Artykuły

Strona podmiotowa przestępstw i wykroczeń podatkowych – spojrzenie kryminologiczne i karnodogmatyczne

Kodeks karny skarbowy przyjmuje zasadę, że przestępstwa i wykroczenia podatkowe mogą być popełnione wyłącznie umyślnie, a wyjątki od tej zasady są tylko dwa. Mając świadomość tego, że pełna znajomość norm prawa podatkowego nawet u profesjonalnych podmiotów jest fikcją, sformułowano w doktrynie bardzo wygodną dla praktyki sądowej propozycję, aby zakładać, że świadomość norm prawa podatkowego wynika z samego faktu realizacji stanu faktycznego, do którego te normy się odnoszą. W myśl tej propozycji podstawą przyjęcia świadomości naruszonej normy nie byłaby jej faktyczna znajomość, lecz zrobienie czegoś (np. dokonanie sprzedaży lub darowizny), do czego ta norma się odnosi. Autorzy się z tą propozycją nie zgadzają. Opowiadają się za poglądem orzecznictwa, wedle którego z tego, że ktoś powinien znać określone normy podatkowe, nie wynika automatycznie, że je zna, dlatego ich świadomość należy każdorazowo udowadniać na tle okoliczności danej sprawy. Dla przypisania realizacji znamion strony podmiotowej deliktów podatkowych nie ma znaczenia to, że sprawca kierował się celem redukcji obciążenia podatkowego, ponieważ cel taki jest naturalny u wszystkich opodatkowanych i co do zasady nienaganny. Naganna jest tylko jego bezprawna realizacja, czyli realizacja z naruszeniem norm prawa podatkowego. Z faktu, że konstrukcja ustawowych znamion deliktów podatkowych w k.k.s. oparta jest na ścisłym powiązaniu faktów (zdarzeń, czynności, sytuacji) i norm, które je regulują (np. „uchylanie się od opodatkowania” w art. 54 § 1 k.k.s.),wynika, że nieświadomość podatnika, że narusza jakąś normę prawa podatkowego, stanowi błąd co do znamienia czynu zabronionego wyłączający umyślność. Nie można bowiem umyślnie uchylać się od opodatkowania, jeśli się nie wie, że narusza się jakąś normę nakazującą opodatkować to, czego się dokonuje. Zatem błąd co do ustawowego znamienia wyłączający w myśl art. 10 § 1 k.k.s. umyślność może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i norm prawa podatkowego, które się do niego odnoszą. Natomiast drugim rodzajem błędu wyłączającym winę (nie umyślność) jest błąd co do karalności uregulowany w art. 10 par 4 k.k.s., czyli nieświadomość tego, że określone naruszenie normy prawa podatkowego jest zagrożone karą w tym kodeksie. W zakresie konstrukcji obu wspomnianych rodzajów błędu przedstawione ujęcie k.k.s. znacząco różni się od ujęcia przyjętego w k.k. Ma to istotne znaczenie praktyczne. Niestety praktyka nie zawsze je dostrzega, gdyż odnośne do sformułowania obu tych kodeksów wykazują różnice językowo subtelne.