Abstrakt

Niniejszy artykuł obejmuje omówienie specyfiki polskiego prawa karnego skarbowego, ze szczególnym akcentem na obowiązujący Kodeks karny skarbowy. Podkreśla kluczowe założenia, jakie leżały u podstaw polityki kryminalnej przyjętej w Kodeksie karnym skarbowym, z założeniem odmienności opisanych tam czynów od typowej przestępczości kryminalnej. W szczególności wskazuje się na założenie, że ta odrębna ścieżka penalna będzie efektywna w wyrównaniu uszczupleń fiskalnych. W dalszej części artykułu stawia się jednak tezę, że po uchwaleniu Kodeksu karnego skarbowego nasza rzeczywistość podatkowa stała się odmienna od rzeczywistości z chwili wejścia w życie Kodeksu karnego skarbowego. Obok tzw. sprytu podatkowego pojawiały się bowiem w szerokim i znacznym aspekcie typowe zachowania kryminalne, nastawione na uzyskiwanie znacznych korzyści majątkowych kosztem fiskusa. Innymi słowy, zjawisko uchylania się od opodatkowania stało się bardzo złożone i różnorodne. I tylko część z tych zachowań jest jednoznacznie karygodna, wymagająca penalizacji. Złożoność tego zjawiska i różnorodność modelu przeciwdziałania mu powinny stać się podstawą do rozważań koniecznych i poważnych zmian w szeroko rozumianej sferze sankcji, z istotnymi zmianami także w Kodeksie karnym skarbowym

I.  Polskie prawo skarbowe i jego ewolucja

Prawo karne skarbowe w Polsce zawsze należało do wyspecjalizowanych dziedzin prawa karnego. Z tą odrębnością wiązało się odmienne podejście do karania sprawców czynów karnoskarbowych w stosunku do tzw. powszechnych czynów karalnych. W tej ostatniej dominowała i dominuje kara pozbawienia wolności, podczas gdy w sferze represji za czyny karnoskarbowe dominowały i dominują kary o charakterze pieniężnym. Tę kluczową cechę prawa karnego skarbowego uzasadniano tym, że zachowania przeciwko publicznym interesom finansowym w odczuciu społecznym zawsze były oceniane odmiennie od karalnych zachowań, godzących w indywidualne dobra osobiste czy też majątkoweA. Mogilnicki, Dwutorowość represji karnej przy przestępstwach zwykłych i skarbowych, RPEiS 1937/17 (3), s. 337; K. Devos, The role of sanctions and Other Factors in Tackling International Tax Fraud, „Common Law World Review” 2013/42, s. 17.. I niewątpliwie prawdą jest, że czyny karalne przeciwko dobrom osobistym, w szczególności takim jak życie i zdrowie, wiążą się z ogólnospołecznym potępieniem i społeczną presją na odpowiednią i surową reakcję karną. Czyny zaś skierowane przeciwko publicznym interesom fiskalnym nie wiązały i nie wiążą się z takim samym potępieniem społecznym. Można doszukiwać się w tym jakiejś racjonalności, gdyż prawdą jest, że unikanie zapłaty podatków nie jest zjawiskiem spotykającym się z jednoznacznym i powszechnym potępieniem. Co więcej, nie tylko że nie mamy tu powszechnego potępienia, to wręcz występuje tu znaczna społeczna akceptacja dla drobnych oszustw podatkowychZob. L. Wilk, O tzw. „ciemnej liczbie” przestępstw podatkowych, „Archiwum Kryminologii” 2011, tom XXXIII, s. 28, który po- daje, że niektóre badania wskazują na to, że prawie 100% podatników dopuszcza się stosowania różnych praktyk mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych.. I niezmiennym motywem działania jest tu dominująca chęć pozostawienia środków pieniężnych na własne osobiste potrzeby. Trafnie bowiem się akcentuje, że jest to widoczny i wymierny efekt tego rodzaju praktyk, w przeciwieństwie do niesprecyzowanego efektu uzyskania określonych korzyści od państwa, finansowanych za pośrednictwem płaconych podatkówTak trafnie P. Linseis, Influence of inheritance tax on the size of shadow economy and the volume of tax evasion, „Journal of Legal Studies” 2022/30 (44), s. 28..

W II RP obowiązywały trzy ustawy karne skarbowe (z 1926 r., z 1932 r. i z 1936 r.). Nie wchodząc w szczegóły, podkreślić należy, że w tym okresie dominujące znaczenie miała ochrona monopoli państwowych, gdyż w II RP dochody z tego źródła były zasadniczym dochodem budżetu państwa. W okresie PRL-u obowiązywały dwie ustawy karne skarbowe: z 1947 r. i z 1971 r. i odzwierciedlały one specyficzny system polityczno-ekonomiczny, narzucony Polsce po 1945 r. Ustawa z 1971 r. była w stosunku do poprzednich tego rodzaju ustaw najbardziej kompleksowa. Podkreślić jednak należy, że wszystkim tym ustawom karno-skarbowym daleko było od standardów gwarancyjnych i standardów praworządności, adekwatnych dla spraw karnych sensu largo. Kompetencje orzecznicze w sprawach wykroczeń skarbowych i wielu przestępstw skarbowych powierzono bowiem organom administracyjnym. Sądy zaś orzekały w nielicznych sprawach dotyczących poważniejszych przestępstw skarbowychV. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2013, s. 33.. Oznaczało to, że w sprawach karnych orzekały organy nieposiadające cechy niezawisłości. A prawo do sądu i sprawiedliwego procesu jest kluczowym standardem prawnym w cywilizowanej Europie (art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rzym 4.11.1950 r.Ustawa z 2.10.1992 r. o ratyfikacji Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1992 r. nr 85 poz. 427).). Powrót Polski do demokratycznej i praworządnej Europy obligował do głębokich zmian w sferze karania za czyny karalne, włącznie z czynami karnoskarbowymi. Stąd też nie jest zaskoczeniem, że w tej szczególnej sferze prawa karnego, w kontekście funkcjonowania Polski w nowej rzeczywistości polityczno-ekonomicznej, dotychczasową ustawę zastąpiła całkowicie nowa regulacja w postaci ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy⁶. W konsekwencji więc aktualnie sprawy o czyny karnoskarbowe, co do zasady, są rozpatrywane w postępowaniu tożsamym dla powszechnych spraw karnych. Można więc postawić tezę, że choć występują tu nadal pewne różnice, to modele postępowania w „zwykłych” sprawach karnych i sprawach karno-skarbowych są tożsame. Ale poza dyskusją jest, że przyjęte w k.k.s. rozwiązania, przede wszystkim w zakresie prawa materialnego i w obszarze tzw. modelu karania, są specyficzne i odmienne od tzw. powszechnego prawa karnego. 

II.  Kodeks karny skarbowy a system ekonomiczny w Polsce po 1989 r., z dominującą rolą podatków jako kluczowego źródła dochodów finansów publicznych

Obowiązywanie k.k.s. w Polsce przypada na okres zdecydowanie odmienny od rzeczywistości PRL-u. Pomijając złożone kwestie naszej aktualnej rzeczywistości politycznej, należy stwierdzić, że od 1989 r. Polska funkcjonuje jako jeden z demokratycznych i wolnorynkowych krajów. I co istotne, co do zasady Polska stała się częścią globalnej gospodarki, gdzie dominuje zasada wolności przepływu kapitałów i gdzie nie stosuje się środków mających na celu ograniczanie swobody przepływu i aktywności obcego kapitału, o ile nie zakłóca on uczciwej konkurencji. I takie otoczenie polityczne i ekonomiczne ma bezpośredni wpływ na znaczenie poszczególnych sfer finansów publicznych, chronionych w k.k.s.

Państwa wolnorynkowe mają istotne kwotowo wydatki. Ale co do zasady nie mają dochodów własnych, które by bilansowały pozycje wydatków z dochodami własnymi. Głównym źródłem dochodów finansów publicznych są dziś właśnie podatkiUstawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2022 poz. 859), dalej: k.k.s. W polskim budżecie podatki stanowią ponad 80% dochodu budżetu państwaA. Kosidłowska, Tendencje zmian w podatkowych dochodach budżetu państwa w wybranych krajach Europy Środkowo-Wschodniej, „Annales Universitatis Marie Curie-Skłodowskiej”, vol. XLVII, 3, Sectio H, 2013, s. 328.. Niewątpliwie więc trafny jest wniosek, że współczesne państwo wolnorynkowe jest państwem podatkowym. Stąd też nie jest zaskoczeniem, że w aktualnej polskiej ustawie karnoskarbowej czyny przeciwko obowiązkom podatkowym są ujęte jako pierwszy rozdział części szczególnejL. Wilk, O tzw. „ciemnej liczbie” przestępstw podatkowych…, s. 28. Jest to więc istotna zmiana systematyki tej grupy czynów karnoskarbowych, gdyż pod rządami poprzedniej ustawy karnoskarbowej z okresu PRL-u czyny z tej grupy znajdowały się po czynach dewizowych i celnychL. Wilk, O tzw. „ciemnej liczbie” przestępstw podatkowych..., s. 27. Ale taki uprzedni układ był oczywistym odbiciem systemu polityczno-ekonomicznego, gdzie głównym problemem było egzekwowanie rygorystycznych obostrzeń w obrocie i posiadaniu dewiz. Stąd też swoisty „awans” w polskim prawie karnoskarbowym czynów przeciwko obowiązkom podatkowym. I jest to niewątpliwie bezpośredni skutek powrotu Polski do kręgu krajów demokratycznych i wolnorynkowychA. Kosidłowska, Tendencje zmian w podatkowych dochodach budżetu państwa w wybranych krajach Europy Środkowo-Wschodniej…, s. 329.. I poza dyskusją jest, że dla polskich interesów finansów publicznych na gruncie k.k.s. kluczowe znaczenie mają czyny skierowane przeciwko obowiązkom podatkowym, a czyny celne i dewizowe nie mają aktualnie kluczowego znaczenia.

Istotne jest również to, że z punktu widzenia związku między obciążeniem podatkowym a ponoszącym go podatnikiem rozróżnia się podatki bezpośrednie i pośrednie. W pierwszych z nich występuje bezpośrednia zależność między przedmiotem i podstawą opodatkowania a podatnikiem. W drugiej zaś grupie są to tzw. podatki ukryte. W sensie ekonomicznym są one częścią ceny. A to oznacza, że finalnie to konsumenci płacą w cenie kwoty odpowiadające wartości podatków pośrednich, doliczonych do finalnej ceny towaru lub usługi. Ale formalnie podatnikiem jest inny podmiot, wybrany przez ustawę podatkową na określonym etapie dystrybucji lub są nim wszystkie podmioty uczestniczące w procesie dystrybucji. I co istotne, Polska i Węgry są krajami Europy Środkowo-Wschodniej, w których podatki pośrednie mają najwyższy udział w finansowaniu budżetu państwa (41,5% i 41%), podczas gdy w Czechach ten wskaźnik wynosi niecałe 32%A. Kosidłowska, Tendencje zmian w podatkowych dochodach budżetu państwa w wybranych krajach Europy Środkowo-Wschodniej…, s. 330 (dane z lat 2000–2010). I ta okoliczność ma także istotne znaczenie dla dalszych wniosków. Bo podatki pośrednie, jako bezpośrednia składowa ceny, mogą stać się istotnym elementem nieuczciwej konkurencji na rynku. Skuteczne bowiem uchylenie się od zapłaty tego rodzaju podatków może zapewniać przewagę na rynku, gdyż tego rodzaju „oszczędności” dają możliwość oferowania towarów lub usług po bardzo korzystnych dla konsumentów cenach. Innymi słowy, istotne znaczenie podatków pośrednich w konkurowaniu na rynku staje się odrębnym czynnikiem sprzyjającym oszustwom podatkowym.

III.  Charakterystyczne cechy prawa karnego skarbowego,  a w tym w szczególności prawa karnego podatkowego

Prawo karne skarbowe należy do złożonych i trudnych gałęzi prawa karnego. Zachodzi tu bowiem ściśle powiązanie norm prawa karnego z treścią norm innych gałęzi prawa, chronionych na gruncie k.k.s. Jest to więc niewątpliwie dziedzina prawa karnego materialnego i procesowego. I ta specyfika prawa karnego skarbowego wynika z faktu, że cechą charakterystyczną dla prawa karnego sensu largo jest stosowanie różnych środków penalnych, z karami kryminalnymi na czele, za zachowania szkodliwe, godzące w określone dobra indywidualne lub dobra zbiorowe. Stąd też k.k.s. jako część prawa karnego sensu largo opisuje zachowania zabronione i określa rodzaje kar grożących za poszczególne czyny. W konsekwencji więc k.k.s. nie reguluje żadnych stosunków prywatnoprawnych lub publicznoprawnych. W tym aspekcie w tej gałęzi prawa karnego, czyli w prawie karnym skarbowym, dominują więc cechy i zasady charakterystyczne dla prawa i procesu karnego. Ale cechą specyficzną k.k.s. jest to, że sankcjonuje on różnego rodzaju naruszenia obowiązków publicznoprawnych, a w szczególności naruszenia różnego rodzaju obowiązków podatkowych, z naczelnym obowiązkiem zapłaty należnego podatku. I w tym zakresie jest to również odrębna i także bardzo złożona gałąź prawa publicznego. Jednakże prawo podatkowe w bardzo ograniczonym zakresie operuje sankcjami za naruszenie wykonania określonych obowiązków podatkowych. W konsekwencji więc ciężar ochrony obowiązków podatkowych spoczywa właśnie na prawie karnym skarbowym. I systemowo sankcje karne za naruszenie tego rodzaju obowiązków są wymierzane nie na podstawie przepisów prawa podatkowego, ale na podstawie przepisów prawa karnego skarbowegoB. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 339–340. Ale opisane tam zabronione zachowania nawiązują do instytucji prawa podatkowego, szczegółowo opisanych w przepisach prawa podatkowego. I stąd też zachodzą głębokie relacje między tą szczególną gałęzią prawa karnego a prawem podatkowym, które jest tu chronione. Wykładnia przepisów części szczególnej k.k.s., zawierających opisy podatkowych czynów zabronionych, wymaga także wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Nie da się więc ustalić, czy doszło do oszustwa podatkowego, bez odwołania do przepisów prawa podatkowego, określających rodzaj podatku i określających wszelkie inne okoliczności, decydujące o powstaniu obowiązku zapłaty określonej kwoty należnego podatku. Stąd też nie jest zupełnie nieuzasadnione stosowanie pojęcia „prawo karne podatkowe”B. Brzeziński, Wprowadzenie…, s. 339–340..

Kodeks karny skarbowy cechuje się funkcją nieznaną Kodeksowi karnemu czy Kodeksowi wykroczeń. Jest to tzw. funkcja egzekucyjna, w której prymat ma interes finansów publicznych, a funkcja represyjna i sprawiedliwościowa schodzą tu na „dalszy plan”. W tym wypadku k.k.s. zawiera szereg przepisów, które jasno stanowią, że jeśli sprawca dopuścił się uszczuplenia należnych podatków, to w przypadku pełnego zrekompensowania strat finansowych z tego tytułu i zapłaty całości zaległości podatkowych nastąpi istotna korekta reakcji karnej, a wręcz nawet sprawca nie będzie podlegał karze w ogóle. I ta funkcja egzekucyjna widoczna jest w kilku instytucjach ujętych w k.k.s., na przykład w art. 16 k.k.s (tzw. czynny żal), czy też w mocno kontrowersyjnym art. 16A k.k.s. (korekta deklaracji podatkowej).

W kontekście dalszych wniosków warto wskazać na jeszcze jedną odmienność k.k.s. w stosunku do Kodeksu karnego. W Kodeksie karnym dominuje znaczna liczba przestępstw powszechnych, tj. czynów, które może popełnić każdy człowiek posiadający zdolność do przypisania mu winy w znaczeniu przepisów prawa materialnego. W przypadku zaś czynów zabronionych w k.k.s. wiele z nich dotyczy naruszenia obowiązków podatkowych adresowanych do określonego, zindywidualizowanego podmiotu. I tymi podmiotami są zasadniczo podatnik oraz płatnik. To oznacza, że czyny karnoskarbowe bardzo często mają charakter indywidualny i może je popełnić podmiot posiadający określoną cechę „podatkową” (np. czyny z art. 54 k.k.s. lub z art. 77 k.k.s.). I stąd też pojawia się kolejna istotna cecha odpowiedzialności w k.k.s. W prawie podatkowym podatnikiem lub inkasentem może być osoba fizyczna, osoba prawna lub inny podmiot prawa, któremu prawo przypisuje zdolność prawną (spółki osobowe prawa handlowego) lub któremu prawo podatkowe przypisuje status podatnika. Jest to na gruncie prawa podatkowego rzecz oczywista, gdyż dłużnikiem w stosunku podatkowo-prawnym może być każdy podmiot posiadający zdolność prawną. A tym nie jest przecież wyłącznie osoba fizyczna. W k.k.s. zdolność zaś do ponoszenia odpowiedzialności karnoskarbowej posiada tylko osoba fizyczna. To zaś oznacza, że k.k.s. musi się „dostosować” do odmienności podmiotowej na gruncie prawa podatkowego. I w art. 9 § 3 k.k.s. ujęto klauzulę odpowiedzialności karnoskarbowej „reprezentanta” podatnika (odpowiedzialność zastępcza). Stanowi on jednoznacznie, że za czyn karnoskarbowy podatnika (płatnika) na gruncie k.k.s. odpowiada albo sam podatnik, albo inna osoba fizyczna, która prowadziła sprawy podatkowe danego podmiotu. Ale oznacza to, że w wielu zachowaniach ocenianych na gruncie k.k.s. może wystąpić dualizm podmiotów odpowiedzialnych. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego odpowiedzialnym za zaległości podatkowe może być inny podmiot niż podmiot, któremu na gruncie k.k.s. będzie przypisywana odpowiedzialność karnoskarbowa za „oszukańcze” uchylenie się od zapłaty należnego podatku. A to będzie mieć także znaczenie dla dalszych rozważań, w szczególności gdy tzw. podatnik, niemogący odpowiadać na gruncie k.k.s., jest wyłącznie „narzędziem” do wypracowanego mechanizmu uchylenia się od zapłaty należnego podatku.

IV.  O dynamice oraz złożoności zjawiska „ucieczki”  od opodatkowania, ze szczególnym akcentem na tzw. agresywną optymalizację podatkową

W sferze interesów finansów publicznych, chronionych na gruncie k.k.s., kluczowe znaczenie mają podatki. Ale jak wykażemy poniżej, nasza rzeczywistość podatkowa staje się coraz bardziej skomplikowana. Co więcej, problem efektywności systemu podatkowego stał się tak złożony i skomplikowany, że konieczne było wprowadzenie wielu zmian w prawie podatkowych. Innymi słowy, ani prawo podatkowe, ani uchwalony k.k.s. nie uwzględniły faktu, że poprawa efektywności systemu podatkowego wymaga podejmowania szeregu zmian prawa podatkowego. Było to konieczne, gdyż od 1999 r., czyli okresu wejścia w życie k.k.s., Polska doświadczyła bardzo różnorodnych postaci ucieczki od podatków. I w ten sposób, powoli dochodząc do próby oceny „jakości” k.k.s. na tle jakże dynamicznej rzeczywistości podatkowej, konieczne jest odniesienie się do oceny złożonego zjawiska niepłacenia podatków.

Przyjmuje się, że zjawisko niepłacenia należnych podatków przybiera dwie postacie, tj. unikania opodatkowania (tax avoidance) oraz uchylania się od opodatkowania (tax evasion)T. Oczkowski, Oszustwo podatkowe – wybrane zagadnienia, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2009/1, s. 86–89.. Pierwsza z nich to unikanie opodatkowania przez wykorzystanie legalnych środków prawnych mających na celu uniknięcie lub zmniejszenie obciążeń podatkowych. W tym wypadku tzw. optymalizacja obciążeń podatkowych polega przede wszystkim na unikaniu zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego. Może to być również wybranie takiego modelu postępowania, który będzie skutkował powstaniem zobowiązania podatkowego o niższym obciążeniu podatkowym. I co do zasady, zdarzenia związane z wyborem określonego postępowania, które przynosi „korzyści” podatkowe, są ujęte w dokumentacji gospodarczej, a więc są one ujawniane dla celów fiskalnych. Przy drugiej postaci uchylania się od opodatkowania mamy do czynienia z inną sytuacją. W tym wypadku nie chodzi o uchronienie się od powstania zobowiązania podatkowego, ale w grę wchodzi po prostu niewykonanie powstałego obowiązku zapłaty należnego podatku. I co istotne, jest to zachowanie jednoznacznie sprzeczne z prawem podatkowym. Przy uchylaniu się od zapłaty należnego podatku zdarzenia skutkujące powstaniem obowiązku zapłaty podatku są maskowane, ukrywane przez osoby, których te zdarzenia dotycząP. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 47–48.. I w większości wypadków mogą być one uznane za przejaw jednego z klasycznych oszustw podatkowych. Ale trafnie się przy tym podkreśla, że nie oznacza to, że dane zdarzenie będzie skutkować wymierzeniem kary na podstawie k.k.s. Wynika z tego, że odpowiedzialność karnoskarbowa wymaga także spełnienia przesłanek subiektywnych (tzw. wina umyślna). Niewykluczone jest zaś, że za tego rodzaju postępowanie zostanie zastosowana „obiektywna” sankcja podatkowa, na przykład w postaci wymierzenia podatnikowi „sankcyjnego” podatku od dochodów nieujawnionychTak trafnie P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych…, s. 48..

Poza dyskusją jest więc, że redukcja zjawiska unikania płacenia należnych podatków jest bardzo złożona. Słusznie wskazuje się również, że efektywność w ściągalności należnych podatków jest pochodną wielu czynników, włączając w to jakość i stopień skomplikowania danego systemu podatkowego. O tej efektywności decydują przede wszystkim okoliczności ekonomiczne, prawne oraz systemowe. Znaczenie ma tu również kultura (obyczajność) podatkowa w danym regionie, na którą składa się wiele czynników, nie tylko o charakterze ekonomicznym, ale również czynniki społeczne, geograficzne i kulturoweL. S. Kamal, R. Royayee, M. Taghavi, F. H. Kashani, Organizational Culture and Corporate Tax Evasion, „International Journal of Finance and Managerial Accounting” 2022, vol. 7, no. 25, s. 66. Do czynników ekonomicznych i społecznych zaliczamy wysokość obciążeń podatkowych, jakość usług publicznych i jakość życia w danym państwie. Większe zaufanie do państwa i większe zadowolenie z jakości usług publicznych sprzyja większej akceptacji płacenia należnych podatkówZob. szerzej N. Syuhada, A. Hassan, M. Rizal Palil, R. Ramli, R. Maelah, Enhancing Tax Compliance in Malaysia: Does Tax Learning and Education Matter?, „International Business Education Journal” 2022, vol. 15, no. 1, s. 18–19.. Z drugiej zaś strony wysokie wyobcowanie władzy i brak zaufania społeczeństwa do niej są czynnikami sprzyjającymi uchylaniu  się od opodatkowaniaL. S. Kamal, R. Royayee, M. Taghavi, F. H. Kashani, Organizational Culture and Corporate Tax Evasion…, s. 66.

W konsekwencji więc nie da się podważyć oceny, że w obszarze unikania opodatkowania w grę wchodzi bardzo szeroka gama potencjalnych działań. Może być ona powiązana z wyborem formy prowadzenia działalności, czy też formy opodatkowania. Ale jak wskazano powyżej, redukcja lub uniknięcie obciążeń podatkowych opiera się także na wykorzystaniu odpowiednich, ale legalnych konstrukcji prawnych. Ważnym mechanizmem jest tu wykorzystywanie luk podatkowych. I wreszcie, w grę wchodzi tu także wykorzystywanie powiązań kapitałowych i międzynarodowy charakter współpracy i powiązań (w tym lokowanie siedzib firm w krajach o korzystnych rozwiązaniach podatkowych). Międzynarodowa kooperacja i międzynarodowe przepływy towarów i pieniędzy, w kontekście terytorialności organów aparatu skarbowego, są także czynnikami sprzyjającymi unikaniu obciążeń podatkowych.

Trafnie więc akcentuje M. Kalinowski, że przy ucieczce od opodatkowania nie ma jednego wzorca postępowaniaM. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 19.. Co więcej, autor słusznie akcentuje, że wzorce tego postępowania są bardzo różne, od banalnie prostych zachowań w postaci unikania zdarzeń, z którymi ustawa wiąże obowiązek zapłaty podatku, po coraz bardziej skomplikowane schematy działańM. Kalinowski, Granice…, s. 19–21.. I w tym ostatnim aspekcie granica między legalną a nielegalną ucieczką od opodatkowania jest bardzo trudna do wyznaczenia. Bo przecież tę granicę w zasadzie wyznacza nam legislatorM. Kalinowski, Granice…, s. 23–24.. I tu dochodzimy to kolejnej kwestii mającej znaczenie dla dalszych rozważań. W obszarze tzw. optymalizacji podatkowej wyróżnia się bowiem pojęcie tzw. agresywnej optymalizacji podatkowejJ. Jankowski, Optymalizacja podatkowa w podatkach dochodowych – dopuszczalność i prawne granice, Warszawa 2016, s. 16–17. To bardzo złożona kwestia, którą w skrócie można scharakteryzować jako podejmowanie nieracjonalnych lub wręcz pozornych działań, których wyłącznym celem jest uzyskanie oszczędności (korzyści) podatkowych. Są to nadal zdarzenia jawne dla aparatu fiskalnego, ale zdarzenia te mogą być ocenione odmiennie przez ten aparat. W wielkim skrócie, chodzi tu o całkowicie nowy kontekst normatywny na gruncie prawa podatkowego, jakim jest obejście prawa podatkowego. To w konsekwencji oznacza, że „nielegalność” określonego postępowania wynika przede wszystkim z odrębnych i szczególnych przepisów prawa podatkowego. Co do zasady bowiem negatywnie oceniane zdarzenie prawne nie jest sprzeczne z innymi przepisami prawa. I aktualnie widoczne jest, że działania legislacyjne „uszczelniające” system podatkowy mają także na celu ograniczenie swobody kreowania zdarzeń gospodarczych. Przykładem takiej aktywności legislacyjnej są właśnie normatywne klauzule antyabuzywneIstotne jest to, że klauzule te mają dziś kontekst normatywny, choć pierwotnie klauzule te wynikały wyłącznie z orzecznictwa, co budziło zastrzeżenia co do możliwości ich stosowania w stosunku do podatników. Zob. szerzej B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług (w:) Poprawa efektywności systemu podatkowego. Nowe narzędzia praw- ne w VAT i akcyzie, red. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Warszawa 2018, s. 14–17. Prawdą jest zaś, że w obszarze podatku od towarów i usług precedensowym w tej materii orzeczeniem usług był wyrok TSUE w sprawie Halifax z 21.02.2006 r. (C- 255/02), „Zbiór orzeczeń” 2006, I-01609. Wyrok ten stał się inspiracją dla unijnego legislatora, czego efektem była dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12.07.2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193, s. 1 ze zm.). Zob. szerzej M. Kondej, Sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu jako samodzielna przesłanka stosowania klauzuli prze- ciwko unikaniu opodatkowania, „Przegląd Podatkowy” 2021/12, s. 27–28.. W skrócie, chodzi tu o możliwość oceny przez organy podatkowe rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przypisanie im odmiennych skutków podatkowych niż wynikające z ich rzeczywistej treści. Innymi słowy, nie chodzi tu o podważanie cywilnych skutków tych czynności, ale wyłącznie o inną ich ocenę pod kątem skutków podatkowych. I prawdą jest, że tego rodzaju rozwiązania na gruncie prawa podatkowego nie sprzyjają pewności prawnej podatnikówA. Justyńska (w:) Regulacje w zakresie unikania opodatkowania. Komentarz praktyczny, red. A. Mariański, Warszawa 2020, s. 49.. To zupełnie inna ocena prawna niż uznanie określonego zdarzenia za pozorne lub nieistniejące, czyli zachowania typowe dla tzw. oszustw podatkowychI. Zgoliński, T. Oczkowski, Nadużycie przepisów prawa podatkowego a przestępstwo oszustwa podatkowego z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, „Przegląd Legislacyjny”, rok XXVIII, 2021/2 (116), s. 42–44. I tak szerokie zmiany w obszarze prawa podatkowego, istotnie poszerzające tzw. granice nielegalności zdarzeń w rozumieniu urzędowej oceny skutków podatkowych, nie są już tak jednoznacznie oceniane jako zachowania jednoznacznie karygodne w rozumieniu karalnych oszustw podatkowych. Choć z drugiej strony, w kontekście podatkowego podziału na „legalne” i „nielegalne” zdarzenia podatkowe, agresywna optymalizacja podatkowa zbliża się do sprzecznego z prawem podatkowym postępowania, a więc jest ona jedną z postaci uchylania się od opodatkowaniaJ. Jankowski, Optymalizacja podatkowa w podatkach dochodowych – dopuszczalność i prawne granice…, s. 17..

Wskazano już powyżej, że jednym z „legalnych” schematów unikania zapłaty podatku jest wykorzystywanie luk w prawie podatkowymB. Brzeziński, Dochody podatkowe jako przedmiot ochrony prawnej w kontekście zjawiska unikania opodatkowania (w:) Nauki penalne wobec szybkich przemian socjokulturowych. Księga jubileuszowa Profesora Mariana Filara, red. A. Adamski, J. Bojarski, P. Chrzczonowicz, M. Leciak, Toruń 2012, t. 2, s. 466.. Wykorzystywanie luk podatkowych oparte jest więc przede wszystkim na profesjonalnej ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i na opracowywaniu praktyk generujących oszczędności podatkowe. W celu pozyskiwania przez aparat skarbowy wiedzy o tego rodzaju praktykach (schematach), wprowadzono  nowe przepisy o obowiązku notyfikacji schematów podatkowych (Mandatory Disclosure Rules, MDR). Raportowanie ma bowiem prowadzić do szybszego uchwalania przepisów „uszczelniających” system podatkowy. Podkreślić należy, że inicjatorem tego rodzaju zmian prawnych była Organizacja

Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD)A. Mariański, A. Michalak, Wprowadzenie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Analiza prawno-konstytucyjna, „Przegląd Podatkowy” 2020/8, s. 31. Na poziomie prawa unijnego, MDR zostało standardem prawnym na mocy dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25.05.2018 r., zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji podatkowych w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznychDz.Urz. UE L. 139, s. 1.. Przy czym pierwsze rozwiązania prawne w tej materii adresowały obowiązki do podatników korzystających z określonych „oszczędnościowych” schematów podatkowych. Aktualnie zaś doszło do poszerzenia kręgu podmiotów zobowiązanych i objęto nim także autorów tych schematów (np. doradców podatkowych)Zob. szerzej B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 90–92.. Obowiązujące rozwiązania prawne w Polsce oparte są na tym szerokim aspekcie MDR. Te nowe obowiązki wobec aparatu skarbowego są jednocześnie chronione przez nowe przepisy Kodeksu karnego skarbowego (zob. art. 80F § 1–5 k.k.s.). Problem w tym, że polskie przepisy dotyczące MDR wykraczają poza unijne standardy, gdyż nie dotyczą tylko zgłaszania praktyk zaliczanych do tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, ale dotyczą wszelkich działań, które mogą przynieść oszczędności podatkoweA. Mariański, A. Michalak, Wprowadzenie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Analiza prawno-konstytucyjna…, s. 32–33; J. Glumińska-Pawlic, M. Mikuła, A. Oleś, Odpowiedzialność osób zarządzających podmiotami gospodarczymi, Warszawa 2022, s. 210–211.. Już to powoduje, że operowanie tu karą kryminalną za brak raportowania przekracza z pewnością zasadę proporcjonalności kryminalizowania określonych zachowań. Tym bardziej, że k.k.s. przewiduje tu najwyższą karę grzywny, tożsamą do kary grzywny grożącej za oszustwa podatkowe. A poza dyskusją jest fakt, że obowiązek zgłaszania schematów podatkowych nie dotyczy zorganizowanej przestępczości. W tym wypadku bowiem w grę wchodzą przestępcze praktyki (oszustwa podatkowe). MDR zaś dotyczy legalnych praktyk, mających na celu wygenerowanie oszczędności podatkowych, a nie przestępczych grup, które w sposób z góry zaplanowany zamierzają nie płacić należnego podatku i uniemożliwić lub co najmniej utrudnić ustalenie rzeczywistych organizatorów i beneficjentów tego procederu.

Niemniej jednak poza kwestią uszczelniania systemu podatkowego przed tzw. nadmiernym sprytem podatkowym, polska rzeczywistość podatkowa została dotknięta jeszcze innym zjawiskiem uchylania się od opodatkowania. I było nim wejście przestępczości zorganizowanej w dopuszczalną prawnie aktywność gospodarczą, przy czym cechą główną tego rodzaju praktyk był z góry wypracowany schemat działania mający na celu niezapłacenie należnych podatków. I temu zjawisku należy poświęcić odrębną uwagę.

V.  Fenomen przestępczych oszustw podatkowych i podatkowy  aspekt ograniczania tego rodzaju nadużyć

W latach 2010-2018 w Polsce widoczny był wzrost liczby oszustw podatkowych, z których część była efektem aktywności przestępczości zorganizowanej. Poza sporem jest, że zjawisko to dotyczyło przede wszystkim oszustw związanych z podatkami pośrednimi, czyli z podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowymZob. szerzej J. Duży, Ściganie przestępczości zorganizowanej w zakresie obrotu złomem i paliwami, Prok. i Pr. 2010, 7–8, s. 74–75,; J. Pastuszka, Planowane rozwiązania ograniczające lukę podatkową VAT w Polsce, „Kontrola Państwowa”, 2016/4, s. 103, W. Kotowski, M. Majczyna, J. Matarkewicz, B. Sobocha, M. Zborowski, Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa VAT, , red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 20–24, S. Fedeli, F. Forte, International VAT Fraud: The Carousel Game, Journal of Modern Accounting and Auditing, march 2011, vol. 7, no. 3, s. 211–213; J. Bojarski, T. Oczkowski, Zaległość podatkowa a korzyść majątkowa na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, „Studia Toruniensia Iuridica” 2020, tom XXVI, s. 65–69.. Te nowe przejawy oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług są ściśle powiązane z jego konstrukcją. I z pewnością można wskazać tu dwa kluczowe schematy oszustw podatkowych. Pierwszy z nich polega na nienależnym odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług i jest oparty na posłużeniu się tzw. „pustymi” fakturami, dokumentującymi nabycie towarów i usług, które to nabycie w rzeczywistości nie miało miejsca, lub fakturami dokumentującymi nabycie towarów i usług. W grę wchodzi tu również nabycie towarów lub usług, które w rzeczywistości miało miejsce, ale nie dotyczyło sprzedaży opodatkowanej (a więc nie dawało prawa do odliczenia należnego podatku VAT). Drugi schemat oparty jest na uchyleniu się od zapłaty należnego podatku VAT przez zaniżenie dla celów podatkowych rzeczywistych obrotów lub polega na „zgubieniu” należnego podatku od towarów przy „karuzelowym” oszustwieA. Altunbasak, An Examination and Evaluation of the Value Added Tax Frauds in the European Union Upon Leading Cases, „Law & Justice Review” 2016, s. 349..

I poza dyskusją jest fakt, że tego rodzaju przestępczość podatkowa jest jednym ze stałych elementów naszej rzeczywistości. Przykładem może tu choćby być produkcja i dystrybucja wyrobów tytoniowych, bez zapłaconego podatku akcyzowego i innych należnych podatków, w tym VAT. W tym wypadku specyfika tej procedury wiąże się z tym, że ceny dystrybucji nielegalnie wytworzonych papierosów są niższe od cen rynkowychZob. szerzej T. Oczkowski, Karnoprawna ocena przemytu papierosów, „Prokuratura i Prawo” 2010/9, s. 117–121.. Wynika to z faktu, że nielegalnie wytworzone wyroby tytoniowe są oferowane w „konsumenckiej” sprzedaży, bez podatków obciążających „legalne” wyroby. Analogiczne zjawisko dotknęło rynku paliw, gdzie również występują wysokie obciążenia podatkowe, w szczególności podatkami pośrednimi, czyli podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Wysokie obciążenia fiskalne w paliwach i wyrobach tytoniowych powodują więc, że wprowadzenie do obrotu tych towarów, z uchyleniem się od zapłaty należnego VAT i akcyzy, przynosiło ich dystrybutorom znaczne zyski. Co więcej, dochodowość nielegalnej działalności w obszarze produkcji i obrotu wyrobami tytoniowymi oraz paliwami należy porównać do dochodów uzyskiwanych z produkcji i obrotu narkotykami, przy zdecydowanie mniejszym zagrożeniu karnym i mniejszym napiętnowaniu społecznymK. von Lampe, The Trafficking in Untaxed Cigarettes in Germany. A Case Study of Social Embeddedness of Illegal Markets (w:) Upperworld and Underworld in Cross-Border Crime, red. P.C. van Duyne, K. von Lampe, N. Passas, „Wolf Legal Publishers” 2002, s. 141–143 oraz s. 157; A. Bolek, Wpływ zmian legislacyjnych na kierunki rozwoju szarej strefy tytoniowej (w:) Prawo celne, podatek ak- cyzowy oraz kary pieniężne w ustawie o grach hazardowych. Doświadczenia i wyzwania. Izbicko 19–20 kwietnia 2016 r., red. T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Szczecin 2018, s. 29..

W całości należy podzielić więc stanowisko L. Wilka, że rozróżnienie między przestępczością „kryminalną” a „podatkową” ma dziś bardzo względny charakterL. Wilk, „Kryminalne” aspekty przestępczości podatkowej, „Archiwum Kryminologii” 2009, t. XXXI, s. 219.. Innymi słowy, w naszej aktualnej rzeczywistości widoczne jest zacieranie się granicy między zorganizowaną przestępczością a legalną działalnościąN. Passas, Cross-border crime and the interface between legal and illegal actors (w:) Upperworld and Underworld in Cross-Border Crime, red. P.C. van Duyne, K. von Lampe, N. Passas, „Wolf Legal Publishers” 2002, s. 13–15. W omawianej przez nas problematyce jednoznaczny charakter oszustw podatkowych wynika zaś z faktu, że zorganizowany proceder polega na z góry powziętym zamiarze uchylenia się od zapłaty należnych podatkówL. Wilk, „Kryminalne” aspekty przestępczości podatkowej…, s. 214–217.. W szczególności jeśli proces ten wiąże się ze z góry powziętym zamiarem uzyskiwania znacznych korzyści majątkowych kosztem finansów publicznych, a dokonywanym czynom towarzyszy szereg typowo kryminalnych zachowań, takich jak fałszerstwa dokumentów, brak odpowiednich zezwoleń lub prowadzenie specjalnej aktywności bez obowiązkowego nadzoru ze strony aparatu skarbowegoZob. J. Bojarski, T. Oczkowski, Zaległość podatkowa a korzyść majątkowa na gruncie Kodeksu karnego skarbowego…, s. 68–69. I to są cechy odróżniające ten schemat „oszczędności” podatkowych od tzw. „nadmiernego” sprytu legalnie działających podatników. Zorganizowany proceder ma więc tu na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Są one elementem „biznesowego”, czy też raczej przestępczego planu. Poza dyskusją jest również, że towary i usługi „wolne” od podatków zakłócają uczciwą konkurencję. Polski aparat skarbowy całkowicie nie był przygotowany do tego rodzaju praktyk. Wykrycie i wyeliminowanie przez aparat skarbowy np. użycia „pustych” faktur, o ile w ogóle miało miejsce, to następowało z zasady po fakcie, a więc dopiero wtedy, gdy oszuści wystawiający tego rodzaju faktury lub używający ich już dawno „zniknęli” z obrotuT. Michalik, Podzielona płatność (split payment) jako model walki z nadużyciami i oszustwami w podatku od towarów i usług (w:) Poprawa efektywności systemu podatkowego. Nowe narzędzia prawne w VAT i akcyzie, red. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Warszawa 2018, s. 103.. W sprawach tych widoczny był również całkowity brak efektywności w odzyskiwaniu niezapłaconych podatków. Ten brak efektu wynika z faktu, że w schematach tych wykorzystywano osoby i firmy nieposiadające żadnego majątku. I wreszcie „firmy” pojawiały się „na rynku” i po jakimś czasie znikały z obrotu. A do przestępczego schematu zaczynano używać nowych „podatników”. I wreszcie, tzw. podatników firmowały osoby nieposiadające majątku (tzw. słupy), a to znowu skutkowało tym, że rzeczywiste zrekompensowanie szkód majątkowych Skarbu Państwa nie miało miejscaJ. Duży, Ściganie przestępczości zorganizowanej w zakresie obrotu złomem i paliwami, s. 74–75. Tak również P. Kołodziejski, Skuteczność ścigania przestępczości skarbowej a zmiany systemowe, „Prokuratura i Prawo” 2015/3, s. 87–88.. Do tego dodać należy, że organizatorzy procederu i rzeczywiści jego beneficjenci co do zasady nie byli pociągani do odpowiedzialności karno-skarbowej. W konsekwencji więc tzw. podatnik w tym schemacie staje się pojęciem całkowicie wtórnym. W grę wchodziły tu bowiem grupy przestępcze wykorzystujące np. spółki kapitałowe i firmujące je „słupy” do uzyskiwania znacznych korzyści majątkowych kosztem fiskusa i innych uczestników obrotu gospodarczegoZob. szerzej J. Duży, Zorganizowana przestępczość podatkowa. Zwalczanie przestępnego nadużycia podatków VAT i akcyzowego, Warszawa 2013, s. 40–42.. W konsekwencji więc w tym obszarze pierwotna filozofia k.k.s. stała się także jednym z kluczowych czynników „napędzających” tę przestępczość, a tzw. funkcja egzekucyjna okazała się idealistycznym założeniem, niemającym nic wspólnego z rzeczywistościąT. Oczkowski, I. Zgoliński, Obowiązek zapłaty podatku a instytucja przepadku w prawie karnym skarbowym. Rozważania o wza- jemnej spójności systemowej, Teka Komisji Prawniczej PAN Oddział w Lublinie, t. XIII, 2020/2, s. 414–415. Bo zorganizowana grupa przestępcza nie jest podatnikiem, a podatnik i jego reprezentant, kluczowe pojęcia na gruncie k.k.s., są tylko narzędziami do oszustw podatkowych. 

Skala tych nadużyć stała się podstawą do szeregu unijnych i krajowych inicjatyw legislacyjnych. Co dla nas istotne, nie chodziło tu wyłącznie o zmiany w sferze przepisów karnych i karnoskarbowych, ale o zmiany w prawie podatkowym. Dla naszych rozważań nie ma potrzeby ich szerokiego omawiania. Istotny jest bowiem inny aspekt. Przykładowymi rozwiązaniami ograniczającymi oszustwa w VAT są tzw. odwrócony podatek od towarów i usług czy też późniejsze rozwiązanie w postaci podzielonej płatności. To ostatnie rozwiązanie polega na tym, że płacona przez nabywcę kwota podatku od towarów i usług trafia na odrębny rachunek bankowy. Kwoty na nim gromadzone nie mogą być spożytkowane na dowolne cele. Kwoty te mogą być wydatkowane wyłącznie na szeroko rozumiane płatności fiskalneT. Michalik, Podzielona płatność (split payment) jako model walki z nadużyciami i oszustwami w podatku od towarów i usług…, s. 115.. 

Dla dalszych naszych rozważań istotne jest zaś to, że te podatkowe „uszczelnienia” rzeczywiście ograniczyły możliwość dokonywania przestępczych oszustw podatkowych, głównie w podatku od towarów i usług. Ale tym nowym obowiązkom podatkowym, de facto o „technicznym” charakterze, towarzyszyło wprowadzenie nowych czynów karalnych. Przy czym podkreślić należy, że obowiązki te dotyczą już podatników, a nie zorganizowanych grup przestępczych. W konsekwencji więc potencjalne kary za naruszenie technicznych obowiązków nie są już tu adresowane do grup przestępczych, ale do podatników.

VI.  Dwutorowość reakcji karnej na uchylanie się  od opodatkowania w k.k.s.

Niestety złożoność i różnorodność zjawiska „ucieczki” od obowiązku zapłaty podatku widoczna jest także w kolejnych zmianach części szczególnej k.k.s. Co istotne dla wniosków końcowych, zmiany w części szczególnej k.k.s. wskazują na pogłębiającą się i niezamierzoną dwukierunkowość reakcji karnoskarbowej. Widoczne są bowiem dwie grupy „nowych” przestępstw i wykroczeń podatkowych z k.k.s. Pierwsza dotyczy zorganizowanych grup przestępczych, wpisanych w kontekst podatkowy. Jak już wskazano powyżej, podatnik i podatek są tu pojęciami wtórnymi. Działająca w tej sferze grupa przestępcza nie ma żadnego zamiaru zapłacić należnego podatku, a istotnym aspektem ich działania jest utrudnienie lub nawet uniemożliwienie ujawnienia rzeczywistych organizatorów i beneficjentów tego procederu. Stąd też, mając na względzie fakt, że kluczowe jest tu złapanie sprawców „na gorącym uczynku” (np. podczas produkcji wyrobów tytoniowych poza wiedzą fiskusa), do k.k.s. wprowadzono nowe czyny, penalizujące zachowanie na przedpolu klasycznego oszustwa podatkowego. Do typowych w tej grupie czynów zalicza się zmianę przeznaczenia wyrobu akcyzowego z art. 73a k.k.s. (np. oleju opałowego na olej napędowy)Przepis art. 73a k.k.s. dodany został na mocy art. 1 pkt 56 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw z 28.07.2005 r. (Dz.U. nr 178 poz. 1479). lub produkcję wyrobów akcyzowych poza wymaganym składem podatkowym z art. 69a k.k.s.Przepis art. 69a k.k.s. dodany został na podstawie art. 146 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym z 6.12.2008 r. (Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11). Do grupy stricte przestępczych czynów z k.k.s. zaliczyć należy także produkcję lub obrót sfałszowanymi znakami akcyzy (art. 69a k.k.s.) lub sprzedaż wyrobów akcyzowych bez obowiązkowych znaków akcyzy (art. 63a k.k.s.). Niewiarygodne jest to, że te ostatnie typy przestępstw dodano do k.k.s. dopiero na mocy art. 5 pkt 8 i pkt 10 ustawy z 30.03.2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustawDz.U. z 2021 r. poz. 694.. A przecież tzw. nielegalna dystrybucja paliw lub wyrobów tytoniowych jest zjawiskiem znanym w Polsce od lat. Poza wskazanymi wyżej nowymi typami przestępstw i wykroczeń skarbowych, w k.k.s. pojawiły się także nowe czyny, które tworzą odrębną grupę. Nie wiążą się one z uchylaniem się od obowiązku zapłaty należnego podatku. Ich kluczową cechą jest zaś to, że surowe kary grzywny grożą za naruszenie nowych obowiązków podatkowych, adresowanych do podatników. I są to inne rodzaje obowiązków podatkowych niż zapłata należnego podatku. Do tej grupy zaliczyć należy:

• czyny karnoskarbowe związane z naruszeniem obowiązków sporządzenia i posiadania dokumentacji cen transferowych (art. 80e k.k.s.)Przepis dodany do k.k.s. na mocy art. 9 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 23.10.2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniony na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o po- datku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29.10.2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105),
• czyny karnoskarbowe związane z naruszeniem obowiązku stosowania podzielonej płatności (art. 57c k.k.s.)Przepis dodany na mocy art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 9.08.2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751).,
• czyny karnoskarbowe związane z naruszeniem obowiązków zgłaszania schematów podatkowych (art. 80F k.k.s.)Przepis dodany na podstawie art. 9 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o po- datku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 23.10.2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193)..

VII.  Wnioski

Wydaje się, że doświadczenia z różnorodnością i złożonością zjawiska unikania należnych podatków, jakie mamy w Polsce po uchwaleniu k.k.s., powinny być podstawą do rozważań o przeprowadzeniu gruntownych zmian w szeroko rozumianej sferze penalnej (tj. sferze stricte karnej oraz w sferze sankcji administracyjnych i sankcji podatkowych). W sferze karnej i karnoskarbowej  powinno się penalizować zachowania najbardziej karygodne. Co więcej, wydaje się, że w obszarze „pustych” faktur, wyłudzeń nienależnego zwrotu podatku, działalności bez wymaganych zezwoleń i wymaganego nadzoru aparatu skarbowego, zasadne byłoby penalizowanie tego rodzaju zachowań na podstawie k.k. W tym obszarze dominowały i będą dominować zorganizowane grupy przestępcze. W sferze zaś rozbudowanych technicznych obowiązków podatkowych zasadne byłoby rozważenie operowania wyłącznie sankcją o charakterze administracyjnym. W tej zaś sferze stosowane naruszenia są popełniane przez podatników, a więc przez różnego rodzaju podmioty prawne. W tym obszarze sankcja administracyjna (sankcja podatkowa) będzie nie tylko prostsza i szybsza w stosowaniu, ale nie będzie ona tak piętnująca i karygodna, jak czyny karnoskarboweAnalogicznie I. Sepioło-Jankowska, Optymalny model odpowiedzialności prawnej za czyny karne skarbowe, Warszawa 2016, s. 143–147; T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kluczowe aspekty ścigania oszustw podatkowych, „Roczniki Nauk Prawnych”, tom XXX, 2020/2, s. 88–89..