach udzielanej pomocy prawnej – mają styczność z zagadnieniami natury podatkowej oraz zostali przez ustawodawcę wymienieni wprost jako podmioty, których „w szczególności” dotyczą nowe obowiązki informacyjne (jako tzw. „promotorów”), ważne jest poznanie przez każdego adwokata nowych regulacji w zakresie MDR i ich przeanalizowanie pod kątem własnej praktyki zawodowej.

Sednem nowej regulacji jest nałożenie na wiele podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym obowiązku zgłoszenia Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej schematu podatkowego (rozumianego w dużym uproszczeniu jako rozwiązanie intelektualne, którego podstawą jest wykorzystanie znajomości przepisów prawa podatkowego i praktyki jego stosowania, które może prowadzić do optymalizacji obciążeń podatkowych), i to w terminie 30 dni od następnego dnia po udostępnieniu schematu podatkowego, po przygotowaniu do jego wdrożenia lub po dokonaniu pierwszej czynności związanej z jego wdrożeniem.

Poniżej zostanie omówiona przede wszystkim rozbudowana definicja ustawowa schematu podatkowego, która determinuje zakres nakładanych na doradców, w tym adwokatów, obowiązków informacyjnych, a także konsekwencje niedopełnienia nowych obowiązków zakresie MDR. Ze względu na ograniczone ramy niniejszego opracowania, mającego na celu zwrócenie uwagi adwokatów na istotę MDR, nie przedstawiono w nim jednak wszystkich szczegółów tej obszernej regulacji.

W dniu 31.01.2019 r. Ministerstwo Finansów opublikowało w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Ministerstwa FinansówZob. https://mf-arch2.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=864af355-652d-402d-93c6- ee9b905109c0&groupId=764034 (28.02.2019 r. (dostęp: 28.02.2019 r.). obszerne objaśnienia podatkowe dotyczące MDR, stanowiące ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 o.p. zastosowanie się do objaśnień powoduje objęcie ochroną właściwą dla interpretacji ogólnych i indywidualnych (na podstawie stosowanych odpowiedni przepisów art. 14k–14m o.p.). Stosując w praktyce omawiane niżej przepisy, warto każdorazowo zweryfikować aktualną treść objaśnień Ministra Finansów dotyczących MDR (we wstępie do pierwszej wersji objaśnień zastrzeżono, że objaśnienia mogą być w przyszłości uzupełniane o przedstawienie nowych zagadnień i komentarzy, a na kierunek ewentualnych zmian wpływać będzie analiza praktyki stosowania przepisów MDR.

Cel regulacji

Projektodawca podkreślał w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, że celem MDR jest dalsze uszczelnienie systemu podatkowego i zapewnienie szybkiego dostępu administracji podatkowej do informacji o potencjalnie agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz o promotorach i użytkownikach schematów podatkowych, a także zniechęcenie podatników i ich doradców do korzystania ze schematów podatkowych. Ponadto obowiązywanie MDR miałoby spowodować zmniejszenie ogólnej liczby kontroli dzięki nakierowaniu kontroli na wytypowanych dzięki raportowaniu podatników.

Artykuł 86k § 1 o.p. wprowadził możliwość wydawania przez Ministra Finansów ogólnych wyjaśnień dotyczących możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub innych przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w przypadku zastosowania schematu podatkowego lub kategorii schematów podatkowych. W wyjaśnieniach tych Minister Finansów może odwoływać się do konkretnych schematów poprzez wskazanie numeru schematu podatkowego (NSP).

Zgodnie z art. 86h § 2 o.p. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wyłącznie w oparciu o informacje przekazywane na podstawie omawianego rozdziału 11A o.p. Nic nie stoi na przeszkodzie jednak, aby przekazane informacje stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną uzyskane dodatkowe informacje pozwalające już na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej. W tym kontekście niezrozumiała jest deklaracja projektodawcy zawarta w uzasadnieniu projektu nowelizacji, że „system raportowania został zaprojektowany tak, by pełnić funkcję pomocniczą dla organów państwa oraz aby samo w sobie raportowanie schematów podatkowych nie narażało podatnika na represję ze strony państwa przejawiającą się we wszczynaniu postępowań na podstawie przepisów ustawy KKS wobec podatnika wyłącznie w oparciu o dane zawarte w informacji o schemacie podatkowym”.Zob. druk sejmowy nr 2860 Sejmu VIII kadencji.

Jednocześnie w objaśnieniach podatkowych dotyczących MDR zadeklarowano, że występowanie u danego podatnika cech schematu podatkowego nie powinno być postrzegane jako sytuacja niewłaściwa lub naganna, a uznanie uzgodnienia za schemat podatkowy w rozumieniu przepisów MDR nie jest jednoznaczne z objęciem tego uzgodnienia zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, szczególnych regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania lub też innych właściwych regulacji. Ministerstwo Finansów podkreśliło, że przepisy MDR mają szerszy zakres zastosowania niż przepisy nakierowane na zwalczanie unikania opodatkowania i oznacza to, że uzgodnienia dokonywane w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a więc niespełniające kryterium „sztucznego sposobu działania” w rozumieniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) nie są wyłączone z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych. Ministerstwo wyjaśnia przy tym, że wynika to stąd, że „Szef KAS oraz służby Ministerstwa Finansów chcą zachować możliwość samodzielnej oceny, czy element sztuczności występuje”.Por. Objaśnienia podatkowe z 31.01.2019 r. dotyczące informacji o schematach podatkowych (MDR), s. 6.

Schemat podatkowy

Definicja schematu podatkowego jest relatywnie zwięzła w porównaniu z innymi definicjami zawartymi w art. 86a o.p., jednak niewiele wyjaśnia – składa się bowiem z pojęć, z których większość jest odrębnie definiowana w innych punktach tego przepisu. Zgodnie z tą definicjąPor. art. 86a § 1 pkt 10 o.p. schemat podatkowy jest uzgodnieniem, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Samo „uzgodnienie” definiowane jest odrębnie jako czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowana lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

„Kryterium głównej korzyści” rozumiane jest bardzo szeroko. Zgodnie z jego definicją spełnione jest, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

„Ogólne cechy rozpoznawcze” są właściwościami uzgodnienia polegającymi na tym, że w odniesieniu do tego uzgodnienia spełniony jest co najmniej jeden z jedenastu wymienionych w art. 86a § 1 pkt 6 o.p. warunków. Wśród tych warunków ustawodawca wymienia następujące:

• a) promotor lub korzystający zobowiązali się do zachowania poufności sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej,
• b) promotor jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość uzależniona jest od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia,
• c) otrzymanie wynagrodzenia uzależnione jest od uzyskania korzyści podatkowej lub promotor zobowiązał się do zwrotu wynagrodzenia lub jego części, w przypadku gdy korzyść podatkowa nie powstanie lub powstanie w wysokości niższej, niż zakładano,
• d) dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego,
• e) podejmowane są celowe czynności dotyczące nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania strat takiej spółki w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych,
• f) dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania,
• g)czynności prowadzą do okrężnego obiegu środków pieniężnych poprzez zaangażowanie podmiotów pośredniczących niepełniących istotnych funkcji gospodarczych, lub działań, które wzajemnie się znoszą lub kompensują lub prowadzą do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności,
• h) uzgodnienie obejmuje podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi – jeżeli spełnione są dalsze warunki wskazane w art. 86a § 1 pkt 6h o.p.,
• i) korzystający zobowiązał się, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował z promotorem, który udostępnił uzgodnienie, albo zapłaci promotorowi wynagrodzenie lub odszkodowanie,
• j) promotor lub korzystający faktycznie respektują co najmniej jedno z zobowiązań w lit. b i c powyżej,
• k) na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że rozsądnie działający promotor lub korzystający chcieliby, żeby co najmniej jedno ze zobowiązań wskazanych w lit. a–c powyżej było faktycznie respektowane.

„Szczególna cecha rozpoznawcza” jest rozumiana jako właściwość uzgodnienia polegająca na tym, że spełniony jest co najmniej jeden z dziewięciu wymienionych w art. 86a § 1 pkt 13 warunków. Warunki te są następujące:

• a) uzgodnienie obejmuje podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz spełnia dodatkowe przesłanki szczegółowe wymienione w ustawie,
• b) w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie,
• c) ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie,
• d) w ramach uzgodnienia dochodzi do przeniesienia aktywów i określone przez dwa państwa wynagrodzenie z tego tytułu dla celów podatkowych różni się co najmniej o 25%,
• e) uzgodnienie może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji, lub uzgodnienie może wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień lub ich niewłaściwe wdrożenie (w art. 86a § 9 o.p. wymieniono cechy uzgodnień, które w szczególności powodują obowiązek zgłaszania schematu z tytułu obejścia obowiązku raportowania przewidzianego przepisach/umowach o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami),
• f) występuje nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty z uwagi na wykorzystanie jednostek, dodatkowo scharakteryzowanych w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f,
• g) uzgodnienie wykorzystuje wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych,
• h) dochodzi do przeniesienia praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych,
• i) pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli dochodzi jednocześnie do wskazanej w art. 86a § 1 pkt 13 lit. i zmian w zakresie EBIT podmiotu przenoszącego.

Natomiast „inna szczególna cecha rozpoznawcza” rozumiana jest jako właściwość uzgodnienia polegająca na tym, że spełniony jest co najmniej jeden z czterech wymienionych w art. 86a § 1 pkt 1 o.p. warunków. Warunki te są następujące:

• a) wpływ na część odroczoną podatku dochodowego lub aktywa albo rezerwy z tytułu podatku odroczonego, wynikający lub oczekiwany w związku z wykonaniem uzgodnienia u korzystającego, jest istotny w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz przekracza w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł,
• b) płatnik podatku dochodowego byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł, jeżeli w odniesieniu do wypłat należności wynikających lub oczekiwanych w związku z wykonaniem uzgodnienia nie miałyby zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe,
• c) dochody (przychody) podatnika mającego w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy (tj. nierezydenta), wynikające lub oczekiwane w związku w wykonaniem uzgodnienia, przekraczają łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 mln zł,
• d) różnica między polskim podatkiem dochodowym, który byłby należny w związku z wykonaniem uzgodnienia od korzystającego nieposiadającego siedziby, zarządu ani miejsca zamieszkania na terytorium RP, gdyby był on podatnikiem z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP (gdyby był rezydentem podatkowym RP), a podlegającym faktycznej zapłacie podatkiem dochodowym w państwie siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania korzystającego w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł.

Podmioty zobowiązane

Obowiązek zgłoszenia schematu ciąży nie tylko na korzystającym z niego (którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która przygotowana  jest do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia), ale także, a może przede wszystkim, na tzw. promotorach i wspomagających.

Przez „udostępnianie” nowe przepisy rozumieją:

• a) oferowanie uzgodnienia korzystającemu, zawarcie umowy, której przedmiotem jest przekazanie informacji o uzgodnieniu, lub przyjmowanie wynagrodzenia z tytułu przekazania informacji o uzgodnieniu, lub
• b) przekazywanie korzystającemu w jakiejkolwiek formie, w tym drogą elektroniczną, telefoniczną lub osobiście, informacji o uzgodnieniu, w szczególności poprzez przedstawienie jego założeń.

„Wdrożenie” jest definiowane jako dokonywanie czynności faktycznych lub prawnych umożliwiających wykonanie lub zmierzających do wykonania uzgodnienia, w tym:

• a) zarządzanie, faktycznie uczestniczenie w podejmowaniu decyzji lub przeprowadzanie czynności związanych z uzgodnieniem, także gdy podejmowanie decyzji lub czynności dotyczy wykonania uzgodnienia przez inny podmiot,
• b) pośredniczenie lub udzielanie pomocy w czynnościach związanych z uzgodnieniem,
• c) dokonywanie innych czynności będących elementem uzgodnienia, lub
• d) oferowanie czynności wskazanych powyżej pod lit. a–c, zawarcie umowy, której przedmiotem są te czynności, lub przyjmowanie wynagrodzenia z tytułu tych czynności lub umowy.

Promotorem zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 86a § 1 pkt 8 o.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzający klientom (również w przypadku gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium RP), która opracowuje oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrożeniem uzgodnienia.

W objaśnieniach Minister Finansów podkreślił, że nie działa w roli promotora doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, reprezentujący klienta w postępowaniu podatkowym lub postępowaniu sądowym w odniesieniu do zastanej sytuacji prawnopodatkowej.

Wspomagającym natomiast – co przewiduje art. 86a §1 pkt 18 o.p. – jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w szczególności biegły rewident, notariusz, osoba świadcząca usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowy lub dyrektor finansowy, bank lub instytucja finansowa, a także ich pracownik, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji lub przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia. Należy podkreślić, że to, iż adwokaci nie zostali wymienieni w definicji wspomagającego (w przeciwieństwie do definicji promotora),  nie wyklucza możliwości uznania adwokata uczestniczącego we wdrożeniu schematu, którego promotorem był inny podmiot, za wspomagającego w rozumieniu omawianych przepisów.

W treści objaśnień wskazano, że w typowej sytuacji, jeżeli doradca prawny wdraża schemat podatkowy, który został opracowany i udostępniony przez doradcę podatkowego, co do zasady, to nie doradca prawny, a doradca podatkowy będzie mógł pełnić rolę promotora (co wynika z faktu, że to doradca podatkowy opracował i następnie udostępnił schemat podatkowy). Z kolei doradca prawny będzie, co do zasady, pełnił w takiej sytuacji rolę wspomagającego.Por. Objaśnienia podatkowe z 31.01.2019 r. dotyczące informacji o schematach podatkowych (MDR), s. 42.

Obowiązek przekazywania informacji przez poszczególne podmioty

Jak już zostało wyżej wspomniane, promotor jest zobowiązany przekazać Szefowi KAS informacje o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następnego po najwcześniejszym spośród zdarzeń: udostępnieniu schematu, przygotowaniu do jego wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrożeniem. Jednocześnie promotor jest zobowiązany przekazać korzystającemu ze schematu pisemną informację o NSP, czyli numerze schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP przez administrację podatkową po dokonaniu zgłoszenia schematu. Jeżeli w terminie na zgłoszenie schematu (tj. 30 dni) dany schemat nie posiada jeszcze NSP, promotor jest zobowiązany poinformować o tym pisemnie korzystającego, przekazując mu dodatkowe informacje dotyczące tego schematu, których katalog wymieniony jest w art. 86f o.p. Informacje te promotor lub korzystający powinni także przekazać wspomagającym, zlecając im wykonanie czynności pozostających w zakresie ich działania w odniesieniu do schematu podatkowego.

Obowiązek dokonania zgłoszenia schematu bezpośrednio przez korzystającego aktualizuje się w następujących przypadkach (przy czym termin na dokonanie zgłoszenia przez korzystającego jest taki sam jak wyżej wskazany termin przewidziany na zgłoszenie przez promotorów – tj. 30 dni):  

1. korzystający nie został poinformowany przez promotora o NSP, ani – w przypadku braku NSP – o informacjach z katalogu zawartego w art. 86f o.p.,
2. korzystający został poinformowany przez promotora, że nie dokona on osobistego zgłoszenia, ze względu na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej.

W art. 86d o.p. nałożono na wspomagającego obowiązek informowania szefa KAS o schematach podatkowych, w ramach których zlecono mu pewne czynności. Obowiązek ten aktualizuje się po stronie wspomagającego, jeżeli dostrzegł lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, stanowi schemat podatkowy przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych przez niego czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności, obszaru jego specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych przez niego czynności. Dodatkowo w odniesieniu do wspomagających przewidziano, że wspomagający może wstrzymać się z wykonaniem czynności w odniesieniu do danego uzgodnienia do czasu przekazania mu przez promotora lub korzystającego oświadczenia o tym, iż uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, albo do czasu przekazania mu NSP lub informacji, o której mowa w art. 86b § 3 o.p. Wspomagający, który wstrzymał się z wykonaniem czynności, nie ponosi odpowiedzialności cywilnej względem zlecającego mu te czynności ani odpowiedzialności dyscyplinarnej w zakresie związanym z tym wstrzymaniem.

Artykuł 86e o.p. przewiduje, że w przypadku gdy więcej niż jeden podmiot jest obowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym, wykonanie tego obowiązku przez jednego z nich zwalnia pozostałych, którzy zostali wskazani w przekazanej Szefowi KAS informacji o danym schemacie oraz pisemnie poinformowani o NSP.

Na powyższym obowiązki informacyjne korzystającego i promotora się nie kończą. Korzystający, który w danym okresie rozliczeniowym dokonał jakichkolwiek czynności będących elementem schematu lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa KAS informację o zastosowaniu schematu, zawierającą NSP oraz wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu uzyskanej w danym okresie rozliczeniowym. Informacja ta jest składana pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

Zakres obowiązku zgłoszenia schematów krajowych

Zgodnie z art. 86a § 5 o.p. obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym nie powstaje, gdy dotyczy korzystającego, dla którego nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego. Kryterium to zostało zdefiniowane w art. 86a § 4 o.p., zgodnie z którym kryterium to uważa się za spełnione, jeżeli wystąpiła u danego podmiotu jedna z niżej wymienionych przesłanek;

• przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro,Zgodnie z art. 86a § 8 o.p. wyrażone w euro kwoty przelicza się na złote według średniego kursu NBP ogłaszanego w ostatnim dniu roku kalendarzowego poprzedzającego rok, w którym nastąpiło zdarzenie skutkujące obowiązkiem przekazania informacji o schemacie podatkowym.
• udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln euro,
• korzystający jest podmiotem powiązanym z podmiotem spełniającym co najmniej jedno z wyżej wskazanych kryteriów.

Wyżej wskazane wyłączenie nie dotyczy jednak schematów podatkowych transgranicznych. Te z kolei definiowane są jako uzgodnienia spełniające tzw. kryterium transgraniczne oraz jednocześnie: spełniające kryterium głównej korzyści oraz posiadające  którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w pkt. 6 lit. a–h, lub posiadających szczególną cechę rozpoznawczą (por. art. 86a § 1 pkt 12 w zw. z art. o.p.). Kryterium transgraniczne jest spełnione, jeżeli uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Unii Europejskiej i państwa trzeciego oraz spełnia jeden z dodatkowych warunków wymienionych w art. 86a § 3 o.p.

Zakres przekazywanych informacji

Katalog informacji o schemacie podatkowym, które podlegają przekazaniu Szefowi KAS, został przewidziany w art. 86f § 1 o.p. Składają się na niego następujące informacje:

1. o danych identyfikujących przekazującego informację oraz korzystającego, któremu udostępniono schemat,
2. o podstawie prawnej przekazywania informacji wraz ze wskazaniem przesłanek skutkujących uznaniem danego uzgodnienia za schemat podatkowy, ze wskazaniem cechy rozpoznawczej oraz roli przekazującego tę informację,
3. wskazanie, czy przekazywana informacja dotyczy schematu standaryzowanego lub transgranicznego,
4. streszczenie opisu uzgodnienia stanowiącego schemat, jego nazwę, jeżeli ją nadano, opis działalności gospodarczej, do której ma zastosowanie schemat, bez ujawnienia danych objętych tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego,
5. wyczerpujący, według wiedzy przekazującego informację, opis uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy, wraz ze wskazaniem wartości przedmiotów tych czynności, założeń uzgodnienia, czynności dokonywanych w ramach uzgodnienia i ich chronologii oraz występujących powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi,
6. wskazanie znanych przekazującemu informację celów, których realizacji schemat podatkowy ma służyć,
7. o przepisach prawa podatkowego znajdujących, według wiedzy przekazującego informację, zastosowanie w schemacie podatkowym,
8. szacunkową wartość korzyści podatkowej lub przybliżoną wartość aktywa w podatku odroczonym, jeżeli występują i są znane przekazującemu informację lub możliwe do oszacowania przez niego,
9. wskazanie dokonanych czynności, które skutkowały przekazaniem informacji o schemacie, wraz ze wskazaniem dnia, w którym została lub zostanie dokonana pierwsza czynność służąca wdrożeniu tego schematu,
10. wskazanie danych identyfikujących podmiotów mających uczestniczyć w schemacie lub na które może mieć wpływ schemat podatkowy,
11. wskazanie innych znanych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie, jeżeli występują.

Informacja składana przez promotora lub wspomagającego obowiązanego do zachowania tajemnicy zawodowej, z której nie został zwolniony przez korzystającego, dotycząca schematu standaryzowanego, nie musi zawierać danych informacji identyfikujących korzystającego.

Obowiązek informacyjny a tajemnica zawodowa

Problem naruszenia tajemnicy zawodowej obowiązującej adwokatów, poprzez realizację obowiązków informacyjnych z tytułu MDR, w ocenie ustawodawcy „rozwiązuje” nowa regulacja, zgodnie z którą podmioty związane tajemnicą zawodową zobowiązane są do raportowania osobiście jedynie o tzw. schemacie podatkowym standaryzowanym, a więc takim, który jest możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego.

W przypadku schematu, którego nie można uznać za standaryzowany, korzystający może zwolnić promotora z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, powodując zaktualizowanie się obowiązku promotora do dokonania osobistego zgłoszenia udostępnianego schematu.

Zgodnie z art. 86b § 7 o.p. nie stanowi naruszenia obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej przekazanie informacji o schemacie podatkowym w sytuacji, w której przekazujący tę informację został zwolniony z obowiązku jej zachowania, ani przekazanie informacji o schemacie podatkowym standaryzowanym. Ustawa wprowadziła także zmianę do Prawa o adwokaturzeUstawa z 26.05.1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1184 ze zm.), dalej p.o.a. poprzez dodanie do art. 6 p.o.a. wyjątku przewidującego, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie dotyczy informacji przekazywanych na podstawie przepisów, o których mowa w niniejszym opracowaniu, w zakresie określonym tymi przepisami (tj. w art. 86b § 7 o.p.).

Jeżeli promotor nie został zwolniony przez korzystającego z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, promotor nie ma obowiązku dokonania osobistego zgłoszenia schematu do Szefa KAS. Jednocześnie jednak powinien niezwłocznie poinformować korzystającego na piśmie o ciążącym na korzystającym, ustawowym obowiązku zgłoszenia schematu, o terminie na jego dokonanie oraz o danych, których katalog przewiduje art. 86f § 1 o.p. (pozwalających na dokonanie osobistego zgłoszenia danego schematu przez samego korzystającego). Jeżeli promotorów zobowiązanych do zgłoszenia danego schematu jest więcej, promotor, który ze względu na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie jest zobowiązany do osobistego dokonania zgłoszenia schematu (tj. gdy schemat nie jest standaryzowany i korzystający nie zwolnił promotora z obowiązku zachowania tajemnicy), powinien – równocześnie z zawiadomieniem korzystającego o jego własnym obowiązku dokonania zgłoszenia – zawiadomić także inne znane mu osoby zobowiązane do zgłoszenia danego schematu o tym, że sam nie przekaże osobiście informacji o schemacie do Szefa KAS. Ponadto w terminie 30 dni od dnia przekazania korzystającemu i pozostałym promotorom informacji, o których mowa powyżej, promotor niedokonujący osobistego zgłoszenia schematu jest zobowiązany do zawiadomienia Szefa KAS o spełnieniu obowiązku informacyjnego wobec wskazanych wyżej podmiotów, podając jednocześnie datę udostępnienia schematu lub dokonania czynności związanej z wdrażaniem schematu oraz liczbę podmiotów, które zostały przez promotora poinformowane o tym, że samodzielnie nie dokona zgłoszenia schematu. Artykuł 86b § 7 o.p. przewiduje, że także przekazanie Szefowi KAS wyżej opisanego zawiadomienia o poinformowaniu pozostałych podmiotów (i ich liczbie) o tym, że dany promotor samodzielnie zgłoszenia nie dokona, nie stanowi naruszenia obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej.

Forma zgłoszenia

Artykuł 86g § 1 o.p. przewiduje, że jedynym dopuszczalnym sposobem przekazywania Szefowi KAS informacji o schematach podatkowych jest droga elektroniczna. Pod adresem https://mdr.mf.gov.pl została udostępniona przez Ministerstwo Finansów funkcjonalność generowania dokumentów dotyczących MDR oraz ich składania do Szefa KAS. Pod tym adresem została także udostępniona możliwość przesyłania tych dokumentów poprzez bramkę API. Przesyłane w ten sposób informacje powinny być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym. Na stronie tej można także sprawdzić status NSP (numer schematu podatkowego) oraz wypełnić i złożyć cztery rodzaje informacji MDR-1, MDR-2, MDR-3 i MDR-4 – na które składają się rozbudowane formularze.

Po dokonaniu zgłoszenia Szef KAS nadaje NSP (numer schematu podatkowego) i przekazuje drogą elektroniczną zgłaszającemu potwierdzenie jego nadania, zawierające informację o tym numerze i dane zawarte w przekazanej przez zgłaszającego informacji o schemacie podatkowym. Szef KAS ma również możliwość zwrócenia się do przekazującego informacje o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie wątpliwości co do ich treści. Szef KAS odmówi nadania NSP, jeżeli przekazana informacja o schemacie podatkowym nie spełnia wymogów prawnych określonych dla tego rodzaju informacji. Ponadto NSP może zostać unieważniony, jeżeli okaże się, że NSP nadano wielokrotnie temu samemu schematowi podatkowemu lub nadano NSP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych.

Obowiązek wprowadzenia procedury wewnętrznej

W art. 86l § 1 o.p. nałożono na osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej będące promotorami, zatrudniające promotorów lub faktycznie wypłacające im wynagrodzenie, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość 8 mln zł, obowiązek wprowadzenia i stosowania wewnętrznej procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych. Wewnętrzna procedura powinna określać, z uwzględnieniem charakteru, rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności – stosowane zasady postępowania i obejmować w szczególności określenie zasad wymienionych w art. 86l § 2 o.p.  Promotor jest zobowiązany do stosowania procedury wewnętrznej przez kolejne trzy lata po pierwszym roku jej stosowania, nawet jeżeli w tym pierwszym roku jego przychody lub koszty spadną poniżej poziomu 8 mln zł. U promotorów, u których w 2018 r. zostało spełnione wyżej wskazane kryterium kwotowe, procedura wewnętrzna powinna obowiązywać od 1.01.2019 r.

Sankcje

Niewykonywanie opisanych w niniejszym artykule obowiązków dotyczących schematów podatkowych stanowi czyn karalny penalizowany na podstawie wprowadzonego nowego przepisu art. 80f ustawy – Kodeks karny skarbowy.Ustawa z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), dalej k.k.s. Zgodnie z tym przepisem podlega karze grzywny do 720 stawek dziennychDla przypomnienia: stawka dzienna na gruncie k.k.s. nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia (od stycznia 2019 r. – 75 zł) ani też przekraczać jej czterystukrotności (30 tys. zł). przede wszystkim ten, kto wbrew obowiązkowi:  

1. nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym lub danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazuje te informacje po terminie,
2. nie składa informacji, o której mowa w art. 86j § 1 o.p., tj. informacji o dokonaniu w danym okresie rozliczeniowym jakiejkolwiek czynności będącej elementem schematu lub uzyskaniu korzyści podatkowej z zastosowania schematu.

Taka sama sankcja została przewidziana za niedopełnienie lub nieterminowe dopełnienie pozostałych obowiązków informacyjnych, o których mowa w Rozdziale 11A o.p., tj. np. obowiązku poinformowania korzystającego lub innych promotorów o tym, że promotor, ze względu na tajemnicę zawodową, nie przekaże informacji o schemacie Szefowi KAS.

Zachętą do składania informacji o schematach podatkowych ma być w zamiarze ustawodawcy dodanie do k.k.s. regulacji, zgodnie z którą – jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, sąd może zastosować nadzwyczajne złagodzenie kary w przypadku, gdy sprawca we właściwym terminie złożył informacje o schemacie podatkowym, a uszczuplona należność publicznoprawna wynika bezpośrednio z zastosowania tego schematu podatkowego (art. 36 § 3a k.k.s.).

Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków w zakresie wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (do 2 mln zł – w odniesieniu do promotorów będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz podmiotów zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie; a do 10 mln zł – jeśli stwierdzono w prawomocnym wyroku sądu popełnienie czynu z art. 80f k.k.s. wobec promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu zobowiązanego do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej).

Warto zauważyć, że publikując objaśnienia dotyczące MDR, Minister Finansów zadeklarował, że ewentualne opóźnienia dotyczące realizacji obowiązków informacyjnych na gruncie przepisów MDR nie będą rodziły negatywnych konsekwencji dla podmiotów zobowiązanych, pod warunkiem że obowiązki te zostały prawidłowo wykonane do 28.02.2019 r., natomiast w przypadku prawidłowego wykonania opóźnionych obowiązków informacyjnych w okresie od 1.03.2019 r. do 30.04.2019 r. opóźnienia te będą traktowane jako przypadki mniejszej wagi.Por. Objaśnienia podatkowe z 31.01.2019 r. dotyczące informacji o schematach podatkowych (MDR), s. 2.

Wsteczny obowiązek raportowania

Ustawa nowelizująca, oprócz dodania rozdziału 11A do Ordynacji podatkowej, wprowadziła również – wątpliwy pod względem zgodności z Konstytucją – obowiązek raportowania sięgający wstecz. Na podstawie przepisów przejściowych ustawy nowelizującej promotorzy przekazują Szefowi KAS informację o schemacie podatkowym transgranicznym, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrożeniem dokonano po 25.06.2018 r., a o pozostałych schematach – jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrożeniem dokonano po 1.11.2018 r. W objaśnieniach Minister Finansów zwrócił uwagę, że szczególną uwagę należy zwrócić na czynności dokonane po dacie granicznej (czyli odpowiednio 25.06.2018 r. lub 1.11.2018 r.), gdy samodzielnie spełniają one definicje schematu podatkowego, a łączenie czynności dokonywanych po dacie granicznej z innymi, wcześniejszymi czynnościami, w celu uniknięcia obowiązku informowania o schematach podatkowych nie wyłączy obowiązku przekazania informacji, jeżeli czynności dokonane po dacie granicznej można uznać samoistnie za uzgodnienie będące schematem podatkowym.

Podsumowanie

Artykuł opisuje pokrótce zmiany w Ordynacji podatkowej, polegające na wprowadzeniu nowego rozdziału dotyczącego obowiązkowego informowania o schematach podatkowych (tzw. MDR – ang. Mandatory Disclosure Rules), co – częściowo – stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/822. W bardzo dużym uproszczeniu – schemat podatkowy jest sposobem na osiągnięcie korzyści podatkowych, a obowiązek ujawniania administracji podatkowej informacji o schematach podatkowych stanowi zupełnie nową konstrukcję, nieznaną i niestosowaną wcześniej w polskim porządku prawnym. Celem wprowadzanej regulacji jest pozyskanie przez administrację skarbową wiedzy o stosowanych schematach podatkowych, a także zniechęcenie doradców (zwanych w ustawie promotorami) oraz ich klientów będących podatnikami do udostępniania i stosowania schematów podatkowych. W celu naświetlenia zakresu nowych obowiązków informacyjnych dotyczących również adwokatów (których ustawodawca wprost wymienia jako promotorów schematów podatkowych),  w artykule wyjaśniono najważniejsze pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca, definiując schemat podatkowy podlegający obowiązkowi zgłoszenia, a także wyznaczając krąg podmiotów, których dotyczy obowiązek ujawnienia schematów. W artykule przedstawiono także sankcje za niedopełnienie nowych obowiązków. Zwrócono uwagę na nowelizację przepisów ustawy – Prawo o adwokaturze, zgodnie z którą obowiązek zachowania tajemnicy adwokackiej miałby być wyłączony w zakresie realizacji obowiązku informowania o schematach podatkowych, a także na wsteczny obowiązek raportowania, dotyczący schematów udostępnionych jeszcze przed wejściem w życie omawianej nowelizacji. Ze względu na znaczną liczbę odesłań i definicji pojęć, które dotąd w polskich ustawach podatkowych nie występowały, stosowanie w praktyce przepisów o MDR może okazać się skomplikowane. Ułatwieniem dla zainteresowanych podmiotów mają być opublikowane przez Ministra Finansów 31.01.2019 r. objaśnienia.