Abstrakt

Artykuł prezentuje wszystkie instytucje degresji karania przewidziane w prawie karnym skarbowym, które mogą być stosowane na kolejnych etapach toczącego się postępowania karnego skarbowego w związku z zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a nawet jeszcze przed jego ujawnieniem i wszczęciem postępowania. Celem ich ustanowienia w tak dużej liczbie i szerokiego zastosowania jest zmobilizowanie sprawców, którzy swoim czynem doprowadzili do uszczuplenia należności publicznoprawnej, do jej jak najszybszego, dobrowolnego uregulowania, tak aby Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego czy Unia Europejska nie poniosły strat w swoich finansach i uzyskały należne im wpływy do swych budżetów – niezbędne do finansowania różnych doniosłych społecznie zadań. Ponieważ zapewnienie odpowiednich i regularnych wpływów pieniężnych do budżetów wymienionych podmiotów publicznoprawnych ma pierwszorzędne znaczenie dla ich funkcjonowania, dlatego w obszarze prawa karnego skarbowego realizację funkcji egzekucyjnej w zakresie odzyskiwania należności publicznoprawnych przedkłada się nad funkcję represyjną poprzez różne sposoby i zakresy redukcji konsekwencji prawnokarnych z uwagi na postawę sprawcy, który decyduje się na dobrowolne uiszczenie uszczuplonej bezprawnie należności publicznoprawnej. Są to rozwiązania ustawowe warte upowszechniania z uwagi na obopólne korzyści – zarówno dla sprawców czynów karnych skarbowych, jak i dla pokrzywdzonych podmiotów publicznoprawnych.

Degresja karania sprawców przestępstw i wykroczeń skarbowych nie powinna budzić zastrzeżeń ze względów sprawiedliwościowych, gdyż wiele penalizowanych czynów w k.k.s. to czyny bezskutkowe, a te skutkowe powodujące uszczuplenia należności publicznoprawnych dotyczą dóbr odnawialnych, które można w pełni skompensować.

I.  Wprowadzenie

Prawo karne skarbowe jak każde prawo karne ma charakter represyjny. Podstawowymi środkami reakcji na czyn zabroniony o statusie przestępstwa skarbowego są kary, które pod względem swojej treści nie różnią się od kar kryminalnych przewidzianych w prawie karnym powszechnym, a na czyn o statusie wykroczenia skarbowego – od kary grzywny przewidzianej za wykroczenia powszechne. Jedyna różnica zaznacza się w przypadku części kar w ich podstawowych, minimalnych i maksymalnych granicach. Kara pozbawienia wolności przewidziana za przestępstwa skarbowe wynosi minimum 5 dni, a maksimum 5 lat (zob. ustawa z 10.9.1999 r. – Kodeks karny skarbowy, tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 628 – art. 27 § 1, dalej: k.k.s.), a w wymiarze wyższym może być orzeczona tylko w ramach instytucji nadzwyczajnego obostrzenia kary (por. art. 38 § 2 k.k.s.) albo jako kara łączna przy realnym zbiegu przestępstw skarbowych lub przestępstwa skarbowego z przestępstwem powszechnym lub przestępstwem wojskowym (por. art. 39 k.k.s.). Kara ograniczenia wolności w swym ustawowym wymiarze jest taka sama jak w przypadku przestępstw powszechnych i wynosi minimum miesiąc, a maksimum 2 lata, przy czym ta górna granica obowiązuje także wtedy, gdy jest orzekana jako kara łączna (por. art. 26 § 4 i art. 39 § 1 k.k.s.). Kara grzywny przewidziana za przestępstwa skarbowe jest określana w stawkach dziennych, których minimum jest takie same jak w przypadku przestępstw powszechnych i wynosi 10 stawek, natomiast górna granica jest wyższa i wynosi 720 stawek dziennych, a przy nadzwyczajnym obostrzeniu oraz przy wymiarze grzywny jako kary łącznej 1080 stawek (por. art. 23 § 1 i art. 38 § 2 oraz art. 39 § 1 k.k.s.). W przypadku przestępstw skarbowych istotnie różni się natomiast system określania jednej stawki dziennej grzywny i jej wysokość. Nie jest to bowiem system kwotowy, a system ułamkowo-iloczynowyV. Konarska-Wrzosek, Kodeks karny a Kodeks karny skarbowy – zbieżności i różnice skłaniające do refleksji nad zasadnością utrzymywania odrębnych kodyfikacji (w:) A. Marek, T. Oczkowski, Problem spójności prawa karnego z perspektywy jego nowelizacji, Warszawa 2011, s. 177. (parametryczno-liczbowyNazywany też jako nazwowo-parametryczny, zob. J. Sawicki, G. Skowronek, Prawo karne skarbowe. Zagadnienia materialnoprawne, procesowe i wykonawcze, Warszawa 2017, s. 110.) nawiązujący do określonych części minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w czasie popełnienia przestępstwa. Mając na uwadze maksymalną wysokość podstawowego, ustawowego wymiaru grzywny, jaką można orzec za przestępstwa powszechne, która może sięgnąć kwoty 1.080.000 zł (2000 zł x 540 stawek – por. ustawa z 6.6.1997 r. Kodeks karny, tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 17 – art. 33 § 1 i § 3, dalej: k.k.), należy wskazać, że maksymalna grzywna, jaką można orzec za przestępstwo skarbowe, jest 38 razy wyższa, gdyż może wynosić za czyn popełniony w drugim półroczu 2024 r. aż  41 279 040 zł (400 x 1/30 minimalnego wynagrodzeniaMinimalne wynagrodzenie w drugim półroczu 2024 r. wynosi 4300 zł – zob. rozporządzenie Rady Ministrów z 14.09.2023 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2024 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1893).) x 720 stawek – por. art. 23 § 1 i § 3 k.k.s.

Katalog kar grożących za wykroczenia skarbowe jest dużo skromniejszy niż ten ustalony za wykroczenia powszechne, gdyż przewiduje jeden rodzaj kary w postaci grzywny kwotowej (zob. art. 47 § 1 k.k.s.). Zarówno minimalna, jak i maksymalna wysokość grzywny przewidzianej za wykroczenia skarbowe jest kilkanaście razy wyższa niż wysokości grzywny grożącej za wykroczenia powszechne. Zgodnie z przepisem art. 48 § 1 k.k.s. – co do zasady – kara grzywny orzeczona za wykroczenie skarbowe może wynosić od 1/10 do 20-krotności minimalnego wynagrodzenia, czyli za czyn popełniony w drugim półroczu 2024 r. w granicach od  430 zł do  86.000 zł.

Już to porównanie rodzajów i wysokości kar grożących za przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz za przestępstwa i wykroczenia powszechne oraz fakt, że w Kodeksie karnym skarbowym każdy czyn zabroniony jest zagrożony karą grzywny (wyłącznie albo w sankcji alternatywno-kumulatywnej), wskazuje, że kara o charakterze majątkowym jest podstawowym instrumentem zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych. Znajduje to swoje uzasadnienie przede wszystkim w tym, że sprawcy czynów karnych skarbowych na ogół popełniają je w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, więc najodpowiedniejszą reakcją prawnokarną na tego typu zachowania są kary i środki penalne, które dowodzą, że ich popełnianie po prostu nie opłaca się finansowo. Stąd zagrożenie surowymi grzywnami, stosunkowo często obligatoryjnym przepadkiem przedmiotów oraz przepadkiem korzyści majątkowej, a zdecydowanie rzadziej karą pozbawienia wolności, i to niezbyt surową, pozostawioną sądom do wyjątkowego orzekania jako ultima ratio (por. kształt sankcji z pozbawieniem wolności w części szczególnej k.k.s. oraz treść art. 58 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.) czy karą ograniczenia wolności, przewidzianą szerzej do orzekania w charakterze kary zamiennej (zob. art. 26 § 1 k.k.s.) lub w przypadku korzystania przez sądy z nadzwyczajnego złagodzenia albo nadzwyczajnego obostrzenia kary (por. art. 36 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 38 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s.).

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że odpowiedzialność karna skarbowa jest odpowiedzialnością dodatkową egzekwowaną obok odpowiedzialności finansowej wynikającej z niewywiązania się z uregulowania wymagalnej należności publicznoprawnej. Zgodnie bowiem z postanowieniem art. 15 § 1 k.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Co więcej, Kodeks karny skarbowy przewiduje szereg instytucji pozwalających na znaczącą degresję karania, z których korzystanie uzależnia od uiszczenia w całości wymagalnej należności publicznoprawnej, jeśli czyn karny skarbowy wiązał się z jej uszczupleniem. Ta chęć jak najszybszego i najpełniejszego oraz bezkosztowego odzyskania należności publicznoprawnych zasilających Skarb Państwa czy budżety jednostek samorządu terytorialnego albo Unii Europejskiej legła u podstaw swoistej filozofii karania sprawców przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych przyjętej na gruncie prawa karnego skarbowego, gdzie w przypadku uregulowania uszczuplonej należności publicznoprawnej sprawcy mogą liczyć na łagodne potraktowanie (zob. art. 13 § 1 k.k.s. oraz  instytucje degresji karania omówione poniżej).

Kodeks karny skarbowy przewiduje wyjątkowo dużo instytucji łagodzących ostrze represji karnej przewidzianej w sankcjach przepisów szczególnych typizujących czyny naganne, które mają zastosowanie do wszystkich grup przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, tj. zarówno podatkowych jak i związanych z dotacjami lub subwencjami, celnych, dewizowych i hazardowych. Część tych instytucji jest wspólna dla przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, a część przewidziana jest tylko dla sprawców czynów mających status przestępstw skarbowych. Wynika to stąd, że przy zagrożeniu wykroczeń skarbowych tylko jednym rodzajem kary, jakim jest grzywna, i to zawsze w takiej samej rozpiętości, a ponadto w niezbyt wysokim ustawowym wymiarze, stosowanie wszystkich instytucji degresji karania przewidzianych dla sprawców przestępstw nie jest ani możliwe, ani celowe.

II.  Czynny żal karny skarbowy

Prezentację instytucji pozwalających na degresję karania sprawców czynów karnych skarbowych należy zacząć od specyficznej instytucji prawa karnego skarbowego o tradycji sięgającej jeszcze ustawodawstwa zaborczego, które obowiązywało w Polsce przed wejściem w życie pierwszej rodzimej ustawy karnej skarbowej z 1926 r., jaką jest czynny żal karny skarbowyZob. bliżej V. Konarska-Wrzosek, Kodeks karny a Kodeks karny skarbowy – zbieżności i różnice…, s. 169.. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że nie jest to co prawda instytucja degresji karania, gdyż korzystanie z niej prowadzi do całkowitej bezkarności sprawcy, jednak jej istnienie w obszarze prawa karnego skarbowego jest najdalej idącym dobrodziejstwem dla osób, które dopuściły się jakiegoś przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i chciałyby uniknąć poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej związanej z popełnionym czynem nagannym.

Specyfika instytucji czynnego żalu karnego skarbowego, uregulowanej w art. 16, 16a i 16 b k.k.s. – różniąca ją od instytucji czynnego żalu związanej z formami stadialnymi przestępstw powszechnych (zob. art. 15 § 1 i art. 17 oraz art. 23 § 1 k.k.) lub wykroczeń powszechnych (zob. ustawa z 20.5.1971 r. – Kodeks wykroczeń, tekst jedn. Dz.U. z  2023 r. poz. 2119 – art. 11 § 4, dalej: k.w.), jak i przestępstw skarbowych (zob. art. 15 § 1 k.k. w zw. z art. 21 § 3 k.k.s. oraz art. 23 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.) – polega na tym, że ustawowo gwarantuje bezkarność sprawcom, którzy w mniej lub bardziej odległym czasie dokonali przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, czyli w pełni zrealizowali ich ustawowe znamiona, a z uwagi na to, że nie doszło jeszcze do przedawnienia karalności popełnionych czynów, mogliby zostać pociągnięci za nie do odpowiedzialności karnej, gdyby zostali wykryci. Oczywiście wskazane przepisy k.k.s. określają warunki skorzystania z tej ustawowej klauzuli niepodlegania karze w postaci: 1) samodenuncjacji, czyli zawiadomienia o tym fakcie organu powołanego do ścigania wraz z wyjawieniem istotnych okoliczności czynu, w tym w szczególności osób współdziałających w jego popełnieniu, jeśli sprawca nie działał sam (zob. art. 16 § 1 k.k.s. oraz por. art. 16a k.k.s.); 2) dokonania samodenuncjacji na piśmie lub ustnie do protokołu lub za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (zob. art. 16 § 4 i 4a k.k.s.); 3) zawiadomienia o dokonanym bezprawiu w czasie, kiedy organ ścigania nie miał jeszcze wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu czynu karnego skarbowego ani nie rozpoczął czynności służbowej zmierzającej do jego ujawnienia, z wyłączeniem sytuacji, gdy ją bezskutecznie zakończył, gdyż wtedy odżywa prawo do złożenia skutecznego czynnego żalu karnego skarbowego (por. art. 16 § 5 k.k.s.); 4) uiszczenia w całości wymagalnej należności publicznoprawnej (co nie obejmuje karnych odsetek za zwłokęL. Wilk (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. L. Wilk, J. Zagrodnik, Warszawa 2016, s. 94–95; G. Łabuda (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Warszawa 2017, s. 301; A. Legutko-Kasica, Czynny żal jako instru- ment polityki kryminalnej wobec sprawców przestępstw i wykroczeń skarbowych, Brzezia Łąka 2021, s. 249–251; I. Zgoliński (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, s. 131–132. Odmiennie pierwotnie V. Konarska-Wrzosek (w:) Prawo i postępowanie karne skarbowe, red. V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Warszawa 2013, s. 171; M. Błaszczyk, M. Zbrojewska, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2016, s. 82.) w terminie wyznaczonym przez organ postępowania przygotowawczego, oczywiście tylko wówczas, gdy popełniony czyn łączył się z uszczupleniem takiej należności; 5) złożenia przedmiotów, gdy przepadek przedmiotów ma charakter obligatoryjny, a w razie niemożności ich złożenia – uiszczenia ich równowartości (por. art. 16 § 2 k.k.s.).

Tak jak nie ma wyłączeń przedmiotowych co do rodzaju i typów przestępstw skarbowych oraz wykroczeń skarbowych, których popełnienie uniemożliwiałoby skorzystanie z instytucji czynnego żalu karnego skarbowego i związanej z nim klauzuli niepodlegania karze, tak w art. 16 § 6 k.k.s. przewidziano wyłączenia podmiotowe spod możliwości skorzystania z tego dobrodziejstwa. Wyłączenia te obejmują cztery kategorie sprawców przestępstw skarbowych, jak i wykroczeń skarbowych, a mianowicie: 1) takich, którzy kierowali wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego (tzw. sprawców kierowniczych), 2) takich, którzy wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, polecili jej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego (tzw. sprawców polecających), 3) takich, którzy zorganizowali grupę lub związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo kierowali taką grupą lub związkiem, z wyjątkiem sytuacji, gdy dokonali samodenuncjacji wraz ze wszystkimi członkami grupy lub związku (co umożliwia im wszystkim skorzystanie z niepodlegania karze z powodu złożenia czynnego żalu karnego skarbowego), 4) takich, którzy nakłonili inną osobę do popełnienia czynu karnego skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn (tj. prowokatorów).  

Czynny żal karny skarbowy skutkujący niepodleganiem karze sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego został także uregulowany w art. 16a k.k.s. Charakteryzuje się on uproszczoną formą jego wyrażenia, polegającą na złożeniu korekty deklaracji podatkowej lub księgi, która dotyczy obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony. Oznacza to, że czynny żal karny skarbowy wyrażany w formie korekty deklaracji podatkowej lub księgi może być składany tylko w przypadku przestępstw lub wykroczeń z grupy podatkowych, i to nie wszystkich, a tylko tych z nich, których popełnienie łączy się ze składaniem nierzetelnych deklaracji podatkowych lub nierzetelnie prowadzonych ksiąg. Przy czym, zgodnie z art. 53 § 21 k.k.s., za księgę uważa się księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencje, rejestry i inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej. Skorzystanie z tej uproszczonej formy czynnego żalu karnego skarbowego będzie więc możliwe w przypadku popełnienia przestępstwa lub wykroczenia oszustwa podatkowego z art. 56 § 1–3 k.k.s.; przestępstwa lub wykroczenia przesłania organowi podatkowemu nierzetelnej księgi z art. 61a § 1 lub 2 k.k.s.; przestępstwa lub wykroczenia nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej z art. 76 k.k.s. Ta ograniczona przedmiotowo, uproszczona i szczególna forma składania czynnego żalu karnego skarbowego ma nieco inaczej określony czas, w którym może być złożona ze skutkiem niepodlegania karze. Zgodnie z art. 16a § 3 k.k.s. ustawowo zagwarantowana bezkarność wchodzi w grę, jeśli korekta deklaracji lub księgi została złożona, zanim zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczące tego czynu zabronionego lub zanim ujawniono dany typ czynu w toku toczącego się postępowania przygotowawczego, dodajmy – o inny czyn zabroniony. Oczywiście warunkiem skutecznego czynnego żalu karnego skarbowego, który musi być spełniony w przypadku każdego typu czynu zabronionego, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, jest jej uiszczenie w całości – niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie wyznaczonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (por. art. 16a § 2 k.k.s.). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepis art. 16a k.k.s. nie przewiduje żadnych wyłączeń podmiotowych spod możliwości składania skutecznego czynnego żalu w formie korekty deklaracji podatkowej lub księgi. W związku z brakiem wskazania takich wyłączeń w art. 16a k.k.s. w doktrynie zarysował się spór, czy rzeczywiście żadne wyłączenia podmiotowe spod możliwości skorzystania z instytucji czynnego żalu karnego skarbowego z art. 16a k.k.s. nie obowiązują w przypadku przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, o których mowa w tym przepisie. Porównanie treści przepisu art. 16 k.k.s. z unormowaniami przesłanek czynnego żalu z art. 16a k.k.s. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skoro ustawodawca nie zadekretował w tym przepisie żadnych ograniczeń, to należy przyjąć, że z tej instytucji mogą korzystać wszyscy sprawcy czynów zabronionych bez względu na to, w jakiej formie sprawstwa ich się dopuścili. Jednak nie wszyscy akceptują taki pogląd, odwołując się do zasady równości wobec prawa, która przy takiej tezie zostałaby złamana, oraz twierdząc, że sprzeciwiają się temu względy politycznokryminalne. W rozstrzygnięciu tego sporu wydaje się, że szczególnie pomocne będzie ustalenie statusu i relacji czynnego żalu karnego skarbowego z art. 16a k.k.s. względem czynnego żalu karnego skarbowego z art. 16 k.k.s. Według części przedstawicieli doktryny prawa karnego przepis art. 16a k.k.s. stanowi lex specialis względem uregulowań czynnego żalu z art. 16 k.k.s. i określa w sposób samodzielny i pełny warunki korzystania z niegoPor. L. Wilk (w:) Kodeks…, s. 97–98; J. Sawicki, Zaniechanie ukarania jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s. 168–169. , według innych jest to przepis uzupełniający regulację czynnego żalu z art. 16 k.k.s. – krzyżujący się z niąI. Zgoliński (w:) Kodeks…, s. 139., co sprawia, że również przy tej uproszczonej formie składania czynnego żalu obowiązują wyłączenia podmiotowe, określone w art. 16 § 6 k.k.s. Podzielając pogląd, że przepis art. 16a k.k.s. stanowi lex specialis względem postanowień art. 16 k.k.s. i zupełnie samodzielnie normuje wszystkie warunki skutecznego czynnego żalu, a jednocześnie mając na uwadze fakt, że nie określono w nim żadnych wyłączeń podmiotowych – uznać należy, że prawo do jego skutecznego złożenia w formie korekty deklaracji lub księgi mają nie tylko sprawcy wykonawczy, ale także sprawcy polecający, kierowniczy, prowokatorzy oraz organizatorzy i kierownicy zorganizowanych grup lub związków przestępczych, w ramach których dopuszczano się określonych, oszukańczych czynów z grupy podatkowych. W kwestii możliwości składania czynnego żalu karnego skarbowego w formie korekty deklaracji lub księgi należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie, że skorzystaniu z tej uproszczonej (łatwiejszej) formy stoi na przeszkodzie kumulatywna kwalifikacja prawna czynu z przepisu, który nie penalizuje czynów, których popełnienie nie polega na złożeniu deklaracji lub przesłaniu księgiPor. postanowienie SN z 20.06.2012 r. (I KZP 3/12), OSNKW 2012/8, poz. 80 i wyrok SA w Katowicach z 16.02.2016 r. (II AKa 464/16), LEX nr 2333064. . W takich przypadkach do złożenia skutecznego czynnego żalu gwarantującego bezkarność sprawcy czynu karnego skarbowego – skutkującego niewszczynaniem postępowania karnego, a w razie wszczęcia jego umorzeniem na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. – niezbędne jest skorzystanie z instytucji czynnego żalu karnego skarbowego z art. 16 k.k.s. i spełnienie wszystkich warunków tam określonych, gdyż ta instytucja ma charakter generalny i przedmiotowo nieograniczony, a więc uniwersalny. Dodać w tym miejscu należy, że może być ona wykorzystywana także przez sprawców czynów karnych skarbowych spełniających wyłącznie kryteria wskazane w art. 16a § 1 k.k.s., dla których przewidziano dodatkowo możliwość składania czynnego żalu w formie łatwiejszej, tj. korekty deklaracji lub księgi.

III.  Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności

Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (w poprzednich ustawach i dekretach karnych skarbowych zwane dobrowolnym poddaniem się karze) to instytucja degresji karania przewidziana dla sprawców wszystkich wykroczeń skarbowych oraz dla sprawców drobniejszych przestępstw skarbowych, tj. takich, które zostały zagrożone w sankcji jedynie karą grzywny. Nie może ona mieć zastosowania do sprawców przestępstw skarbowych zagrożonych surowszymi rodzajami kar w postaci kary ograniczenia wolności albo kary pozbawienia wolności (por. art. 17 § 2 pkt 1 k.k.s.). Co więcej, spod dobrodziejstwa skorzystania z instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności są wyłączeni sprawcy przestępstw skarbowych zagrożonych wyłącznie karą grzywny, gdy dopuścili się ich w warunkach przewidzianych w art. 37 § 1 lub art. 38 § 2 k.k.s. obligujących do zastosowania względem nich nadzwyczajnego obostrzenia kary (por. art. 17 § 2 pkt 2 k.k.s.). Niedopuszczalne jest też udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli została zgłoszona interwencja co do przedmiotu podlegającego przepadkowi, chyba że zostanie cofnięta przez interwenienta do czasu wniesienia aktu oskarżenia do sądu (art. 17 § 2 pkt 3 k.k.s.), gdyż wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jej rozstrzygnięcia. Skorzystanie z dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, którego jednym z warunków jest oczywiście uiszczenie w całości wymagalnej należności publicznoprawnej, jeśli czyn sprawcy spowodował jej uszczuplenie, a także wyrażenie zgody na przepadek przedmiotów, jeśli przy danym typie czynu ma on charakter obligatoryjny (a w razie niemożności ich złożenia – uiszczenie ich równowartości), oraz poniesienie innych ujemnych konsekwencji finansowych (zob. art. 17 § 1 k.k.s.), ma przede wszystkim tę zaletę, że nie stygmatyzuje sprawcy piętnem skazania, co jest niezwykle istotne z punktu widzenia jego sytuacji prawnej i społeczno-zawodowej. Wynika to stąd, że w myśl art. 18 § 2 i 3 k.k.s. prawomocny wyrok sądu o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, a uiszczenie określonej kwoty tytułem kary grzywny za przestępstwo skarbowe w drodze DPO nie stanowi przesłanki recydywy skarbowej, określonej w art. 37 § 1 pkt 4 k.k.s., która obligowałaby w przypadku popełnienia kolejnego przestępstwa skarbowego tego samego rodzaju do tradycyjnego skazania przez sąd, i to z obligatoryjnym zastosowaniem nadzwyczajnie obostrzonego wymiaru kary. Nie są to jedyne korzyści wynikające ze skorzystania przez sprawcę z instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. Ma on bowiem także ograniczoną ustawowo wysokość konsekwencji finansowych popełnionego przez siebie czynu karnego skarbowego, które będzie musiał ponieść. Wskazać bowiem należy, że sprawca, decydując się na złożenie wniosku o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, o którym to prawie należy go pouczyć (por. art. 142 § 1 i 2 k.k.s.), zobligowany jest do uiszczenia, oprócz uszczuplonej należności publicznoprawnej, dodatkowo tytułem kary grzywny kwotę odpowiadającą co najmniej 1/3 minimalnego wynagrodzenia, a za wykroczenie skarbowe – kwotę odpowiadającą co najmniej 1/10 tego wynagrodzenia (czyli kwoty odpowiadające wartości minimalnej grzywny grożącej za przestępstwa skarbowe albo za wykroczenia skarbowe) oraz co najmniej zryczałtowanej równowartości kosztów postępowania (które w przypadku przestępstwa zostały określone w wysokości 1/10 minimalnego wynagrodzenia, a w przypadku wykroczeń skarbowych w wysokości 1/12 minimalnego wynagrodzeniaZob. rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 8.12.2005 r. w sprawie wysokości zryczałtowanych kosztów postępowania związanych ze zgłoszeniem wniosku o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (Dz.U. z 2005 r. nr 244 poz. 2074).) – por. art. 143 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s.). Dodatkowo, jeśli czyn sprawcy jest zagrożony obligatoryjnym przepadkiem przedmiotów, to sprawca jest obowiązany wyrazić zgodę na ich przepadek, a w razie niemożności ich złożenia – uiścić ich równowartość pieniężną (por. art. 143 § 2 k.k.s.). Gdy ustawa przewiduje przepadek fakultatywny – sprawca może ograniczyć wyrażenie zgody na przepadek tylko do niektórych przedmiotów, a nawet złożyć wniosek o całkowite zaniechanie orzeczenia przepadku przedmiotów lub uiszczenia ich równowartości pieniężnej (por. art. 143 § 3 k.k.s.). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że taka zastępcza zapłata równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów nie wchodzi w grę, gdy przepadek dotyczy tzw. przedmiotów zakazanych, o których mowa w art. 29 pkt 4 k.k.s. (por. art. 143 § 4 k.k.s.).

Spełnienie tych minimalnych warunków wymaganych do ubiegania się o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności może okazać się w ocenie finansowego organu postępowania przygotowawczego niewystarczające dla zaspokojenia uzasadnionego interesu finansowego Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub Unii Europejskiej, czyli podmiotów pokrzywdzonych czynem karnym skarbowym. Dlatego też w art. 146 § 2 k.k.s. finansowy organ postępowania przygotowawczego został upoważniony do uzależnienia złożenia swojego wniosku o udzielenie sprawcy zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (zamiast wniesienia do sądu aktu oskarżenia) od uiszczenia tytułem kary grzywny dodatkowej kwoty, wyrażenia zgody na przepadek przedmiotów nieobjętych wnioskiem albo uiszczenia ich równowartości pieniężnej oraz od uiszczenia pozostałych (rzeczywistych, a nie zryczałtowanych) kosztów postępowania. W praktyce nierzadko zdarza się tak, że finansowy organ postępowania przygotowawczego od razu proponuje sprawcy bardziej dolegliwe warunki finansowe dobrowolnego poddania się odpowiedzialności niż te określone w art. 143 § 1–3 k.k.s. i albo sprawca się na nie zgodzi lub ewentualnie uda mu się wynegocjować pewne ich złagodzenie i wtedy organ zdecyduje się na zawnioskowanie do sądu o udzielenie sprawcy takiego zezwolenia, albo sprawca nie wyrazi zgody na warunki zaproponowane przez organ – wtedy organ skieruje do sądu akt oskarżenia celem normalnego procedowania i ewentualnego skazania za zarzucony czyn zabroniony. Trzeba jednak zaznaczyć, że choć finansowy organ postępowania przygotowawczego może zakreślić mniej korzystne warunki, na jakich jest gotowy zawnioskować do sądu o udzielenie sprawcy zezwolenia na DPO, to jednak oprócz dobrodziejstw wskazanych na wstępie, jakie sprawca uzyskuje dzięki skorzystaniu z tej instytucji, ma też pewność, że kwota, którą będzie musiał uiścić tytułem kary grzywny, nie będzie mogła przekroczyć łącznie z kwotą już wpłaconą wysokości połowy sumy odpowiadającej górnej granicy ustawowego zagrożenia za dany czyn zabroniony (por. art. 146 § 2 pkt 1 k.k.s.). To oznacza, że dzięki dobrowolnemu poddaniu się odpowiedzialności sprawca przestępstwa skarbowego ma gwarancję, że kwota uiszczona tytułem kary grzywny nie będzie mogła być wyższa niż 1/2 górnej granicy grzywny wskazanej w sankcji za dany typ zachowania nagannego, a w przypadku wykroczenia skarbowego – od dziesięciokrotności minimalnego wynagrodzenia, co wynika stąd, że każde wykroczenie skarbowe jest zagrożone grzywną w pełnej jej rozpiętości, tj. do dwudziestokrotności minimalnego wynagrodzenia (por. art. 48 § 1 k.k.s. i sankcje z części szczególnej grożące za poszczególne typy wykroczeń skarbowych).  

Sąd – zgodnie z treścią art. 18 § 1 k.k.s. – udzielając sprawcy zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, może orzec tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę – nie inną; przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia – to w wysokości uiszczonej kwoty ich równowartości. Z racji zezwolenia sprawcy przez sąd na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności na warunkach wcześniej przez niego zaakceptowanych – możliwość uchylenia lub zmiany takiego wyroku sądu w razie jego zaskarżenia jest możliwa tylko wtedy, gdy sąd orzekł niezgodnie z wnioskiem co do kwoty uiszczanej tytułem grzywny lub przepadek przedmiotów albo uiszczenie ich równowartości w zakresie nieobjętym zgodą sprawcy (por. art. 149 § 1 k.k.s.).

IV.  Warunkowe umorzenie postępowania

Warunkowe umorzenie postępowania karnego skarbowego jest kolejną instytucją degresji karania, ale na wstępie zaznaczyć należy, że ma ona zastosowanie tylko do sprawców czynów karnych skarbowych o statusie przestępstw. Warunkowe umorzenie postępowania karnego skarbowego, podobnie jak DPO, nie daje piętna skazania (choć jest odnotowywane w Krajowym Rejestrze Karnym), co jest niewątpliwie jego doniosłą zaletą, ale nie jedyną, gdyż stanowi także rezygnację z ukarania sprawcy karami kryminalnymi i środkami karnymi. Jest ono przewidziane do stosowania wobec sprawców wszystkich typów przestępstw skarbowych bez względu na rodzaj i wysokość kary grożącej, pod warunkiem jednak, że wina i społeczna szkodliwość konkretnego czynu nie są znaczne, okoliczności jego popełnienia nie budzą wątpliwości, sprawca nie był dotąd karany za przestępstwo umyślne, a przy tym jego postawa, właściwości i warunki osobiste oraz dotychczasowy sposób życia uzasadniają przypuszczenie, że pomimo umorzenia postępowania będzie przestrzegał porządku prawnego, a w szczególności nie popełni przestępstwa (por. art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Z mocy postanowień art. 66 § 1 k.k. (w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.) spod dobrodziejstwa zastosowania instytucji warunkowego umorzenia postępowania są wyłączeni sprawcy przestępstw skarbowych, którzy byli wcześniej karani za jakiekolwiek przestępstwo umyślne (a nie nastąpiło jeszcze zatarcie skazania), a z mocy art. 41 § 1 k.k.s. sprawcy przestępstw skarbowych, z którymi art. 37 § 1 pkt 1–3 oraz 5–7 oraz art. 38 § 2 k.k.s. łączy obowiązek ukarania z zastosowaniem nadzwyczajnego obostrzenia kary. Warunkowe umorzenie postępowania karnego skarbowego następuje na okres próby, który może wynosić minimum rok, a maksimum 3 lata, a rozpoczyna swój bieg od uprawomocnienia się wyroku sądu warunkowo umarzającego postępowanie. Przy warunkowym umorzeniu postępowania karnego skarbowego na sprawcę nakładane są pewne obowiązki, co sprawia, że nie jest on tak zupełnie wolny od odpowiedzialności. W szczególności jeśli sprawca spowodował swoim czynem uszczuplenie należności publicznoprawnej i jej do czasu wyrokowania nie uiścił, sąd obligatoryjnie orzeka obowiązek uregulowania w całości wymagalnej należnościUszczuplenie należności i jej wymagalność to dwa warunki, które muszą wystąpić łącznie, aby sąd był zobowiązany do określenia jej uiszczenia jako obowiązku probacyjnego przy warunkowym umorzeniu postępowania wobec sprawcy przestępstwa skarbowego – por. postanowienie SN z 9.11.2020 r. (V KK 295/19), LEX nr 3170927., zakreślając, w jakim terminie ma to nastąpić (art. 41 § 2 k.k.s.). Ze względu na odpowiednie stosowanie art. 67 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s., sąd może na sprawcę dodatkowo nałożyć obowiązki probacyjne wymienione w art. 72 § 1 pkt 1–3, 5–6b, 7a lub 7b k.k., przy czym trzeba zaznaczyć, że nie wszystkie z nich będą odpowiednie dla sprawców przestępstw skarbowych (jak chociażby obowiązek przeproszenia pokrzywdzonego czy powstrzymania się od kontaktowania z pokrzywdzonym lub zbliżania do niego, czy opuszczenia lokalu zajmowanego wspólnie z pokrzywdzonym). Zarówno przy nałożeniu obowiązku uiszczenia nieuregulowanej dotąd należności publicznoprawnej, jak i innych obowiązków probacyjnych, sąd, określając czas i sposób ich wykonania, powinien uczynić to po wysłuchaniu sprawcy, a nakładając obowiązek poddania się terapii uzależnień lub innej terapii, w tym w szczególności psychoterapii lub psychoedukacji – uzyskać zgodę sprawcy. Umarzając warunkowo postępowanie, sąd może w okresie próby oddać sprawcę pod dozór kuratora lub osoby godnej zaufania lub innego, uprawnionego podmiotu, przy czym w przypadku sprawcy młodocianego oddanie go pod dozór ma charakter obligatoryjny (por. art. 67 § 2 k.k. i art. 73 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Również w okresie próby sąd może ustanawiać, rozszerzać lub zmieniać obowiązki wymienione w art. 72 § 1 pkt 3, 5, 6, 6a, 6b, 7a, 7b k.k. albo od tych obowiązków zwolnić, jak również oddać sprawcę pod dozór albo od dozoru zwolnić – jeżeli przemawiają za tym względy wychowawcze (por. art. 74 § 2 k.k. w zw. z art. 67 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Sprawcy przestępstwa skarbowego sąd nie może jednak zwolnić od obowiązku uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej, którą uszczuplił swoim czynem (por. art. 74 § 2 k.k. i art. 67 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. oraz art. 41 § 2 k.k.s.). Jeżeli sprawca w okresie próby popełnił jakiekolwiek przestępstwo umyślne, za które został prawomocnie skazany, sąd ma obowiązek podjąć postępowanie wcześniej warunkowo umorzone i kontynuować je w celu skazania i ukarania sprawcy (por. art. 68 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s). Podjęcie postępowania warunkowo umorzonego jest fakultatywne, gdy sprawca w okresie próby rażąco narusza porządek prawny, w szczególności gdy popełnił inne przestępstwo niż takie, które powoduje obligatoryjne podjęcie postępowania karnego skarbowego; jeżeli uchyla się od dozoru, wykonania nałożonego obowiązku, w tym zwłaszcza obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej (por. art. 68 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. i art. 41 § 3 k.k.s.). Podjęcie postępowania karnego skarbowego staje się również obligatoryjne wtedy, gdy wskazane powyżej podstawy do jego fakultatywnego podjęcia zaistnieją po udzieleniu sprawcy pisemnego upomnienia przez sądowego kuratora zawodowego, chyba że przemawiać będą przeciwko temu jakieś szczególne względy (por. art. 68 § 2a k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Sąd może także podjąć postępowanie karne skarbowe wtedy, gdy sprawca rażąco narusza porządek prawny, a w szczególności gdy popełni jakieś przestępstwo w okresie po wydaniu wyroku warunkowo umarzającego postępowanie karne, a przed jego uprawomocnieniem się (por. art. 68 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Warunkowo umorzonego postępowania karnego skarbowego nie można podjąć później niż w ciągu 6 miesięcy od zakończenia okresu próby (por. art. 68 § 4 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.), gdyż po tym czasie staje się ono umorzeniem bezwarunkowym i definitywnym.

V.  Odstąpienie od wymierzenia kary

Odstąpienie od wymierzenia kary, a nawet środka karnego, jest instytucją degresji karania, przeznaczoną do stosowania zarówno do sprawców przestępstw skarbowych (choć nie wszystkich), jak i do sprawców wykroczeń skarbowych (por. art. 19 § 1 k.k.s.), która jest o tyle mniej korzystna dla sprawców niż DPO czy warunkowe umorzenie postępowania karnego (przewidziane tylko dla sprawców przestępstw skarbowych), że łączy się ze skazaniem i pociąga za sobą wszystkie negatywne skutki tego faktu, a jej głównym dobrodziejstwem jest jedynie odstąpienie od ukarania – zupełne (całkowite) lub niezupełne (częściowe).

Odstąpienie od wymierzenia kary jest instytucją sądowego wymiaru kary o charakterze fakultatywnym, której zastosowanie zależy od swobodnego uznania sądu. Również od uznania sądu zależy zakres odstąpienia od wymierzenia kary, który w wariancie zupełnym polega na skazaniu z jednoczesnym powstrzymaniem się od orzeczenia wobec sprawcy kary, jak i jakichkolwiek innych środków reakcji prawnokarnej (por. art. 19 § 1 i 3 k.k.s.), a w wariancie niezupełnym na odstąpieniu od wymierzenia kary z jednoczesnym orzeczeniem wobec sprawcy samoistnego środka karnego z art. 22 § 2 pkt 2–6 lub z art. 47 § 2 k.k.s – jako jedynej reakcji na czyn karny skarbowy przypisany sprawcy, pod warunkiem jednak, że zachodzą ustawowe przesłanki do jego orzeczenia i w ten sposób cele kary zostaną osiągnięte (por. art. 19 § 1 k.k.s.)V. Konarska-Wrzosek (w:) Prawo…, s. 173–174. . To oznacza, że samoistne orzeczenie środka karnego ma być formalnie dopuszczalne (por. art. 30–31 i art. 49 k.k.s. odnośnie do orzekania przepadku przedmiotów), a niekiedy także merytorycznie uzasadnione (zob. art. 34 § 1–2 k.k.s. i art. 41 k.k. w zw. z art. 20§ 2 k.k.s. odnośnie do zakazu prowadzenia działalności gospodarczej), a przy niektórych środkach musi wypełniać tylko przesłanki merytoryczne (tak przy zakazie wykonywania określonego zawodu lub zajmowania określonego stanowiska oraz przy podaniu wyroku do publicznej wiadomości w szczególny sposób – zob. art. 41 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. oraz art. 35 k.k.s.). Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że przy odstąpieniu od wymierzenia kary przepis art. 19 § 1 k.k.s. nie dopuszcza samoistnego orzeczenia środka karnego pozbawienia praw publicznych, co ma niewątpliwie związek z treścią art. 34 § 3 k.k.s. i szczególną dolegliwością tego środka oraz ograniczeniem jego stosowania do przestępców zasługujących na szczególnie surowe ukaranie. 

W świetle postanowień art. 19 § 1 k.k.s. sąd ma możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary wobec sprawcy czynu karnego skarbowego w trzech następujących wypadkach:

1. wtedy, gdy k.k.s. w przepisie części ogólnej lub części szczególnej Tytułu I wyraźnie dopuszcza taką możliwość (zob. np. art. 10 § 5, art. 11 § 2 i 3, art. 20 § 3, art. 36 § 1 pkt 2, art. 57 § 2, art. 77 § 4 i 5 k.k.s.);
2. przy wszystkich bez wyjątku typach wykroczeń skarbowych w wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie, mając na uwadze charakter i okoliczności popełnienia danego wykroczenia, właściwości i warunki osobiste sprawcy oraz jego zachowanie po popełnieniu tego wykroczenia;
3. przy przestępstwach skarbowych zagrożonych tylko karą grzywny lub też karą ograniczenia wolności lub sankcją alternatywno-kumulatywną przewidującą także możliwość orzeczenia kary pozbawienia wolności, jednak w wymiarze nie wyższym niż 3 lata. To oznacza, że nie można zastosować tej instytucji do najpoważniejszych typów przestępstw skarbowych, które zostały zagrożone surowszą karą pozbawienia wolności, czyli w aktualnym stanie prawnym w wysokości maksymalnej, wynoszącej lat 5. Dla możliwości odstąpienia od wymierzenia kary przy skazywaniu sprawców przestępstw skarbowych jest niezbędne, aby stopień społecznej szkodliwości popełnionego czynu nie był znaczny w danym konkretnym przypadku. Ponadto spod zastosowania tego dobrodziejstwa są wyłączeni sprawcy przestępstw skarbowych (zagrożonych jakimkolwiek rodzajem kary), popełnionych w warunkach obligujących sąd do zastosowania wobec nich instytucji nadzwyczajnego obostrzenia kary.

W przypadku popełnienia przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w wyniku którego nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, warunkiem bezwzględnym zastosowania wobec sprawcy instytucji odstąpienia od wymierzenia kary jest uiszczenie w całości wymagalnej należności przed wydaniem wyroku (por. art. 19 § 2 k.k.s.).

Niezmiernie istotne jest również to, że gdy sąd postanowi zastosować wobec sprawcy instytucję odstąpienia od wymierzenia kary, to może również odstąpić od wymierzenia środka karnego, którego orzeczenie było obligatoryjne, co dotyczy w szczególności tak dolegliwych środków jak przepadek przedmiotów związanych z popełnionym przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym lub też przepadek korzyści majątkowej osiągniętej chociażby pośrednio z przestępstwa skarbowego. Możliwość odstąpienia od orzeczenia przepadku nie obejmuje tzw. przedmiotów zakazanych, określonych w art. 29 pkt 4 k.k.s., czyli  takich, których wytwarzanie, posiadanie, obrót, przechowywanie, przewożenie, przenoszenie lub przesyłanie jest zabronione (zob. art. 19 § 3 k.k.s.). 

Uzupełniająco trzeba wskazać, że ze względów czysto pragmatycznych (a nie ze względu na przekonanie sądu, że cele stawiane przed orzeczeniem o karze zostaną w ten sposób osiągnięte) możliwe jest również orzeczenie wyroku skazującego bez powoływania się na instytucję odstąpienia od wymierzenia kary, ograniczającego się do orzeczenia przepadku przedmiotów, czyli wydania wyroku, który można nazwać kadłubowymV. Konarska-Wrzosek (w:) Prawo…, s. 175–176. . Możliwość taka została przewidziana w postępowaniu w stosunku do nieobecnych (por. art. 19 § 4 k.k.s.). W tym przypadku bowiem orzekanie jakichkolwiek kar, środków karnych lub innych środków jest bezcelowe, gdyż na ogół byłoby i tak niemożliwe do wykonania ze względu na stałe przebywanie skazanego za granicą lub niemożność ustalenia jego miejsca zamieszkania lub pobytu w kraju (por. art. 173 k.k.s.). W takim przypadku sąd może wydać wyrok skazujący ograniczający się tylko do orzeczenia środka karnego w postaci przepadku przedmiotów, pod warunkiem, że zachodzą ustawowe przesłanki jego orzeczenia i że przedmioty te zostały zabezpieczone w krajuTak też M. Błaszczyk, Przepadek w polskim prawie karnym skarbowym, Warszawa 2016, s. 303..

VI.  Możliwość stosowania kary ograniczenia wolności zamiast kary pozbawienia wolności

Kara ograniczenia wolności będąca jedną z kar przewidzianych do stosowania względem sprawców przestępstw skarbowych (zob. art. 22 § 1 pkt 2 k.k.s.) została przewidziana tylko w jednej sankcji przepisu art. 110 k.k.s. statuującego typ przestępstwa merkantylnego, nielegalnego trudnienia się sprzedażą losów lub innych dowodów udziału w grze losowej, zakładzie wzajemnym lub grze na automacie. Dużo większą rolę odgrywa kara ograniczenia wolności w degresji karania sprawców przestępstw skarbowych, występując w ramach tzw. zwykłego wymiaru kary w charakterze kary zamiennej. Na marginesie rozważań należy wskazać, że kara ograniczenia wolności jest wykorzystywana także w ramach nadzwyczajnego wymiaru kary, zarówno przy stosowaniu instytucji nadzwyczajnego złagodzenia kary (zob. art. 36 § 1 pkt 1 k.k.s.), jak i przy instytucji nadzwyczajnego obostrzenia kary (por. art. 38 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s.).

W myśl postanowień art. 26 § 1 k.k.s. kara ograniczenia wolności może być stosowana przez sąd wobec sprawców wszystkich typów przestępstw skarbowych, które zostały zagrożone karą pozbawienia wolności zamiast tej kary. Orzeczenie kary ograniczenia wolności zamiast kary pozbawienia wolności pozostawione zostało swobodnemu uznaniu sądu i nie jest uzależnione od zaistnienia żadnych specjalnych warunków. To oznacza, że orzekanie kary ograniczenia wolności zamiast grożącej kary pozbawienia wolności zostało przewidziane do szerokiego stosowania wobec sprawców przestępstw skarbowych cechujących się in abstracto najwyższym ciężarem gatunkowymPor. V. Konarska-Wrzosek (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, s. 202.. We wskazanym przepisie wskazuje się jedynie, że sądy powinny korzystać z tej wolnościowej kary zamiennej w szczególności wtedy, gdy orzekają równocześnie jakiś ze środków karnych wymienionych w art. 22 § 2 pkt 2–6 k.k.s. Podkreślić jednak należy, że orzekanie kary ograniczenia wolności zamiast przewidzianej w sankcji kary pozbawienia wolności nie jest warunkowane orzeczeniem środka karnego obok tej kary zamiennej. Natomiast sąd, orzekając karę ograniczenia wolności zamiast grożącej kary pozbawienia wolności, może orzec kumulatywnie wraz z tą karą wolnościową karę grzywny, która grozi w sankcji za przypisane przestępstwo obok kary pozbawienia wolności. Pozwala to niewątpliwie na sumaryczne podwyższenie dolegliwości zadawanych sprawcy w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego. Jest to bardzo specyficzny zestaw dwóch rodzajów kar wolnościowych w postaci kary ograniczenia wolności i kary grzywny, orzekanych obok siebie za jeden czyn zabroniony, który jest możliwy w obszarze prawa karnego skarbowego, a nie jest dopuszczalny w obszarze prawa karnego powszechnego ani w obszarze powszechnego prawa wykroczeń.

Skorzystanie przez sąd z kary ograniczenia wolności jako kary zamiennej w miejsce grożącej kary pozbawienia zostało wykluczone tylko wobec sprawców przestępstw, którzy dopuścili się ich w warunkach, o których mowa w art. 37 § 1 lub art. 38 § 2 k.k.s., i względem których sąd ma obowiązek zastosować nadzwyczajne obostrzenie kary (por. art. 26 § 3 k.k.s.).

Sąd, decydując się na orzeczenie zamiennej kary ograniczenia wolności wobec sprawcy przestępstwa skarbowego, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, gdy sprawca jej dotąd nie uregulował, ma obowiązek nałożyć w wyroku obowiązek uiszczenia w całości tej należności w określonym terminie (por. art. 26 § 2 k.k.s.). Niewykonanie tego obowiązku w zakreślonym terminie jest traktowane jako uchylanie się od wykonania kary ograniczenia wolności (zob. art. 188 k.k.s.), co prowadzi do zarządzenia wykonania zastępczej kary pozbawienia wolności (por. art. 65 § 1 k.k.w. w zw. z art. 178 § 1 k.k.s.).

VII.  Degresja karania w razie skazania bez przeprowadzenia rozprawy

Bardzo znaczną degresję karania sprawcy przestępstw skarbowych, jak i wykroczeń skarbowych mogą uzyskać, gdy na skutek porozumień karnoprocesowych zdecydują się na skazanie bez przeprowadzenia rozprawy. Jeżeli okoliczności czynu zabronionego nie budzą wątpliwości, a postawa oskarżonego wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte, prokurator, a także finansowy organ postępowania przygotowawczego, może dołączyć do aktu oskarżenia wniosek o wydanie przez sąd wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kary lub środka karnego za zarzucone mu przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. art. 156 § 1 k.k.s.).

W zakresie skazania i orzeczenia o karze wydanego na posiedzeniu bez przeprowadzania rozprawy treść wniosku prokuratora lub finansowego organu postępowania przygotowawczego uzgodnionego z oskarżonym może w przypadku przestępstw skarbowych dotyczyć (por. art. 156 § 2 pkt 1 k.k.s.): 1. wymierzenia kary z zastosowaniem nadzwyczajnego jej złagodzenia; 2. orzeczenia środka karnego określonego w art. 22 § 2 pkt 2–6 k.k.s.; 3. odstąpienia od wymierzenia zarówno kary, jak i środków karnych; 4. warunkowego zawieszenia wykonania orzeczonej kary pozbawienia wolności. W świetle postanowień art. 36 § 1 i 2 k.k.s., który w sposób zupełnie samodzielny i niezależny od uregulowań Kodeksu karnego (brak recepcji art. 60 § 6 i 7 k.k. przez art. 20 § 2 k.k.s.) normuje sposoby nadzwyczajnego złagodzenia kary w przypadku przestępstw skarbowych, należy wskazać, że jeśli chodzi o czyn zagrożony karą pozbawienia wolności, to nadzwyczajne złagodzenie kary polega na orzeczeniu kary zamiennej w postaci kary ograniczenia wolności, a jeśli chodzi o czyn powodujący uszczuplenie należności publicznoprawnej (pod warunkiem, że została ona w całości wyrównana przed wydaniem wyroku), nadzwyczajne złagodzenie kary może polegać na orzeczeniu tylko kary grzywny nie wyższej niż połowa górnej granicy ustawowego zagrożenia przewidzianego za popełniony czyn. Może też polegać na odstąpieniu od wymierzenia kary i samoistnym orzeczeniu środka lub środków karnych z art. 22 § 2 pkt 2–6 k.k.s. (tj. przepadku przedmiotów; ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów; przepadku korzyści majątkowej; ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku korzyści majątkowej; zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej; wykonywania określonego zawodu lub zajmowania określonego stanowiska; podania wyroku do publicznej wiadomości). Najdalej idące nadzwyczajne złagodzenie kary może polegać na jednoczesnym odstąpieniu od wymierzenia kary i odstąpieniu od wymierzenia środka karnego, chociażby jego orzeczenie było obowiązkoweMożliwości zupełnego odstąpienia od ukarania (a więc zarówno od kary, jak i środka karnego) przy stosowaniu instytucji nadzwyczajnego złagodzenia kary wobec sprawców przestępstw skarbowych nie dostrzega G. Łabuda (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Warszawa 2017, s. 448. . Takie też korzyści z przystania przez oskarżonego na propozycję skazania bez przeprowadzenia rozprawy może on uzyskać w myśl postanowień art. 156 § 2 pkt 2 k.k.s. Natomiast w przypadku, gdyby prokurator uznał za niezbędne wymierzenie oskarżonemu kary pozbawienia wolności, wniosek będący rezultatem porozumień karnoprocesowych może dotyczyć wymierzenia tej kary z warunkowym zawieszeniem jej wykonania. Zaznaczyć jednak należy, że w myśl postanowień przepisu art. 156 § 2 pkt 1 in fine k.k.s. możliwość złożenia wniosku o skazanie bez przeprowadzenia rozprawy ze wskazanymi możliwościami degresji karania została wyłączona wobec oskarżonych o popełnienie przestępstwa skarbowego, o których mowa w art. 37 § 1 i art. 38 § 2 k.k.s., wobec których ustawa obliguje do wymierzenia przez sąd kary nadzwyczajnie obostrzonej.

W sprawie o wykroczenie skarbowe wniosek o skazanie oskarżonego bez przeprowadzania rozprawy będący wynikiem porozumień karnoprocesowych z oskarżonym może dotyczyć: 1. wymierzenia sprawcy kary grzywny nieprzekraczającej dziesięciokrotności minimalnego wynagrodzenia (czyli nie wyższej niż połowa wysokości tego rodzaju kary, jaka została przewidziana dla wszystkich wykroczeń skarbowych), 2. wymierzenia samoistnego środka karnego z art. 47 § 2 pkt 2 lub 3 k.k.s. (tj. przepadku przedmiotów lub ściągnięcia równowartości przepadku przedmiotów), 3. skazania z odstąpieniem od wymierzenia zarówno kary, jak i środka karnego (por. art. 156 § 2 pkt 2 k.k.s.).

Dodać jednak należy, że jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej i należność ta nie została jeszcze w całości uregulowana, to uwzględnienie wniosku przez sąd o skazanie sprawcy bez przeprowadzenia rozprawy i zgodnie z przedstawionymi uzgodnieniami w zakresie wymiaru kary jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie ona w całości uiszczona przed wyrokowaniem w sprawie w wyznaczonym terminie przez sąd meriti. W celu umożliwienia sprawcy spełnienia tego warunku niezbędnego dla uwzględnienia wniosku w kwestii konsensualnego rozstrzygnięcia sprawy – sąd przerywa lub odracza posiedzenieZob. wyrok SA w Katowicach z 21.09.2018 r. (II AKa 302/18), LEX nr 2686662..

Jak trafnie zauważa SN, sąd jest związany treścią uzgodnień pomiędzy oskarżonym a oskarżycielem i nie może wydać wyroku skazującego wbrew tym uzgodnieniom lub ponad te uzgodnieniaZob. wyrok SN z 26.06.2019 r. (III KK 591/18), LEX 3216808.. Wcześniej jednak sąd powinien dokonać kontroli formalnej i merytorycznej złożonego wniosku (a więc sprawdzić zasadność faktyczną oskarżenia oraz poprawność uwzględnienia w treści wniosku obowiązujących i mających in concreto zastosowanie przepisów materialnoprawnych), a w przypadku dostrzeżenia jakichkolwiek uchybień w tym zakresie winien uzależnić uwzględnienie wniosku od dokonania w nim właściwej korekty. W przypadku braku dokonania korekty sąd nie może uwzględnić wniosku i winien skierować sprawę do rozpoznania na zasadach ogólnychZob. wyrok SN z 26.06.2019 r. (III KK 591/18), LEX 3216808 i wyrok SN z 22.06.2021 r. (II KK 222/21), LEX nr 3352458 oraz wyrok SN z 15.05.2014 r. (IV KK 445/13), LEX nr 1475184..

VIII.  Zakończenie

Z powyższej prezentacji wynika, że prawo karne skarbowe przewiduje bogaty zestaw instytucji degresji karania, przeznaczonych do stosowania zarówno wobec sprawców wykroczeń skarbowych, jak i wobec sprawców przestępstw skarbowych. W przypadku sprawców przestępstw skarbowych tych instytucji degresji karania jest nieco więcej (gdyż dochodzi możliwość warunkowego umorzenia postępowania oraz orzekanie kary ograniczenia wolności zamiast grożącej kary pozbawienia wolności), co jest podyktowane surowszymi zagrożeniami karnymi i potrzebą jeszcze innych sposobów modyfikowania lub redukowania reakcji prawnokarnej wobec sprawców, którzy nie wymagają surowego potraktowania. Wszystkie instytucje degresji karania mogą mieć zastosowanie do wszystkich grup przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, tj. podatkowych, celnych, dewizowych i hazardowych. Pewne wyłączenia zostały natomiast przewidziane w przypadku niektórych instytucji degresji karania odnośnie do typów przestępstw skarbowych o wyższym ciężarze gatunkowym (np. przy DPO takich, które zostały zagrożone karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności, a instytucji odstąpienia od wymierzenia kary nie można stosować przy pociąganiu do odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata). Zasadą są natomiast wyłączenia podmiotowe spod dobrodziejstwa stosowania instytucji degresji karania, które obejmują sprawców przestępstw skarbowych popełnionych w warunkach obligujących sądy do zastosowania wobec nich instytucji nadzwyczajnego obostrzenia kary (zob. art. 37 i art. 38 k.k.s.), czyli idącej w kierunku przeciwnym niż instytucje degresji karania. Nieco inne są ograniczenia podmiotowe co do możliwości skorzystania z instytucji czynnego żalu karnego skarbowego. W tym przypadku spod dobrodziejstwa niepodlegania karze wyłączeni są nie tylko sprawcy przestępstw skarbowych, ale także sprawcy wykroczeń skarbowych, którzy wykonaniem czynu kierowali, polecali jego wykonanie, prowokatorzy, a w przypadku gdy czyn był popełniony w warunkach przestępczości zorganizowanej, gdy grupę lub związek zorganizowali lub taką strukturą kierowali, chyba że samodenuncjacji dokonają wraz ze wszystkimi członkami grupy lub związku. Oczywiście warunkiem sine qua non zastosowania wszystkich bez wyjątku instytucji degresji karania jest wyrównanie należności publicznoprawnej niezwłocznie lub w terminie określonym przez organ ścigania, niekiedy przed wydaniem wyroku, a najdalej w terminie wskazanym w wyroku przez sąd – jeśli czyn karny skarbowy popełniony przez sprawcę spowodował takie uszczuplenie i sprawca go wcześniej nie uregulował.

Konkluzja generalna jest taka, że w przypadku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego powodującego uszczuplenie należności publicznoprawnej zawsze warto jak najszybciej uregulować tę wymagalną należność, gdyż ma to zawsze bardzo istotne znaczenie dla sposobu reakcji organów Państwa i sądów orzekających na popełniony czyn, a tym samym na rodzaj i stopień dolegliwości prawnokarnej, jakiej zazna sprawca, zwłaszcza że i tak tę uszczuploną należność daninową będzie musiał wcześniej czy później uiścić, gdyż poniesienie odpowiedzialności karnej skarbowej za jej spowodowanie nie zwalnia od spełnienia tego obowiązku finansowo-prawnego.