Abstrakt

Kodeks karny skarbowy przyjmuje zasadę, że przestępstwa i wykroczenia podatkowe mogą być popełnione wyłącznie umyślnie, a wyjątki od tej zasady są tylko dwa.

Mając świadomość tego, że pełna znajomość norm prawa podatkowego nawet u profesjonalnych podmiotów jest fikcją, sformułowano w doktrynie bardzo wygodną dla praktyki sądowej propozycję, aby zakładać, że świadomość norm prawa podatkowego wynika z samego faktu realizacji stanu faktycznego, do którego te normy się odnoszą. W myśl tej propozycji podstawą przyjęcia świadomości naruszonej normy  nie byłaby jej faktyczna znajomość, lecz zrobienie czegoś (np. dokonanie sprzedaży lub darowizny), do czego ta norma się odnosi. Autorzy się z tą propozycją nie zgadzają. Opowiadają się za poglądem orzecznictwa, wedle którego z tego, że ktoś powinien znać określone normy podatkowe, nie wynika automatycznie, że je zna, dlatego ich świadomość należy każdorazowo udowadniać na tle okoliczności danej sprawy.

Dla przypisania realizacji znamion strony podmiotowej deliktów podatkowych nie ma znaczenia to, że sprawca kierował się celem redukcji obciążenia podatkowego, ponieważ cel taki jest naturalny u wszystkich opodatkowanych i co do zasady nienaganny. Naganna jest tylko jego bezprawna realizacja, czyli realizacja z naruszeniem norm prawa podatkowego.

Z faktu, że konstrukcja ustawowych znamion deliktów podatkowych w k.k.s. oparta jest na ścisłym powiązaniu faktów (zdarzeń, czynności, sytuacji) i norm, które je regulują (np. „uchylanie się od opodatkowania” w art. 54 § 1 k.k.s.),wynika, że nieświadomość podatnika, że narusza jakąś normę prawa podatkowego, stanowi błąd co do znamienia czynu zabronionego wyłączający umyślność. Nie można bowiem umyślnie uchylać się od opodatkowania, jeśli się nie wie, że narusza się jakąś normę nakazującą opodatkować to, czego się dokonuje. Zatem błąd co do ustawowego znamienia wyłączający w myśl art. 10 § 1 k.k.s. umyślność może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i norm prawa podatkowego, które się do niego odnoszą.

Natomiast drugim rodzajem błędu wyłączającym winę (nie umyślność) jest błąd co do karalności uregulowany w art. 10 par 4 k.k.s., czyli nieświadomość tego, że określone naruszenie normy prawa podatkowego jest zagrożone karą w tym kodeksie.

W zakresie konstrukcji obu wspomnianych rodzajów błędu przedstawione ujęcie k.k.s. znacząco różni się od ujęcia przyjętego w k.k. Ma to istotne znaczenie praktyczne. Niestety praktyka nie zawsze je dostrzega, gdyż odnośne do sformułowania obu tych kodeksów wykazują różnice językowo subtelne.

I.  Wstęp

Dominującą kategorią przestępczości skarbowej są przestępstwa i wykroczenia zwane umownie podatkowymi. Są one specyficzne należącą do strony podmiotowej motywacją – jest to dążenie do redukcji obciążenia daninowego. Przyczyny tej powszechnej wśród opodatkowanych motywacji i oporu wobec podatków przybierającego różne formy należą do sfery etiologii przestępczości podatkowej, która pozostaje w zainteresowaniu kryminologii. Jednak cel redukcji obciążenia podatkowego i uzyskania korzyści majątkowej kosztem wierzyciela daninowego nie należy do ustawowych znamion strony podmiotowej przestępstw i wykroczeń podatkowych. Istnieje bowiem nawet zasada wolności unikania opodatkowania, której uzasadnienie wiąże się z etiologią oporu wobec podatków. Natomiast wolność ta może być realizowana tylko metodami legalnymi oferowanymi w przepisach prawa podatkowego. Umyślność zatem jako dominująca w k.k.s. postać strony podmiotowej nie polega na tym, że podatnik – sprawca czynu zabronionego dąży do tego, do czego dążą wszyscy opodatkowani i co jest dozwolone jako zasada wolności unikania opodatkowania, ale na tym, że ma świadomość lub przynajmniej godzi się z tym, że w dążeniu tym narusza przepisy prawa podatkowego wypełniające blankietowo sformułowane przepisy karnoskarbowe. Na oskarżeniu ciąży oczywiście obowiązek udowodnienia tej umyślności.

Problemy te będą przedmiotem opracowania, w którym najpierw kryminolog streści dotychczasowe ustalenia nauki dotyczące przyczyn oporu wobec podatków i uwarunkowań zasady wolności unikania opodatkowania, a następnie karnista-dogmatyk objaśni istotę umyślnego naruszania przepisów prawa podatkowego wyznaczających granice wolności unikania opodatkowania, z czym wiąże się nierozerwalnie bardzo istotna problematyka błędu co do tych przepisów.

Zagadnienie to, które z pozoru może jawić się jako materia podręcznikowa, ma duże znaczenie praktyczne, gdy chodzi o problemy dowodzenia strony podmiotowej, a to ze względu na wciąż obserwowaną w praktyce finansowych organów postępowania przygotowawczego, a niekiedy nawet sądów, tendencę do utożsamiania umyślności ze świadomym dążeniem do redukcji obciążenia podatkowego i pomijania konieczności udowodnienia świadomego naruszenia przepisów prawa podatkowego, co prowadzi do obiektywizacji odpowiedzialności karnoskarbowej, a ma swoje korzenie w poprzednim (przed k.k.s.) stanie prawnym. Sprzyja temu zresztą także postawa samych oskarżonych, którzy – co widać w praktyce – wolą skorzystać z opartych na „przyznaniu się” ofert konsensualnego załatwienia sprawy karnoskarbowej niż bronić się poprzez podnoszenie braku umyślności i ryzykować niepewny wynik procesu ze zwiększeniem represyjności sankcji.

Warto chyba w czasopiśmie adwokackim zwrócić uwagę adwokatów na ten kierunek potencjalnej obrony w sprawach karnoskarbowych, niedoceniany w praktyce prawdopodobnie nie z powodu niewiedzy, lecz raczej nieufności do takiej linii obrony wynikającej z przekonania o jej nieskuteczności.

II.  Cel redukcji obciążenia podatkowego

Podatki towarzyszą człowiekowi od tysięcy lat. Pierwsze udokumentowane zapisy dotyczące tej formy zobowiązania obywatela wobec państwa pojawiają się już w Starym Testamencie w związku z budową arki NoegoP. Pest, Mechanizmy powstawania oporu podatkowego, „Studenckie Prace Prawnicze, Administratywistyczne i Ekonomiczne” 2010/8, s. 107. Por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 1., a chęć obniżenia ciężaru podatkowego nałożonego na podatnika pojawiła się zapewne równocześnie z powstaniem samej instytucji podatku. Mówi się obrazowo, że zjawisko ucieczki przed podatkiem jest dla niego tym, czym cień dla człowieka. Zjawisko nielegalnej redukcji obciążeń podatkowych jest – można powiedzieć – niemal powszechne, a badania i szacunki w niektórych współczesnych państwach wskazują na popełnianie tego typu czynów przez zbliżony prawie do 100% odsetek podatnikówL. Wilk, Czynniki kryminogenne przestępczości podatkowej, „Archiwum Kryminologii” T. XXIX–XXX, 2007–2008, s. 227. Zob. L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia podatkowe, Katowice 2006, s. 313–317..

Mirosław Pietrewicz wyróżnia sześć reakcji podatnikówM. Pietrewicz, Polityka fiskalna, Warszawa 1993, s. 65–66.:

• dostosowanie się do podatku, czyli spełnienie obowiązku podatkowego,
• przerzucanie podatku,
• legalne unikanie podatku,
• nadrobienie podatku,
• nielegalne uchylanie się od podatku,
• wycofywanie się z działalności będącej przedmiotem opodatkowania.

Podobnie Piotr Pietrasz wskazuje także na sześć rodzajów reakcji podatnika na podatekP. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Kraków 2007, s. 43.:

1. reakcję normalną, polegającą na tym, że podatnik uiszcza podatek i nie zmienia swojej działalności ze względu na obowiązek podatkowy, a więc dostosowuje się do podatku,
2. podjęcie działań zmierzających do przerzucenia podatku,
3. legalne uniknięcie podatku,
4. nadrobienie podatku,
5. nielegalne uchylenie się od podatku (oszustwo podatkowe), 6. wycofanie się z działalności, która jest przedmiotem opodatkowania.

Z wyjątkiem nielegalnego uchylania się od podatku wszystkie pozostałe reakcje podatnika są legalne.

Z kolei Piotr Karwat wymienia cztery rodzaje postępowania podatnika, których celem jest obniżenie obciążenia podatkowegoP. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002, s. 13–14.:

1. oszczędzanie podatkowe. Oszczędzaniem podatkowym są takie zachowania, które mimo że zmniejszają dochód budżetu państwa, nie są negatywnie oceniane z prawnego punktu widzenia. Jako przykłady takich zachowań można podać rezygnację z konsumpcji dóbr lub zmniejszenie aktywności zawodowej podatnikaP. Karwat, Obejście…, s. 14–15..
2. planowanie podatkowe. Planowanie podatkowe to wykorzystywanie dozwolonych prawnie możliwości obniżenia podatku bez istotnej zmiany stylu życia podatnika lub zakresu jego działalności zawodowej, na przykład poprzez prowadzenie działalności z maksymalnym wykorzystaniem ulg i zwolnień podatkowych przewidzianych przez prawo. Planowanie podatkowe nie wiąże się więc – w przeciwieństwie do oszczędzania podatkowego – z rezygnacją podatnika z zachowań odnoszących się do przedmiotu opodatkowania. Planowanie podatkowe rożni się od unikania opodatkowania tym, że jest akceptowane, co oznacza, że nie spotyka się ono z negatywną reakcją organów podatkowychP. Karwat, Obejście…, s. 16–17..
3. unikanie opodatkowania. W najprostszy sposób można by je określić jako redukcję wysokości odpowiedzialności podatkowej środkami i metodami oferowanymi, a przynajmniej niezabronionymi przez prawoR. Krasnodębski, Unikanie płacenia podatków, „Przegląd Podatkowy” 1994/1, s. 9.. Karwat wyróżnia unikanie opodatkowania w znaczeniu szerszym, do którego zalicza każde legalne działanie zmierzające do zmniejszenia obciążenia podatkowego (a więc także wskazane wcześniej oszczędzanie podatkowe i planowanie podatkowe)Pojęcie to można utożsamiać z pojęciem optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem prawa cywilnego lub handlowego. Przykładami takich działań mogą być: 1) skorzystanie z dostępnych rozmaitych zwolnień i ulg podatkowych, np. ulga na działalność badawczo-rozwojową B+R, IP-Box, ulga na prototyp, robotyzację, innowacyjnych pracowników, ulga na Internet, które przysługują określonym podatnikom po spełnieniu wyznaczonych warunków, 2) wybór właściwej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, np. przy dużej ilości kosztów korzystne jest rozliczanie na podstawie skali podatkowej lub podatku liniowego, 3) działania w specjalnej strefie ekonomicznej, 4) tworzenie podatkowych grup kapitałowych, 5) restrukturyzacja i łączenie spółek, 6) stosowanie zagranicznych rozwiązań prawnych, utworzenie spółki europejskiej, tworzenie zagranicznych spółek holdingowych, które mogą korzystać z rozwiązań prawnych obowiązujących w jednym z krajów, gdzie mają siedzibę, 7) założenie lub przeniesienie działalności za granicę. Metody optymalizacji podatkowej, https://www.ksiegowoscspolki.pl/metody-optymalizacji-podatkowej/ (dostęp: 4.02.2024 r.)., oraz unikanie opodatkowania w znaczeniu węższym, rozumiane jako niedopuszczalne obniżanie obciążenia podatkowego. Unikanie opodatkowania w węższym znaczeniu jest określane jako „pośrednie łamanie prawa podatkowego” poprzez wykorzystywanie luk w systemie prawnym, przy czym nie jest to działanie nielegalneRównież takie sytuacje organy podatkowe często utożsamiały z tzw. optymalizacją podatkową. Z dniem 1.01.2003 r. wszedł w życie art. 24b ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, na mocy którego organ podatkowy miał prawo pominąć skutki podatkowe czynności prawnej, jeśli jedynym jej celem było zredukowanie ciężaru opodatkowania (§ 1) oraz jeśli jej cel można było osiągnąć poprzez inną adekwatną czynność. W drugim przypadku organ mógł ustalić wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z tej adekwatnej czynności (§ 2). Paragraf 1 został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11.05.2004 r. (sygn. akt K 4/03), w którym Trybunał orzekł m.in., że: „Konstytucyjny obowiązek ponoszenia podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji) nie oznacza nakazu uiszczania przez podatnika podatku w maksymalnej wysokości ani zakazu korzystania przez podatnika z różnych legalnych metod optymalizacji podatkowej. Istnieje zasadnicza różnica między bezprawnym uchylaniem się od opodatkowania, stanowiącym naruszenie norm prawnych, a unikaniem opodatkowania przez dokonywanie w tym celu zgodnych z prawem czynności prawnych”. Zaś § 2 utracił moc z dniem 1.09.2005 r. wraz z wejściem w życie nowelizacji do Ordynacji podatkowej, która uchyliła również obowiązujący równolegle art. 24a Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organy podatkowe musiały ustalać konsekwencje podatkowe, opierając się nie tylko na dosłownej interpretacji oświadczeń woli, ale także biorąc pod uwagę intencje oraz cel czynności. W miejsce artykułów 24a oraz 24b wprowadzono nowy przepis – art. 199a Ordynacji podatkowej, który w § 1 i 2 powtórzył art. 24a. Ma on więc wskazywać na charakter procesowy nowych przepisów. W myśl § 3, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. w odróżnieniu od uchylania się od opodatkowaniaP. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002, s. 18–22..
4. uchylanie się od opodatkowania, które w przeciwieństwie do opisanych wyżej sposobów obniżenia obciążenia podatkowego jest zachowaniem nielegalnym. Polega ono na podejmowaniu działań zakazanych przez prawo, a prowadzących do zredukowania lub wyeliminowania obciążeń podatkowych. Jako przykłady uchylania się od opodatkowania można podać niezgłoszenie obowiązku podatkowego, zatajenie źródeł przychodów, odliczanie ulg z tytułów, które nie przysługują, fałszowanie ksiąg podatkowych lub rachunkówA. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 289..

Pomimo że różnica pomiędzy unikaniem a uchylaniem się od opodatkowania, na podstawie kryterium legalności, wydaje się wyraźna, w praktyce jednak często się zaciera. Wynika to z faktu, że oba zachowania powodują negatywną reakcję zarówno ustawodawcy (który w stanowionych przez siebie normach prawnych dąży do eliminacji obu typów zachowań), jak i organów podatkowych (których celem jest kontrola realizacji obowiązku podatkowego, a więc przeciwdziałanie zarówno unikaniu, jak i uchylaniu się od opodatkowania). Unikanie i uchylanie się od wypełniania obowiązku podatkowego stanowią przejawy oporu podatkowego.

Subiektywne przekonanie podatników, że płacone przez nich daniny są zbyt wysokie, prowadzi do podejmowania działań, które mają na celu maksymalne ograniczenie wysokości obciążeń fiskalnych. Jeśli zachowania te przybierają dozwoloną przez prawo postać i są związane z wykorzystaniem luk w prawie podatkowym, określa się je wówczas jako unikanie podatków, jeśli zaś są niezgodne z prawem – uchylanie się od opodatkowaniaJ. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 158–159.. Często wykorzystywanym pojęciem określającym unikanie podatków jest optymalizacja podatkowa. Takie działanie podatnika ma doprowadzić do oszczędzania podatkowegoJ. Grzywacz, Pranie pieniędzy. Metody. Raje podatkowe. Zwalczanie, Warszawa 2011, s. 59..

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że na zachowanie podatników w poważnym stopniu mają wpływ czynniki moralne związane z etyką oraz stanem świadomości społeczeństwa, które rozgraniczają się na dwa pojęcia opisujące stosunek obywateli do płacenia podatków: mentalność i moralność podatkowąB. Mróz, Gospodarka nieoficjalna w systemie ekonomicznym, Warszawa 2002, s. 39..

Mentalność podatkowa stanowi obszar świadomości społecznej, stosunku do obowiązków obywatelskich. Można ją określić jako zbiorową reakcję społeczną na opodatkowanieA. Komar, Finanse publiczne w gospodarce rynkowej, Bydgoszcz 1996, s. 137.. Jest to postawa wobec obciążeń fiskalnych reprezentowana przez określoną grupę społecznąC. Bywalec, Ekonomika i finanse gospodarstw domowych, Warszawa 2012, s. 50–51.. Mentalność definiuje się także jako nastawienie wobec opodatkowania reprezentowane przez grupę społeczną, z którą podatnik się utożsamia i do której należyA. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 237. Społeczeństwo bardziej rygorystycznie podchodzi do przestrzegania norm dotyczących życia prywatnego niż życia publicznego, czyli łamanie norm publicznych jest mniej naganne niż naruszanie zasad życia prywatnegoP. M. Gaudemet, J. Molinier, Finanse publiczne, Warszawa 2000, s. 576–577..

Natomiast pojęcie moralności podatkowej wprowadził w 1960 r. Schmöders, definiując je jako „postawy grupy lub całej populacji podatników dotyczące kwestii wywiązywania się lub zaniedbywania obowiązków podatkowych utrwalonej w mentalności podatkowej i świadomości obywatelskiej”E. Kichler, The economic psychology of tax behaviour, Cambridge 2007, s. 99.. Obecnie moralność rozumiana jest jako wewnętrzna motywacja do płacenia podatkówJ. Alm, B. Torgler, Culture differences and tax morale in the United States and in Europe, „Journal of Economic Psychology” 2006/27, s. 228.. Moralność podatnika polega na indywidualnej reakcji danej osoby na obciążenia podatkoweE. Bogacka-Kisiel, Finanse osobiste. Zachowania – produkty – strategie, Warszawa 2012, s. 303.. Wymaga ona, aby działanie podatnika odpowiadało jego wewnętrznemu przekonaniu, dlatego też można traktować ją jako wewnętrzną akceptację (bądź jej brak) obowiązku podatkowego oraz uznania zwierzchności fiskalnej państwaA. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 242..

Ogólnie można więc wskazać, że konsekwencją ingerencji państwa w stosunki majątkowe są reakcje podatników na opodatkowanie. Mechanizmem uruchamiającym konkretne zachowania są postawy wobec podatków. Są one różne – począwszy od osób uczciwych, płacących podatki, a skończywszy na nieuczciwych, które od ich płacenia świadomie lub nieświadomie uciekają. Zdecydowana większość podatników, jeżeli takimi możliwościami dysponuje, aktywnie broni się przed obciążeniami podatkowymiM. Pasternak-Malicka, Mentalność i moralność podatkowa a reakcje gospodarstw domowych na obowiązek podatkowy, „Modern Management Review” 2013/1, vol. XVIII, nr 20, s. 87..

Z niechęci do płacenia podatków powstał opór podatkowy, a więc podejmowanie czynności mających na celu redukcję lub wyeliminowanie zobowiązania podatkowegoP. Pest, Mechanizmy powstawania oporu podatkowego, „Studenckie Prace Prawnicze, Administratywistyczne i Ekonomiczne” 2010/8, s. 107..

Jest zatem oczywiste, że jeżeli podatnik będzie miał możliwość całkowitej lub częściowej redukcji obciążenia podatkowego, to z niej skorzysta, co słusznie uznawane jest za naturalną metodę reakcji na obciążenia podatkowe. Podkreśla się, że odbiegający od normy byłby wybór takiego sposobu działania w sferze majątkowej, który wiązałby się z wyższym opodatkowaniemL. Wilk, Czynniki kryminogenne…, s. 229.. Przyczyny tego oporu wobec podatków, mającego wręcz charakter „naturalnego instynktu”, są rozliczne i mają swoje aspekty psychologiczne, społeczne, ekonomiczne, etyczne i prawneL. Wilk, Czynniki kryminogenne…, s. 229 i nast.. Wynikają one już z samych elementów definicyjnych pojęcia podatku, takich jak przymus, jednostronność czy nieekwiwalentność. Prowadzi to do mało optymistycznego wniosku o nieusuwalnym charakterze większości z tych przyczyn. Uzasadnia to powszechną akceptację zasady wolności unikania opodatkowania, oczywiście pod warunkiem, że jest ona realizowana metodami legalnymi. W żadnym też ustawodawstwie nie istnieje norma nakazująca podatnikom tak organizować i załatwiać swoje sprawy majątkowe, aby płacić jak najwyższy podatek, a jeżeli jakiś podatnik by tak czynił, uznano by z pewnością, że coś jest z nim nie w porządku.

Tak więc sam cel redukcji obciążenia podatkowego uznawany jest za naturalny i nienaganny, natomiast wartościowaniu podlegają jedynie sposoby jego realizacji.

III.  Strona podmiotowa przestępstw i wykroczeń podatkowych

Opisane wyżej dążenie do redukcji obciążenia daninowego powszechne i naturalne u opodatkowanych stanowi też specyficzną motywację przestępstw i wykroczeń podatkowych, w szczególności tych, które są znamienne uszczupleniem należności publicznoprawnej lub narażeniem jej na uszczuplenie. Motywacja – jak wiadomo – stanowi element teoretycznie zaliczany do strony podmiotowej czynu zabronionego i nieraz występuje w jego ustawowym opisie. Przykładem jest cel osiągnięcia korzyści majątkowej występujący np. w ustawowym opisie klasycznego oszustwa w art. 286 k.k. Cel redukcji obciążenia daninowego wykazuje analogię do celu osiągnięcia korzyści majątkowej, ponieważ redukcja obciążenia daninowego oznacza w istocie – jako zmniejszenie pasywów majątkowych – korzyść majątkową dla opodatkowanego. Jednak w przeciwieństwie do wspomnianego klasycznego oszustwa z art. 286 k.k. oszustwa i zatajenia podatkowe nie zawierają w swych ustawowych opisach owego celu. Wcześniejsza kryminologiczna jego analiza wyjaśniła, dlaczego tak jest, dlaczego cel redukcji obciążenia podatkowego i uzyskania korzyści majątkowej kosztem wierzyciela daninowego nie należy do ustawowych znamion strony podmiotowej przestępstw i wykroczeń podatkowych. Strona podmiotowa tego rodzaju czynów wyczerpuje się niemal w 100% w umyślnościWyjątkiem jest paserstwo akcyzowe, które w myśl art. 65 § 2 k.k.s. może być też nieumyślne, oraz subsydiarny typ niedopełnienia nadzoru określony w art. 84 k.k.s., który także może być nieumyślny.. Polega ona na umyślnym skorzystaniu w realizacji wspomnianego, nienagannego co do zasady celu ze środków bezprawnych, tzn. sprzecznych z treścią norm podatkowoprawnych wyznaczających granice wolności unikania opodatkowania.

Oznacza to, że dla przypisania realizacji strony podmiotowej podatkowego czynu zabronionego nie ma znaczenia jej ukierunkowanie na cel redukcji obciążenia podatkowego, a jedynie zamiar naruszenia norm podatkowoprawnych. Zamiar ten musi mieć oczywiście dwie wyróżniane w dogmatyce karnistycznej płaszczyzny: intelektualną oraz wolicjonalnąZob. A. Zoll (w:) Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, Kraków 2004, t. 1, s. 138..

W przypadku tej pierwszej chodzi o świadomość:

• zaistnienia stanu faktycznego określonego w hipotezie normy podatkowoprawnej

                    oraz

• treści normy podatkowoprawnej, która przypisuje do tego stanu faktycznego określony obowiązek.

 Specyfika materii karnopodatkowej wyraża się w ścisłym powiązaniu świadomości (lub braku świadomości) tzw. czystych faktów ze świadomością (lub brakiem świadomości) norm podatkowoprawnych. Jest chyba oczywiste, że przy obecnym stanie naszego (jak pamięcią sięgnąć – nieustannie reformowanego) prawa podatkowego ze świecą można szukać podatnika, nawet tego profesjonalnego, który znałby wszystkie obowiązujące go normy podatkowoprawne. Dotyczy to także wyspecjalizowanej kategorii profesjonalnych doradców podatkowych. W jaki zatem sposób ma odbywać się rekonstrukcja strony podmiotowej w procesie karnoskarbowym o przestępstwo czy wykroczenie podatkowe?

 Niektórzy autorzy proponują sposób dość wygodny w praktyce, a oparty na zasadzie „nieznajomość prawa szkodzi”. Przypisanie elementu intelektualnego zamiaru miałoby podstawę w stwierdzeniu, że znajomość treści odpowiednich norm prawnych wynika z „nawet tylko pośredniego i nieświadomego faktycznego ich stosowania”R. Zawłocki, Podstawy odpowiedzialności karnej za przestępstwa gospodarcze, Warszawa 2004, s. 229.. Oznacza to, że podstawą przypisania świadomości normy nie jest jej rzeczywista świadomość, ani nawet powinność świadomości, lecz faktyczne zachowanie sprawcy polegające na jej w istocie zastosowaniu w realizacji jakiejś czynności obrotu gospodarczego lub cywilnoprawnego, jako czynności konkretnie uświadomionej i ukierunkowanejR. Zawłocki, Podstawy…, s. 229.. Przykładowo faktyczna świadoma realizacja jakiejś transakcji dawałaby podstawę do przypisania świadomości normy nakazującej opodatkowanie takiej transakcji. Jest to w istocie domniemanie istnienia wiedzy o normach po stronie ich adresatów oparte na „czynnej dorozumianej akceptacji przez adresata stanu rzeczy opartego na normach”, chociaż proponujący takie podejście zastrzegają, że nie stanowi ono praesumptio doli, stanowi bowiem domniemanie wiedzy, a nie zamiaruR. Zawłocki, Podstawy…, s. 230.. Przyznają przy tym, że jest to podejście rygorystyczne, natomiast granice tego domniemania ma wyznaczać konstrukcja błędu co do znamion.

Opisane wyżej podejście wydaje się, po pierwsze, sztuczne, ponieważ w przypadku akurat deliktów podatkowych sztuczne jest rozdzielanie „świadomości faktów” od „świadomości norm”. Po drugie, uzasadnienie takiego podejścia jest nieadekwatne do rzeczywistości społecznej, głosi ono bowiem, że od podmiotów profesjonalnych można wymagać „lepiej i więcej” niż od przeciętnego człowiekaR. Zawłocki, Podstawy…, s. 230., podczas kiedy podatnikami są w znacznej mierze podmioty nieprofesjonalne, czyli właśnie owi „przeciętni ludzie”.

Wreszcie opisane podejście, choć niewątpliwie bardzo wygodne w praktyce, to jednak kłóci się z poglądem orzecznictwa Sądu Najwyższego, w którym Sąd ten wprawdzie zgadza się z tezą, że osoby podejmujące działalność podlegającą opodatkowaniu, zwłaszcza działalność gospodarczą, powinny znać „infrastrukturę prawną”, w tym również przepisy podatkowe, jednak podkreśla, że jeżeli na tle okoliczności konkretnej sprawy ujawnią się rozsądne wątpliwości co do tego, czy oskarżony miał świadomość bezprawności swego działania, to należy rzeczowo i logicznie najpierw ustalić, czy rzeczywiście ją miał, a dopiero później – w razie ustalenia, że jej akurat nie miał – można rzeczowo rozważyć, czy powinien ją mieć. Wyraźnie też Sąd Najwyższy zaznacza, że „z tego, iż ktoś powinien znać określone przepisy wcale nie wynika, że ten ktoś te przepisy rzeczywiście zna”, dodając, że świadomość bezprawności „wymaga wykazania na podstawie analizy okoliczności konkretnej sprawy”Wyrok SN z 7.09.1994 r. (III KRN 116/94), OSNKW 1994/11–12, poz. 74..

Przytoczone stanowisko orzecznictwa w istocie oznacza odrzucenie możliwości przyjęcia generalnego domniemania wiedzy o normach podatkowoprawnych po stronie sprawców deliktów podatkowych i opowiada się za wykazaniem rzeczywistej ich znajomości w każdym konkretnym przypadku, co niewątpliwie należy do trudnych problemów dowodowych.

Należy pamiętać, że oprócz strony intelektualnej (świadomości), drugim niezbędnym elementem umyślności jest strona woluntatywna, polegająca na tym, że sprawca, rozpoznając możliwość realizacji określonego stanu rzeczy (co należy do strony intelektualnej), decyduje się ten stan rzeczy zrealizować. Niestety, badania woli są jeszcze trudniejsze od badania świadomości, spostrzeżeń i procesów rozumowania, wymagają one stosowania metody introspekcyjnejZob. L. Tyszkiewicz, Kryminogeneza w ujęciu kryminologii humanistycznej, Katowice 1997, s. 27.. Wykazanie woli naruszenia określonych norm podatkowoprawnych jest trudne, zwłaszcza w typowych sytuacjach, gdy naruszenie to jest związane bądź z uzyskiwaniem przez sprawcę określonego dochodu, bądź z posiadaniem przezeń jakiegoś majątku, czy wreszcie – w związku z uczestniczeniem w obrocie gospodarczym lub cywilnoprawnym (majątkowym). Wówczas to cel redukcji obciążenia podatkowego z reguły towarzyszy jakiemuś innemu celowi ekonomicznemu. „Przy okazji” niejako tego ostatniego dochodzi do naruszenia obowiązków wynikających z norm podatkowoprawnych. Znacznie łatwiej jest wykazać przestępczy zamiar wówczas, gdy źródłem przychodu podatnika nie jest w istocie jego działalność gospodarcza (gdyż stanowi ona tylko narzędzie do wyłudzania nienależnych rzekomych „zwrotów podatku”), ale prawo podatkowe samo w sobie, którego mechanizmy służą do uzyskiwania korzyści majątkowych kosztem „fiskusa”.

Ma to miejsce np. w sytuacjach, gdy wyłącznym celem „działalności” danego podmiotu jest po prostu wyłudzanie podatku VAT, czyli wykorzystywanie mechanizmów prawa podatkowego w ramach metody zwanej „karuzelą VAT-owską”.

O tym, czy zachowanie podatnika narusza normy prawa podatkowego, decyduje często ocena skutków określonej czynności prawnej w sferze prawa podatkowego. Wymaga ona rekonstrukcji zamiaru stron danej czynności prawnej, np. umowy.

Do problematyki umyślności przestępstw i wykroczeń podatkowych odnosi się teza jednego z postanowień Sądu Najwyższego, która brzmi: „Wymagana przez przepisy (...) jako warunek odpowiedzialności karnej umyślność zachowania się sprawcy, odnosząca się także do przestępstw i wykroczeń z zakresu obowiązków podatkowych, nie może być wywodzona z samego faktu zaistnienia znamion strony przedmiotowej danego czynu skarbowego. Nie można jej domniemywać, lecz należy ją udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Niezbędne jest jednak wykazanie na podstawie takiego materiału, że sprawca co najmniej godził się na możliwość popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwa (wykroczenia) skarbowego”Postanowienie SN z 23.05.2002 r. (V KKN 426/00), OSNKW 2002/9–10, poz. 81..

Teza ta, która w powszechnym prawie karnym pozostałaby prawdopodobnie niezauważona jako oczywista, wręcz „podręcznikowa”, w prawie karnym skarbowym została przyjęta jako judykat „precedensowy”. Świadczy to o tym, jak silna jest tu tendencja (zwłaszcza w praktyce organów skarbowych działających w sprawach karnoskarbowych jako tzw. finansowe organy postępowania przygotowawczego) do automatycznego wyprowadzania z faktu naruszenia norm podatkowoprawnych wniosku o umyślności takiego naruszenia i konieczności pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnoskarbowejZob. J. Raglewski, Kilka uwag odnośnie strony podmiotowej czynu zabronionego w prawie karnym skarbowym, „Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego” 2004/12, s. 23.. Jest to przejaw zakorzenionego utożsamiania reżimów prawnych odpowiedzialności podatkowej i karnoskarbowej i traktowania tej drugiej jako automatycznej konsekwencji pierwszej. Jednocześnie niektórzy przedstawiciele doktryny karnoskarbowej są zdania, że odrzucenie wyżej wspomnianego domniemania znajomości obowiązującego prawa po stronie opodatkowanych byłoby zabiegiem wysoce ryzykownymZob. G. Bogdan, A. Nita, J. Raglewski, A.R. Światłowski, Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 45–46.. Chodzi tu chyba o ryzyko utraty przez Skarb Państwa części wpływów z wysokich grzywien, tradycyjnie będących podstawowym środkiem penalnym prawa karnego skarbowego. Natomiast nie sposób nie zauważyć, że przyjęcie takiego domniemania jest też wysoce ryzykowne z punktu widzenia gwarancyjnych standardów odpowiedzialności karnoskarbowej i stanowi – jak się wydaje – zbyt duży krok w stronę jej obiektywizacji, zwłaszcza jeśli się zważy na powszechnie krytykowaną jakość naszej legislacji podatkowej, inflację przepisów i tempo nieustannej „reformy” prawa podatkowego.

Występuje w literaturze pogląd, że powierzenie prowadzenia rozliczeń z zakresu podatków podmiotom fachowym z reguły stanowi dowód braku godzenia się na niezgodne z prawem rozliczenie podatkuZob. M. Bieniek, Wina w postępowaniu karnym skarbowym. Glosa do postanowienia SN z 23.05.2002 V KKN 42/00, „Monitor Podatkowy” 2003/11, s. 49; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, Warszawa 2009, s. 108.. Z tym można się co do zasady zgodzić, niemniej nie można z tego wyprowadzać wniosku, że samodzielne rozliczanie się z podatku przez nieprofesjonalnego podatnika oznacza godzenie się na naruszenie prawa podatkowego. Jest przecież zasadnicza różnica pomiędzy podjęciem się zabiegu operacyjnego przez osobę nieposiadającą dyplomu lekarza (specjalizacji) a podjęciem się rozliczenia podatku przez podatnika niebędącego ani doradcą podatkowym, ani prawnikiem, ani ekonomistą.

 W zakres problematyki przypisywania umyślności przestępstw i wykroczeń podatkowych (które niemal w 100% mogą być popełnione wyłącznie umyślnie) wchodzi także integralnie z tym związane zagadnienie błędu mogącego umyślność wyłączyć. Jest ono na gruncie omawianej tu kategorii czynów specyficzne w stosunku do powszechnego prawa karnego. Już w samej redakcji przepisów dotyczących błędu można dostrzec pewną na pozór subtelną, ale istotną różnicę pomiędzy k.k.s. a k.k. Mianowicie art. 10 § 4 k.k.s. używa pojęcia „nieświadomości karalności”, podczas gdy odpowiadający mu przepis art. 30 k.k. mówi o „nieświadomości bezprawności”. W istocie rzeczy bowiem stosowane w powszechnej karnistyce rozróżnienie tzw. błędu co do faktu i błędu co do prawa nie do końca jest adekwatne na gruncie prawa karnego skarbowego.

 Podręcznikowa wiedza mówi, że tzw. błąd co do faktu jest błędem co do znamion czynu zabronionego. Trzeba mieć na uwadze, że w prawie karnym skarbowym znamiona czynu opisanego w sposób nazywany „blankietowym” kształtowane są przez przepisy prawa podatkowego, celnego, dewizowego czy hazardowego wypełniające blankiet typizacji karnoskarbowej. Do rozpoznania zatem znamion czynu będącego deliktem podatkowym potrzebna jest świadomość norm podatkowoprawnych. Jest przecież oczywiste, że bez świadomości właściwych norm podatkowoprawnych nakładających obowiązek podatkowy podatnik nie może świadomie uchylać się od opodatkowania w rozumieniu art. 54 k.k.s. Inaczej mówiąc – czyn z art. 54 k.k.s. może umyślnie popełnić tylko ten, kto zna przepisy prawa podatkowego nakładające obowiązek płacenia podatku w danej sytuacji faktycznej. Nieznajomość norm podatkowoprawnych kształtujących znamiona czynu zabronionego stanowi tutaj błąd co do tychże znamion (w powszechnej karnistyce zwany błędem co do faktu). W prawie karnym skarbowym ów „fakt” składa się z dwóch integralnie powiązanych elementów: podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz normy podatkowoprawnej nakazującej jego opodatkowanie. W tym tkwi podstawowa różnica pomiędzy prawem karnym powszechnym a prawem karnym skarbowym, że to pierwsze penalizuje zachowania, których charakter w większości przypadków można rozpoznać bez znajomości prawa (np. zabicie człowieka czy zabranie cudzej rzeczy), drugie zaś obejmuje zachowania, których charakter określony jest przez przepisy prawa podatkowego, celnego, dewizowego czy hazardowego. Różnica ta ma takie konsekwencje, że o ile na gruncie prawa karnego powszechnego nieznajomość przepisów przekłada się na nieznajomość tego, że czyn jest bezprawny, o tyle na gruncie prawa karnego skarbowego wpływa również na umyślność, wyłączając ją. Prawo podatkowe (a także celne, dewizowe czy hazardowe) pełni zatem podwójną rolę w strukturze czynu zabronionego w tym sensie, że określa znamiona (cechy konstytutywne) określonych zachowań, a jednocześnie decyduje o ich bezprawnościZob. L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia podatkowe, Katowice 2006, s. 429.. Oznacza to, że nieświadomość przepisów prawa podatkowego odgrywających taką podwójną rolę przekłada się na błąd co do znamienia („faktu”), konsekwencją czego jest wyłączenie, czyli brak odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn umyślny, a w praktyce – brak wszelkiej odpowiedzialności, zważywszy na to, że delikty podatkowe zasadniczo nie występują w k.k.s. w wersjach nieumyślnych.

Wydaje się, że dobrą ilustracją do powyższych uwag może być ustawowe znamię „podania nieprawdy lub zatajenia prawdy” występujące w typizacji oszustwa podatkowego z art. 56 § 1 k.k.s. Wykazuje ono stylistyczne podobieństwo do znamienia „zeznawania nieprawdy lub zatajenia prawdy” występującego w typizacji przestępstwa fałszywych zeznań z art. 233 § 1 k.k. Jednak „nieprawda lub zatajenie prawdy” w zeznaniu podatkowym oraz w zeznaniu przed sądem to w istocie zupełnie różne kategorie.

„Nieprawda” w zeznaniu świadka może polegać np. na fałszywym stwierdzeniu świadka, że widział, jak oskarżony wchodził do mieszkania ofiary zabójstwa w określonym czasie. Oczywiście, świadek może też być w błędzie i wziąć inną osobę za oskarżonego.

Z kolei „nieprawda” w deklaracji podatkowej ma bardziej skomplikowany charakter. Aby go sobie uświadomić, należy zwrócić uwagę na pojęcie „deklaracji podatkowej”, w której ta „nieprawda” ma być zawarta. Ogólna definicja deklaracji podatkowej mówi, że jest to forma oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącej faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowegoB. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1999, s. 21–22.. Uniwersalizm tej definicji gubi jednak istotne różnice, jakie występują pomiędzy różnymi rodzajami deklaracji i różnymi rodzajami oświadczeń wiedzy podatnika. Nasuwa się pytanie – czy w oświadczeniu podatnika ma być zawarta wiedza o faktach, czy o normach podatkowoprawnych, czy wreszcie o obu tych elementach łącznie. Rodzaj wiedzy o faktach i o prawie daje literaturze podatkowej podstawę do wyodrębnienia zwykłego i kwalifikowanego oświadczenia wiedzyH. Dzwonkowski, Charakter prawny deklaracji podatkowych (zagadnienia podstawowe), „Państwo i Prawo” 2001/12, s. 28.. W zwykłych deklaracjach, zwanych informacyjno-dowodowymi, podatnik obowiązany jest wykazać się zasadniczo wiedzą o faktach i tylko bierną wiedzą o prawie. Na przykład w podatku od nieruchomości elementy kwalifikacji prawnej to zaledwie wskazanie, z jakiego rodzaju nieruchomością podatnik ma do czynienia. Wypełnienie przez podatnika jego obowiązku następuje tu przez samo oświadczenie o stanie wiedzy. Kryterium weryfikacji oświadczenia podatnika jest to, czy ujawnił on wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, o których wiedział, oraz czy nie zataił swej wiedzy lub nie podał nieprawdy. Obowiązek jest spełniony prawidłowo, gdy podatnik oświadczył tyle, ile wiedział, i oświadczył zgodnie z prawdąH. Dzwonkowski, Charakter prawny…, s. 28..

O wiele dalej idące wymagania co do treści deklaracji dotyczą tych podatków, które powstają z mocy prawa (a nie z mocy decyzji wymiarowej). Trzeba zauważyć, że przekształcenia naszego systemu podatkowego pod koniec lat 90-tych ubiegłego stulecia polegały na ograniczeniu zakresu obligatoryjnego wydawania tzw. decyzji wymiarowych i rozszerzeniu zakresu samoobliczania i samowymiaru podatku przez podatników. Deklaracje w samowymiarze podatku są nie tylko oświadczeniami wiedzy, ale w istocie także aktami stosowania prawa. Są to zatem kwalifikowane oświadczenia wiedzy będące zarazem aktami stosowania prawa w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Podatnik powinien w nich nie tylko oświadczać prawdę o faktach, ale także znać prawo i w dodatku umieć je interpretować. Przypisywanie takim deklaracjom charakteru tylko oświadczeń wiedzy maskuje ich rzeczywisty charakter. Sugeruje uproszczone rozumowanie: jeżeli podatnik nie uzyskał takiego efektu obliczenia podatku, jaki został ostatecznie przyjęty przez organ weryfikujący deklarację, to znaczy, że zataił wiedzę lub podał nieprawdę. Założenie takie jest nieprawdziwe, albowiem wiedza wymagana do złożenia takich deklaracji z reguły przerasta możliwości przeciętnego podatnikaH. Dzwonkowski, Charakter prawny…, s. 29..

Aby obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego, podatnik musi sam dokonać takich samych ustaleń, jakich dokonuje organ podatkowy stosujący prawo przy wydawaniu decyzji, dlatego mówimy, że jest to nie tylko „deklarowanie”, ale także akt stosowania prawa wymagający jego interpretacji. Szczegółowe okoliczności faktyczne i prawne składające się na przedmiot opodatkowania stanowią podstawę do samodzielnego budowania przez podatnika zbiorczych konstrukcji prawnopodatkowych, takich jak przychód, koszty uzyskania przychodu, podatek naliczony, itp. Wymaga to zastosowania interpretacji poszczególnych norm dotyczących tych kategorii, a często także ustalenia w danym przypadku treści wielu pojęć składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Trudno tu rzeczywiście mówić o zwykłym „deklarowaniu” jako oświadczeniu wiedzy. Doktryna słusznie wskazuje, że niekiedy wiedza, jaką musi zaangażować podatnik w sporządzenie takiego rodzaju deklaracji, powinna praktycznie odpowiadać kompetencjom fachowym sędziów WSA, czy nawet NSAH. Dzwonkowski, Charakter prawny…, s. 28..

Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 56 § 1–2 k.k.s. zawierające omawiane znamię „podania nieprawdy lub zatajenia prawdy” zostały zaskarżone do TK. Podmiot skarżący zarzucił, że posługują się one pojęciem „nieprawdy”, które nie zostało nigdzie w tym kodeksie wyjaśnione, wobec czego nie wiadomo, czy oznacza ono niezgodność tylko ze stanem faktycznym, czy również z przepisami prawa podatkowego. Brak zaś ścisłości w tym zakresie umożliwia dowolną interpretację. W wyroku z 12.09.2005 r.SK 13/05, Dz.U. z 2005 r. nr 186 poz. 1566. TK orzekł, że wyżej wskazane zaskarżone przepisy k.k.s. są zgodne z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem TK „prawda” w rozumieniu badanych przepisów jest pojęciem normatywnym, jednak zastrzegł przy tym, że nierzetelność podatkowa nie powinna być automatycznie utożsamiana z umyślnym oszustwem podatkowym. Skoro zatem owa „prawda” czy „nieprawda” jako znamię czynu zabronionego jest pojęciem normatywnym, to błąd co do normy podatkowoprawnej jest – jak to już wyżej powiedziano – błędem co do ustawowego znamienia wyłączającym umyślność. W świetle art. 10 § 1 k.k.s. błąd taki nie wymaga – w przeciwieństwie do określonego w art. 10 § 4 k.k.s. błędu co do karalności – usprawiedliwienia, wystarczy samo stwierdzenie jego wystąpienia.

Warto w tym kontekście powołać się na pogląd orzecznictwa, iż przyczyną błędu może być niski stopień jasności przepisuZob. postanowienie SN z 7.10.1999 r. (V KKN 414/98), OSNKW 1998/1–2, poz. 9.. Istotna jest też teza, że nie można podatnikom czynić zarzutu naruszenia przepisów, z których interpretacją mają trudności same organy podatkoweZob. wyrok NSA z 6.03.1996 r. (SA/Bk 95/95), Temida /CD/, Gdańsk 2000.. Można wszakże wskazać także na zgoła odmienne podejście orzecznictwa do problematyki umyślności i błędu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia podatkowe. Klasycznym przykładem może być głośny niegdyś wyrok skazujący osobę b. prezydenta Wrocławia za niepłacenie podatku VAT przez kierowane przezeń miasto. Wobec rozbieżności dotyczących wykładni przepisów podatkowych, które w opinii jednych autorytetów ustanawiały obowiązek podatkowy wobec gmin, natomiast zdaniem innych jednostki te z podatku zwalniały, b. prezydent oparł swoje działanie na jednej z owych konkurencyjnych interpretacji, oczywiście korzystniejszej dla miasta (co było przejawem naturalnego i co do zasady nienagannego dążenia każdego opodatkowanego do redukcji obciążenia podatkowego), która ostatecznie nie znalazła jednak uznania w oczach NSA. W konsekwencji sąd karny stwierdził popełnienie przestępstwa „z winy umyślnej w zamiarze ewentualnym, albowiem sprawca biorąc pod uwagę również interpretację przepisów, w myśl której podejmowane przez niego działania były nielegalne, fakt popełnienia przestępstwa przewidywał i godził się na nie”Według T. Pietrzykowskiego, Nieoczekiwana zmiana miejsc. Na marginesie sprawy prezydenta Bogdana Zdrojewskiego: Odpowiedzialność za błędną wykładnię prawa, „Rzeczpospolita” 7.07.2003 r., s. C-3.. Doszło zatem do skazania na podstawie nietrafnej zdaniem sądu wykładni prawa wysokiej rangi urzędnika administracji publicznej, mającego przecież doskonały dostęp do informacji prawnej, odpowiedni aparat doradczy, szerokie możliwości konsultacyjne, etc., nieosiągalne dla większości tzw. zwykłych podmiotów prawa. Należy też zauważyć, że przeciętny podatnik nie ma z reguły kwalifikacji, aby badać merytoryczną poprawność udzielonej mu przez eksperta podatkowego opinii, nie jest też realne, aby mógł to czynić. Ocena trafności wyboru źródła informacji powinna być każdorazowo oceniana na podstawie okoliczności konkretnego przypadku, podobnie jak rezygnacja z możliwości uzyskania informacji i opiniiZob. wyrok SN z 3.02.1997 r. (II KKN 124/96), OSNKW 1997/5–6, poz. 46..

Co do zasady natomiast należy, jak sądzę, przyjąć, że niewłaściwa interpretacja przepisów podatkowych dookreślających znamiona czynu zabronionego może być uznana za błąd co do ustawowego znamienia wyłączający umyślność. Trzeba dodać, że zdaniem niektórych autorów nawet rażąco błędna podatkowoprawna kwalifikacja danego stanu faktycznego nie może zostać uznana za „podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy”M. Piotrowski, J. Porowski, Odpowiedzialność prawnokarna doradcy podatkowego – rozważania, „Doradztwo Podatkowe” 2002/11, s. 76–77.. Taki pogląd nie wydaje się jednak uzasadniony, gdyż oparty jest na założeniu, że pojęcia „prawdy” i „nieprawdy” odnoszą się tylko do stanu faktycznego, a nie przepisów prawa, podczas kiedy TK we wspomnianym wcześniej orzeczeniu (moim zdaniem trafnym) stwierdził inaczej.

W podsumowaniu powyższych uwag wyrażam pogląd, że świadomości norm podatkowoprawnych nie można domniemywać, lecz każdorazowo należy ją udowodnić, zaś ewentualny błąd co do treści tych norm oznacza błąd co do ustawowego znamienia wyłączający umyślność. Naturalny u opodatkowanych i co do zasady nienaganny cel redukcji obciążenia podatkowego nie może automatycznie przesądzać o świadomości i woli naruszenia norm podatkowoprawnych. Nieświadomość bezprawności, która na gruncie k.k. może wyłączyć winę, o ile jest usprawiedliwiona, w świetle k.k.s. wyłącza umyślność – jako błąd co do ustawowego znamienia – i nie wymaga usprawiedliwienia.

Mam przy tym pełną świadomość trudności, na jakie w praktyce napotyka przekonanie do takiego stanowiska zwłaszcza finansowych organów postępowania przygotowawczego, oraz problemów dowodowych, jakie się z tym wiążą.