Abstrakt

Przedmiotem analizy uczyniono środek karny probacyjny warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe. Poddane analizie i ocenie materialnoprawne rozwiązania normatywne kształtujące warunkowe umorzenie postępowania karnego z perspektywy specyfiki prawa karnego skarbowego doprowadziły Autora do sformułowania konkluzji, że instytucja ta jest racjonalnym środkiem reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe. Z tego względu stosowanie warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe nie powinno przybierać postaci incydentalnej.

I.  Warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe a system środków reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe

Racjonalny system reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe nie musi być oparty na środkach prawnokarnej reakcji w postaci kary. Dostrzegając ten stan rzeczy, ustawodawca od początku ukształtował system reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe na odmiennych założeniach polityczno-kryminalnych niż system reakcji prawnokarnej na przestępstwo powszechne. Na taki stan rzeczy wpłynęło wiele czynników, do których zaliczyć należy w szczególności: rodzaj dobra chronionego prawem karnym skarbowym czy charakter przestępczości skarbowej. Ustawodawca, mając na uwadze ekonomiczny charakter przestępczości skarbowej, przydał majątkowym środkom reakcji prawnokarnej priorytetową rolę (supremacja represji majątkowej). Natomiast rola kary pozbawienia wolności została wyraźnie ograniczona. Kodeks karny skarbowyUstawa z 10.10.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.), dalej: k.k.s. traktuje karę pozbawienia wolności jako sankcję karną o charakterze wyjątkowym, ostatecznym. Kara ta pełni funkcję ultima ratio. W stosunku do prawa karnego powszechnego, Kodeks karny skarbowy pogłębia ten stan rzeczy. Mianowicie, w zagrożeniu karą kara pozbawienia wolności nigdy nie występuje samoistnie. Istotną rolę w systemie środków reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe pełnią także te środki, które stwarzają możliwość złagodzenia odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe. Ta grupa środków reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe określana jest mianem środków degresji karania. Obejmuje ona środki reakcji prawnokarnej o zróżnicowanym charakterze. Wspólną ich cechą jest jednak to, że w zależności od tego, na jakim etapie postępowania karnego nastąpi uiszczenie wymagalnej należności publicznoprawnej, sprawca może liczyć na złagodzenie odpowiedzialności karnejZob. L. Wilk, K. Cichy, Egzekucyjna funkcja prawa karnego skarbowego, „Prokuratura i Prawo” 2016/7–8, s. 9–10.. Instytucje te nie są jednak względem siebie konkurencyjne. Do grupy tej obok instytucji zaniechania ukarania sprawcy z rozdziału 2 k.k.s., nadzwyczajnego złagodzenia kary, zalicza się także warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarboweSzerzej w omawianym zakresie zob. J. Sawicki, Zaniechanie ukarania sprawcy jako element polityki karnej w prawie karnym skar- bowym, Wrocław 2011, s. 122..

Kodeks karny skarbowy, odmiennie jak Kodeks karnyUstawa z 6.06.1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1138 ze zm.), dalej: k.k, zalicza warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe, obok warunkowego zawieszenia wykonania kary i warunkowego przedterminowego zwolnienia, do środków karnych (art. 22 § 2 pkt 8 k.k.s.). Zaliczenie warunkowego umorzenia postępowania karnego do środków karnych nie jest błędem legislacyjnymPor. jednak V. Konarska-Wrzosek, System kar i środków karnych w Kodeksie karnym skarbowym (w:) Współczesne problemy ka- rania i zaniechania karania za przestępstwa skarbowe, red. S. Kowalski, H. Paluszkiewicz, Warszawa 2023, s. 11.. Rozwiązanie to należy poczytywać jako celowy zabieg legislacyjny. Mianowicie, odpowiada jednemu z podstawowych założeń polityczno-kryminalnych przydania wolnościowym środkom karnym opartym na idei poddania sprawcy próbie priorytetowej roliZob. także J. Raglewski, Zasady karania za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – próba oceny i kierunki zmian (w:) Kodeks karny skarbowy po dziesięciu latach obowiązywania – ocena i perspektywy zmian, red. Z. Siwik, Wrocław 2010, s. 67.. Zaliczenie warunkowego umorzenia postępowania karnego do środków karnych za przestępstwo skarbowe oznacza także, że decyzja o warunkowym umorzeniu postępowania karnego podejmowana jest z uwzględnieniem sądowych dyrektyw wymiaru kary z art. 12 k.k.s.

W literaturze przedmiotu J. Sawicki sformułował postulat de lege ferenda włączenia instytucji warunkowego umorzenia postępowania karnego do rozdziału 2 k.k.s. Autor ten uzasadnił ten postulat podobieństwem warunkowego umorzenia postępowania karnego do dobrowolnego poddania się odpowiedzialnościJ. Sawicki, Zaniechanie ukarania sprawcy przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego – próba oceny i kierunki zmian (w:) Kodeks karny skarbowy po dziesięciu latach obowiązywania – ocena i perspektywy zmian, red. Z. Siwik, Wrocław 2010. Propozycja ta nie spotkała się jednak z akceptacją. Krytycznie opowiedział się Z. Siwik, który trafnie wskazał na leżące u podstaw warunkowego umorzenia postępowania karnego i instytucji zaniechania ukarania z rozdziału 2 k.k.s. odmienne założenia polityczno-kryminalneZ. Siwik, Głos w dyskusji (w:) Kodeks karny skarbowy po dziesięciu latach obowiązywania – ocena i perspektywy zmian, red. Z. Siwik, Wrocław 2010, s. 119.. Omawiane instytucje więcej różni niż łączy, a łagodzenie odpowiedzialności karnej przy zaistnieniu tych instytucji nie stanowi podstawy dla dalszego rozbudowania rozdziału 2 k.k.s. „Zaniechanie ukarania sprawcy”.

II. Regulacja normatywna kształtująca warunkowe umorzenie postępowania za przestępstwo skarbowe

Warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe nie jest instytucją, która została w sposób w pełni autonomiczny i kompleksowy uregulowana w Kodeksie karnym skarbowym. Przepisy kształtujące tę instytucję zostały zlokalizowane na dwóch płaszczyznach. Pierwszą płaszczyznę tworzą autonomiczne przepisy Kodeksu karnego skarbowego (art. 41 § 1, 2 i 4, art. 190 k.k.s). Obecność tych przepisów stanowi następstwo rodzimych rozwiązań normatywnych kształtujących odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe. Autonomiczna regulacja normatywna obejmuje: przesłankę granic dopuszczalności warunkowego umorzenia postępowania karnego ze względu na zagrożenie karą (art. 41 § 1 k.k.s.), przesłanki negatywne warunkowego umorzenia postępowania karnego (art. 41 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1–3, 5–7 lub w art. 38 § 2, z zastrzeżeniem art. 37 § 2 i 3 oraz art. 38 § 3 k.k.s.), stanowiący wyraz realizacji funkcji egzekucyjnej prawa karnego skarbowego, obowiązek uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej (art. 41 § 2 i 4, art. 190 k.k.s.) oraz fakultatywna podstawa dla podjęcia warunkowego umorzenia postępowania karnego (art. 41 § 3 k.k.s.). Drugą płaszczyznę tworzą odpowiednio stosowane przepisy części ogólnej Kodeksu karnego za pośrednictwem klauzuli z art. 20 § 2 k.k.s. (art. 66 § 1, art. 67 i 68 k.k.). Odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu karnego za pośrednictwem klauzuli z art. 20 § 2 k.k.s. skłania część Autorów do wyrażenia stanowiska, że model warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe jest tożsamy lub zbliżony do modelu warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo powszechneZob. S. Kowalski, Środki probacyjne w Kodeksie karnym skarbowym po nowelizacji Kodeksu karnego, „Probacja” 2015/3, s. 46; A. Błachnio, Węzłowe problemy warunkowego umorzenia postępowania w prawie karnym skarbowym, „Probacja” 2016/2, s. 39, 43; por. G. Łabuda, Sporne kwestie warunkowego umorzenia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, „Probacja” 2009/3–4, s. 44.. Tak jednak nie jest. Dokonując oceny modelu warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe, należy spojrzeć na to zagadnienie z szerszej perspektywy, w szczególności obejmującej cały system środków reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe.

III. Granice dopuszczalności warunkowego umorzenia postępowania karnego a dwupodział czynów zabronionych w prawie karnym skarbowym

Warunkowe umorzenie postępowania karnego dotyczy tylko przestępstw skarbowych. Ustawodawca zrezygnował z warunkowego umorzenia postępowania za wykroczenia skarboweTakie samo rozwiązanie przewidywała ustawa karna skarbowa z 26.10.1971 r. (Dz.U. z 1984 r. nr 22 poz. 103 ze zm.), dalej: u.k.s. z 1971 r. Zob. Z. Siwik, Systematyczny komentarz do ustawy karnej skarbowej. Część ogólna, Wrocław 1993, s. 75.. Rozwiązanie to jest tożsame z regulacją normatywną kształtującą system reakcji za wykroczenia powszechne. Brak warunkowego umorzenia postępowania za wykroczenia skarbowe uzasadniony jest także względami systemowymi. Mianowicie wiele wykroczeń skarbowych cechuje niski stopień społecznej szkodliwości lub bliski znikomemu. Przy tej okazji przypomnienia wymaga, że odmiennie jak w przypadku wykroczeń powszechnych, zgodnie z art. 1 § 2 k.k.s. nie jest wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma.

Jeżeli chodzi o granice dopuszczalności warunkowego umorzenia postępowania karnego ze względu na zagrożenie karą, to zgodnie z art. 41 § 1 k.k.s. sąd może zastosować go do sprawcy przestępstwa skarbowego, chyba że przestępstwo to popełniono w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1–3, 5–7 lub w art. 38 § 2, z zastrzeżeniem art. 37 § 2 i 3 oraz art. 38 § 3. Art. 41 § 1 k.k.s. nie dookreśla granic dopuszczalności warunkowego umorzenia postępowania karnego ze względu na rodzaj kary czy wysokość kary przewidzianej w zagrożeniu karą. Na podstawie art. 20 § 2 k.k.s. nie stosuje się art. 66 § 2 k.k. De facto stosowanie warunkowego umorzenia postępowania karnego w sprawach o przestępstwa skarbowe nie jest ograniczone ze względu na zagrożenie karą za dane przestępstwo skarboweUzasadnione jest to określeniem ogólnych granic kary pozbawienia wolności w art. 27 § 1 k.k.s. Górna granica kary pozbawienia wolności za przestępstwo skarbowe została oznaczona w Kodeksie karnym skarbowym w sposób odmienny jak w Kodeksie karnym. Zgodnie z art. 27 § 1 k.k.s. ogólne granice kary pozbawienia wolności za przestępstwo skarbowe wynoszą od 5 dni do 5 lat, podczas gdy za przestępstwa powszechne od miesiąca do lat 30.. Mając na uwadze rozpiętość zagrożenia karą za przestępstwa skarbowe z części szczególnej k.k.s., sąd może zastosować środek karny probacyjny warunkowego umorzenia postępowania karnego za wszystkie przestępstwa skarbowe zarówno w typie uprzywilejowanym, typie podstawowym, jak również w typie kwalifikowanym. De lege lata zakres środka karnego probacyjnego warunkowego umorzenia postępowania karnego został określony przez ustawodawcę maksymalnie szeroko. Warunkowe umorzenie postępowania karnego dotyczy nie tylko drobnej, ale również średniej przestępczości skarbowej. Zadecydowały o tym względy polityczno-kryminalne.

IV. Przesłanki warunkowego umorzenia postępowania karnego  w sprawach o przestępstwa skarbowe

Warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe następuje, jeżeli spełnione są przesłanki o charakterze pozytywnym i nie zaistnieją przesłanki o charakterze negatywny m.

Jeżeli chodzi o przesłanki pozytywne, to zgodnie z art. 41 § 1 k.k.s. sąd może zastosować warunkowe umorzenie postępowania karnego do przestępstw skarbowych. Przepis ten nie wskazuje, jakie dokładnie muszą zostać spełnione warunki, gdyż w omawianym zakresie ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować art. 66 § 1 k.k. na postawie art. 20 § 2 k.k.s. Warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe może nastąpić, jeżeli: wina i społeczna szkodliwość nie są znaczne; brak jest wątpliwości co do okoliczności popełnienia czynu, zachodzi pozytywna prognoza kryminologiczna, sprawca nie był karany za umyślne przestępstwo skarbowe. Z powyższego wynika, że sąd bierze pod uwagę przesłanki o zróżnicowanym charakterze, zarówno te, które związane są z popełnionym przestępstwem skarbowym, sprawcą przestępstwa skarbowego, jak również te o charakterze procesowymG. Łabuda (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017, s. 499.. Katalog materialnoprawnych podstaw warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe jest zamknięty. Regulacja ma charakter kompleksowy. Niedopuszczalne jest dokonywanie oceny zasadności stosowania warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe na podstawie innych przesłanek. Ocena, czy dopuszczalne jest stosowanie warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe, następuje przy uwzględnieniu wszystkich przesłanek wskazanych w art. 41 § 1 k.k.s. i art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. (kompleksowe ujęcie). Uzasadnienie decyzji procesowej odnośnie do oceny dopuszczalności stosowania lub braku stosowania warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe na podstawie tylko jednej z przesłanek jest niedopuszczalne. Przykładowo za niedopuszczalne należy uznać uzasadnienie decyzji o dopuszczalności stosowania warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe tylko na podstawie tego, że stopień społecznej szkodliwości nie jest znaczny. Taka ocena w szczególności nie może wynikać z faktu, że wysokość uszczuplonej należności publicznoprawnej bliska jest ustawowemu progowi stanowiącemu kryterium rozgraniczające wykroczenie skarbowe od przestępstwa skarbowego.

Z odpowiedniego stosowania art. 66 § 1 k.k. wynika, że warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe może nastąpić, jeżeli okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego nie budzą wątpliwości. Okoliczności czynu dotyczą nie tylko stwierdzenia, że sprawca swoim zachowaniem wypełnił ustawowe znamiona czynu zabronionego z części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego, ale również stwierdzenia, że spełnione zostały warunki dla przypisania odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarboweS. Kowalski, Środki probacyjne…, s. 51; A. Błachnio, Węzłowe problemy…, s. 41.

Swoista na tle pozostałych instytucji degresji karania jest przesłanka, że: „wina sprawcy czynu zabronionego nie jest znaczna”. Dokonanie oceny, czy wina „nie jest znaczna”, wymaga pierwotnego przypisania winy sprawcy, co następuje na podstawie przesłanek jej przypisania. Trafnie podnosi się, że „bez wyjątku, w każdej sprawie karnej skarbowej, wina musi być samodzielnie ustalonym elementem przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego, a więc nie wystarczy stwierdzenie jedynie znanego faktu czysto przedmiotowego naruszenia przez sprawcę przepisu prawa finansowego”. Kodeks karny skarbowy, tak jak Kodeks karny i Kodeks wykroczeń, nie podaje definicji winy. Ujmuje ją od strony negatywnej, wskazując w art. 1 § 3 k.k.s, że nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Brak możliwości przypisania winy stanowi podstawę umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe (art. 17 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Przesłankami determinującymi przypisanie winy za przestępstwo skarbowe są: zdolność wiekowa, przynajmniej poczytalność ograniczona, możliwość rozpoznania karalności czynu, możliwość rozpoznania, że nie zachodzi okoliczność wyłączająca bezprawnośćL. Wilk (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Prawo i proces karny skarbowy, Warszawa 2019, s. 42.. Kodeks karny skarbowy rozróżnia okoliczności wyłączające i umniejszające winę. Do pierwszej grupy zalicza: nieletniość, niepoczytalność, podjęcie zachowania w warunkach błędu co do karalności i błędu co do okoliczności wyłączającej bezprawność. Do drugiej grupy zalicza: podjęcie zachowania w warunkach błędu co do okoliczności uprzywilejowującej (art. 10 § 2 k.k.s.), podjęcie zachowania w warunkach, gdy zdolność rozpoznania znaczenia czynu lub kierowania postępowania była w znacznym stopniu ograniczona (art. 11 § 2 k.k.s.).

Przesłanką warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe jest także to, aby „stopień społecznej szkodliwości czynu nie był znaczny” (art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Odpowiednie stosowanie tej przesłanki następuje wprost, a więc bez żadnej modyfikacji.

Kodeks karny skarbowy nie podaje definicji społecznej szkodliwości. Wskazuje w art. 53 § 7 k.k.s na kwantyfikatory brane pod uwagę przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości. Przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu zabronionego bierze się pod uwagę: rodzaj i charakter zagrożonego lub naruszonego dobra, wagę naruszonego przez sprawcę obowiązku finansowego, wysokość uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego, jak również postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonej reguły ostrożności i stopień jej naruszeniaPrzy tej okazji warto wskazać, że katalog okoliczności branych pod uwagę przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości jest odmienny od katalogu okoliczności branych pod uwagę przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości przestępstw powszechnych (art. 115 § 2 k.k.). Jest to uzasadnione specyfiką przestępczości skarbowej.. Z powyższego wynika, że przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości ustawodawca nakazuje wziąć pod uwagę okoliczności o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Katalog tych okoliczności ma charakter zamknięty. Ocena stopnia społecznej szkodliwości jest wypadkową kwantyfikatorów, o których mowa w art. 53 § 7 k.k.s.L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia podatkowe, Katowice 2006, s. 137. Nie ma znaczenia dla oceny stopnia społecznej szkodliwości nagminność popełnianych przestępstw skarbowych danego rodzaju. Poza oceną stopnia społecznej szkodliwości czynu leży również aktualna polityka fiskalna państwa, jak również działania państwa zmierzające do zintensyfikowania stopnia represyjności prawa karnego skarbowego i wymiaru sprawiedliwości w tym obszarze.

Ustawodawca nie „faworyzuje” jednej z grup okoliczności względem drugiej. Jak również nie przydaje priorytetowej roli poszczególnym okolicznościom względem innych w obrębie tej samej grupy. Z powyższego wynika w szczególności to, że brak jest możliwości uznania, że priorytetową okolicznością braną pod uwagę przy ocenie, czy stopień społecznej szkodliwości czynu nie jest znaczny, jest wysokość uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej. W szczególności ocena taka nie może wynikać z faktu, że wysokość uszczuplonej należności publicznoprawnej bliska jest ustawowemu progowi (kryterium rozgraniczające wykroczenie skarbowe od przestępstwa skarbowego) czy dużej wartości (okoliczność obostrzająca z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.).

Kodeks karny skarbowy odróżnia znikomy stopień społecznej szkodliwości (art. 1 § 3 k.k.s.) od niskiego stopnia społecznej szkodliwości, który warunkuje uznanie czynu zabronionego za wypadek mniejszej wagi – wykroczenie skarbowe (art. 53 § 8 k.k.s.), oraz wyróżnia stopień społecznej szkodliwości, który nie jest znaczny (przesłanka pozytywna warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe z art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s., przesłanka pozytywna odstąpienia od wymierzenia kary lub środka karnego za przestępstwo skarbowe z art. 19 § 1 pkt 1 k.k.s.). Trafnie zauważa L. Wilk, że „w prawie karnym skarbowym mamy najpierw stopień znikomy, przy którym czyn nie stanowi ani przestępstwa, ani wykroczenia skarbowego, następnie niski znamionujący wykroczenia skarbowe i dopiero powyżej niskiego można mówić o stopniu, który nie jest znaczny”L. Wilk (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2021, s. 195. Niski stopień społecznej szkodliwości czynu zabronionego jako okoliczność wypadku mniejszej wagi – wykroczenie skarbowe nie stanowi przeszkody dla warunkowego umorzenia postępowania karnego, jeżeli zostały spełnione pozostałe przesłanki z art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. Na marginesie pojawia się pytanie, czy zastosowanie wobec sprawcy środka karnego warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe będzie korzystniejsze od wymierzenia grzywny określonej kwotowo za wykroczenie skarbowe, nałożenie grzywny w drodze mandatu karnego lub odstąpienie od wymierzenia kary lub środka karnego z art. 19 k.k.s.

O tym, czy stopień społecznej szkodliwości „nie jest znaczny”, nie decyduje rodzaj kary czy wysokość tej kary przewidzianej w zagrożeniu karą za dane przestępstwo skarbowe (por. art. 41 § 1 k.k.s.). Przykładowo uzasadnienie decyzji o niedopuszczalności warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe ze względu na zagrożenie przestępstwa skarbowego karą pozbawienia wolności do lat 5 jest nieakceptowalne. Podobną uwagę należy odnieść do wysokości uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, za czym przemawia dopuszczalność stosowania tej instytucji nawet w tych przypadkach, gdy wysokość uszczuplonej należności publicznoprawnej jest dużej lub wielkiej wartości (zob. art. 41 § 1 k.k.s. in fine).

W praktyce pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić odpowiednie zaadaptowanie na płaszczyznę prawa karnego skarbowego przesłanki „braku karalności za przestępstwo umyślne” (art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Pojawia się pytanie, czy odpowiednie stosowanie art. 66 § 1 k.k. w odniesieniu do tej przesłanki oznaczać będzie, że przez „przestępstwo” należy rozumieć tylko „przestępstwo skarbowe” czy „przestępstwo skarbowe” i „przestępstwo powszechne”. Przyjęto, że uprzednia karalność za przestępstwo powszechne nie stanowi przeszkody dla warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarboweStanowisko takie zajmuje m.in. S. Kowalski, Środki probacyjne…, s. 53; G. Łabuda, Sporne kwestie…, s. 46; G. Łabuda (w:) G. Łabuda, P. Kardas, T. Razowski, Kodeks karny…, s. 514; B. Kunicka-Michalska, Warunkowe umorzenie postępowania karnego (w:) System prawa karnego, tom 6. Kary i inne środki reakcji prawnokarnej, red. M. Melezini, Warszawa 2016, s. 1042; T. Kozioł, Warunkowe umorzenie postępowania karnego, Warszawa 2009, s. 110–111; Odmienne stanowisko prezentuje A. Soja (w:) J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, komentarz do art. 41, teza 2. Taka interpretacja znajduje swoje uzasadnienie, po pierwsze, w braku rozróżnienia w treści art. 66 § 1 k.k. „przestępstwa” i „przestępstwa skarbowego”. Po drugie – w pełnej autonomiczności „przestępstwa skarbowego” względem „przestępstwa powszechnego”. Przestępstwo skarbowe nie jest kategorią podrzędną względem przestępstwa powszechnego. W polskim systemie prawa karnego sensu largo mamy cztery odrębne względem siebie kategorie czynów zabronionych: przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe i wykroczenie. Z odpowiedniego stosowania art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. wynika, że nie jest przeszkodą dla warunkowego umorzenia postępowania karnego uprzednie skazanie za nieumyślne przestępstwo skarbowe. Przypomnienia wymaga jednak, że na gruncie prawa karnego skarbowego liczba nieumyślnych przestępstw skarbowych zredukowana została do kilku w części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego. Regułą jest odpowiedzialność karna za umyślne czyny zabronione.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że „niekaralność”, o której mowa w art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s., dotyczy tych sytuacji, gdy wobec sprawcy przestępstwa skarbowego orzeczono jedną z kar za przestępstwo skarbowe z art. 22 § 1 k.k.s., tj. karę grzywny w stawkach dziennych, karę ograniczenia wolności albo karę pozbawienia wolnościG. Łabuda (w:) G. Łabuda, P. Kardas, T. Razowski, Kodeks karny…, s. 514.. Z tego względu nie jest przeszkodą warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe uprzednie warunkowe umorzenie postępowania za przestępstwo skarbowe. Nie stanowi przeszkody dla warunkowego umorzenia postępowania karnego toczące się postępowanie karne niezakończone prawomocnym wyrokiemPor. jednak A. Błachnio, Węzłowe problemy…, s. 43.. Warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe może nastąpić także w stosunku do sprawcy, wobec którego sąd wyrokiem zezwolił na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 17–18 k.k.s.). Uiszczona przez sprawcę kwota nie jest grzywną (art. 17 § 1 pkt 2 k.k.s.) i zgodnie z art. 18 § 3 k.k.s. nie stanowi przesłanki recydywy skarbowej określonej w art. 37 § 1 pkt 4 k.k.s. Sąd może zastosować warunkowe umorzenie postępowania karnego także wobec sprawcy, wobec którego nastąpiło odstąpienie od wymierzenia kary lub środka karnego z art. 19 k.k.s w wariancie całkowitym polegającym na odstąpieniu od wymierzenia kary i środka karnego lub w wariancie częściowym polegającym na odstąpieniu od wymierzenia kary i orzeczeniu tylko środka karnego. Z powyższych względów stwierdzić należy, że przesłanka ta została określona w sposób elastyczny.

Stosowanie warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe uzależnione jest także od stwierdzenia, że jest to środek reakcji prawnokarnej wystarczający dla osiągnięcia celu szczególnoprewencyjnego w postaci przestrzegania porządku prawnego, w szczególności niepopełnienia przez sprawcę nowego przestępstwa skarbowego. Z tego względu warunkowe umorzenie postępowania karnego jest postrzegane jako środek reakcji prawnokarnej adekwatny wobec sprawców niezdemoralizowanych o pozytywnej prognozie kryminologicznej. Tak zasadniczo będzie w przypadku sprawcy przestępstwa skarbowego (sprawca przypadkowy, incydentalny, przestrzegający norm społecznych).

Na tle pozostałych instytucji degresji karania, prognoza kryminologiczna jest przesłanką pozytywną tylko warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe.

Z odpowiedniego stosowania art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. wynika, że ocena pozytywnej prognozy kryminologicznej następuje w oparciu o następujące okoliczności: postawa sprawcy niekaranego za przestępstwo umyślne, właściwości i warunki osobiste, dotychczasowy sposób życia. Katalog tych okoliczności jest zamknięty. W literaturze przedmiotu wyrażono stanowisko, że sąd, stosując warunkowe umorzenie postępowania karnego, nie powinien ograniczać się do badania, czy sprawca będzie przestrzegał tylko normy karnoprawnej po wydaniu wyroku warunkowo umarzającego postępowanie karne, ale powinien też badać, czy nie będzie on rażąco łamać normy prawa finansowego, a w szczególności tej jego gałęzi, której dotyczy popełnione przestępstwo skarboweS. Kowalski, Środki probacyjne…, s. 53.. Z poglądem tym należy się zgodzić. Trzeba jednak pamiętać, że w praktyce możliwość realizacji nakazów przewidzianych przez prawo finansowe niejednokrotnie zależna będzie od czynników nieleżących po stronie gwaranta tych obowiązkówPrzykładowo, możliwość realizacji obowiązków podatkowych może być uzależniona od sytuacji finansowej podmiotu..

Przesłanki negatywne warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe Kodeks karny skarbowy określa w sposób autonomiczny. Z brzmienia art. 41 § 1 k.k.s. wynika, że warunkowego umorzenia postępowania karnego nie stosuje się wobec sprawcy, który popełnił przestępstwo skarbowe w warunkach nadzwyczajnego obostrzenia z art. 37 § 1 pkt 1–3, 5–7 k.k.s lub w warunkach szczególnego obostrzenia z art. 38 § 2 k.k.s. Przepis art. 41 § 1 in fine k.k.s. pomija jako okoliczność wyłączającą warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe popełnienie przestępstwa skarbowego w warunkach recydywy (art. 37 § 1 pkt 4 k.k.s.), co znajduje swoje uzasadnienie w odpowiednim stosowaniu art. 66 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.Sąd Najwyższy w wyroku z 18.10.2016 r. (II KK 205/16), LEX nr 2174125 wskazał, że: „Brak regulacji zawartej w art. 41 § 1 k.k.s., odnoszącej się do uprzedniej karalności za przestępstwo umyślne powoduje, że zgodnie z art. 20 § 2 k.k. odpowiednie zastosowanie w tej mierze znajduje art. 66 § 1 k.k. (...). Omawiany przepis art. 41 § 1 k.k.s. uzupełnia jedynie recypowaną z Kodeksu karnego re- gulację zawartą w art. 66 § 1, dotyczącą samych przesłanek warunkowego umorzenia postępowania (...). Oznacza to, że uprzednie skazanie za przestępstwo umyślne jest w świetle art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 66 § 1 k.k. przeszkodą do zastosowania warunkowego umorzenia postępowania w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego”. Zob. także G. Skowronek, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2020, s. 101. Wymaga wskazania, że przesłanka negatywna z art. 41 § 1 in fine ma charakter częściowo względny, co znajduje swoje uzasadnienie w treści tego przepisu – „z zastrzeżeniem art. 37 § 2 i 3 oraz art. 38 § 3”. Oznacza to, że w przypadku sprawcy, który popełnił umyślnie przestępstwo skarbowe, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej lub wielkiej wartości, albo popełnił umyślnie przestępstwo skarbowe, a wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża lub wielka, a przed zamknięciem przewodu sądowego w pierwszej instancji wymagalna należność została uiszczona, sąd może warunkowo umorzyć postępowanie karne za przestępstwo skarbowe. Także to rozwiązanie jest przejawem priorytetu funkcji egzekucyjnej nad funkcją represyjną prawa karnego skarbowego. W przypadku sprawcy, który popełnił przestępstwo skarbowe, działając w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, jeżeli sprawca odstąpił od udziału w zorganizowanej grupie lub związku i ujawniając przed organem ścigania istotne okoliczności zamierzonego przestępstwa skarbowego, zapobiegł jego popełnieniu, sąd może warunkowo umorzyć postępowanie karne za przestępstwo skarbowe (art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. w zw. z art. 37 § 3 k.k.s. w zw. z art. 41 § 1 in fine k.k.s.). Tak przyjęte rozwiązanie jest spójne z art. 16 § 6 pkt 3 k.k.s. i art. 36 § 3 k.k.s. Poczytywać je należy w kategoriach racjonalnego narzędzia stwarzającego możliwość zwalczania zorganizowanej przestępczości. Z powyższego wynika, że określenie granic przesłanek negatywnych warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe ograniczone zostało do niezbędnego minimum i podyktowane zostało względami systemowymi (art. 17 § 2 pkt 2, art. 19 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 26 § 3 k.k.s., art. 36 § 5 k.k.s., art. 41a § 1 k.k.s.).

Warunkowe umorzenie postępowania karnego w sprawach o przestępstwa skarbowe jest środkiem karnym o charakterze fakultatywnym. Samo ziszczenie się przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku zaistnienia przesłanek o charakterze negatywnym nie jest jeszcze wystarczająceG. Łabuda (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017, s. 499.

Warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe następuje na okres próby, który wynosi od roku do 3 lat i biegnie od uprawomocnienia się orzeczenia. Okres próby służy weryfikacji postawionej w momencie orzekania wobec sprawcy prognozy kryminologicznej. Możliwość zindywidualizowania długości okresu próby świadczy o elastyczności tej instytucji, sprzyjając realizacji nałożonych na sprawcę obowiązków, w szczególności obowiązku uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej. Właściwie wyznaczony okres próby sprzyja realizacji celu egzekucyjnego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe (zob. art. 114 § 1 k.k.s.). Bliski maksymalnemu (3 lata) okres próby świadczyć będzie, że dokonana przez sąd ocena w przedmiocie dotychczasowego sposobu życia sprawcy, jego postawy, właściwości i warunków osobistych nie jest zbyt wysokaT. Kozioł, Warunkowe umorzenie postępowania karnego, Warszawa 2009, s. 183. Jak wskazano wcześniej, sprawca przestępstwa skarbowego to z reguły sprawca przypadkowy, incydentalny, o pozytywnej prognozie kryminologicznej. Skłania to do sformułowania wniosku, że okres próby odpowiadać powinien dolnej granicy (rok). Natomiast maksymalny okres próby może mieć miejsce w przypadku sprawcy, o którym mowa w art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 3 k.k.s.

W aktualnym stanie prawnym orzekanie o warunkowym umorzeniu postępowania karnego należy do kompetencji sądu. Finansowy organ postępowania przygotowawczego jest jedynie uprawniony do złożenia wniosku o warunkowe umorzenie postępowania karnego.

V.  Warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe a realizacja celu egzekucyjnego prawa karnego skarbowego

Autonomicznym rozwiązaniem normatywnym kształtującym warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe jest obowiązek uiszczenia w wyznaczonym terminie w całości wymagalnej należności publicznoprawnej, jeżeli w związku z tym przestępstwem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej i tej wymagalnej należności nie uiszczono (art. 41 § 2 k.k.s.). Obowiązek ten jest wyrazem realizacji funkcji egzekucyjnej prawa karnego skarbowegoL. Wilk (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Prawo i proces…, s. 109.. Art. 41 § 2 k.k.s przewiduje obligatoryjność nałożenia przez sąd tego obowiązkuPostanowienie Sądu Najwyższego z 9.11.2020 r. (V KK 295/19), LEX nr 3170927.. Kodeks karny skarbowy nie przewiduje możliwości zwolnienia sprawcy z realizacji tego obowiązkuOdstąpienia od orzeczenia tego obowiązku nie przewiduje także art. 14 k.k.s., zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 26.09.2019 r. (II AKa 265/18), LEX nr 3333686.. W okresie próby sąd nie może ustanawiać, rozszerzać, zmieniać lub zwolnić z obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej (art. 190 k.k.s.). Tak przyjęte rozwiązanie stanowi odstępstwo od odpowiednio stosowanego art. 74 § 2 k.k. w zw. z art. 67 § 4 k.k. w zw. z art. 20 §  2 k.k.s. i jest wyrazem realizacji funkcji egzekucyjnej prawa karnego skarbowego.

Co do zasady ustawodawca nie przewiduje wymogu, aby realizacja tego obowiązku nastąpiła przed skierowaniem przez finansowy organ postępowania przygotowawczego wniosku o warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe czy przed wydaniem przez sąd wyroku warunkowo umarzającego postępowanie karne za przestępstwo skarboweW przepisach Kodeksu karnego skarbowego ustawodawca w zróżnicowany sposób określa termin realizacji obowiązku uiszcze- nia wymagalnej należności publicznoprawnej jako warunku skorzystania z danej instytucji degresji karania.. Nie stanowi zatem przeszkody dla warunkowego umorzenia postępowania karnego nieuiszczenie wymagalnej należności publicznoprawnej przed wydaniem takiego wyrokuPor. jednak A. Błachnio, Węzłowe problemy…, s. 43.. Taki wymóg został jednak przewidziany w przypadku, gdy sprawca popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej (art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.) lub wielkiej wartości (art. 38 § 2 k.k.s.) albo popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, a wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża (art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.) lub wielka (art. 38 § 2 k.k.s.). Ustawodawca zgodnie z art. 41 § 1 in fine k.k.s. uzależnia dopuszczalność warunkowego umorzenia postępowania karnego od uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej przed zamknięciem przewodu sądowego w pierwszej instancji.

Wyznaczając termin dla realizacji tego obowiązku, sąd bierze pod uwagę okoliczności, o których mowa w art. 14 k.k.s. Oznacza to, że sąd, określając termin dla realizacji tego obowiązku, powinien wziąć pod uwagę w szczególności sytuację majątkową sprawcy oraz wysokość uszczuplonej należności publicznoprawnej. Termin dla realizacji tego obowiązku musi być realny. Wyznaczony w taki sposób, aby sprawca mógł go zrealizowaćZdaniem H. Paluszkiewicz i S. Kowalskiego ograniczeniem dla stosowania środka karnego probacyjnego warunkowego umorze- nia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe jest ocena sądu, że możliwości wykonania obowiązku orzekanego na podstawie art. 41 § 2 k.k.s. są nikłe. Zob. Warunkowe umorzenie postępowania a zbieg przestępstwa i przestępstwa skarbowego z perspektywy proce- sowej (w:) Współczesne oblicza prawa karnego, prawa wykroczeń, kryminologii i polityki kryminalnej. Księga jubileuszowa dedykowana Profesor Violetcie Konarskiej-Wrzosek, red. J. Bojarski, N. Daśko, J. Lachowski, T. Oczkowski, A. Ziółkowska, Warszawa 2023, s. 726..

Określając termin realizacji tego obowiązku, sąd musi uwzględnić okres próby, na jaki może nastąpić warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 67 § 1 k.k. w zw. z art. 20 §  2 k.k.s. warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe następuje na okres próby, który wynosi od roku do 3 lat i biegnie od uprawomocnienia się orzeczenia. Termin dla realizacji tego obowiązku nie może być zatem dłuższy niż okres próby, co znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 41 § 3 k.k.s. (fakultatywna podstawa dla podjęcia warunkowo umorzonego postępowania karnego w sprawach o przestępstwa skarbowe)Trafnie zauważa S. Kowalski, że „termin ten powinien być krótszy niż wyznaczony okres próby tak, aby przed zakończeniem pró- by możliwa była implikująca odpowiednie skutki ocena, czy skazany nie uchyla się od wykonania nałożonego obowiązku”, S. Kowalski, Środki probacyjne…, s. 46..

Jeżeli sprawca przed wydaniem wyroku warunkowo umarzającego postępowanie karne za przestępstwo skarbowe zrealizował obowiązek uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej, to bezprzedmiotowe jest nakładanie takiego obowiązku przez sąd.

Uchylanie się od wykonania określonego obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej jest ustawową podstawą o charakterze fakultatywnym podjęcia warunkowo umorzonego postępowania karnego za przestępstwo skarbowe (art. 41 §  3 k.k.s.). W kontekście art. 41 § 3 k.k.s wskazania wymaga, że „uchylaniem się od wykonania określonego obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej” nie będzie każde niezrealizowanie tego obowiązku. Jak trafnie podkreśla się w literaturze przedmiotu, brak realizacji obowiązku uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej nie jest tożsamy z uchylaniem się od realizacji tego obowiązku, o którym mowa w art. 41 § 3 k.k.s.L. Wilk (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy…, s. 197 Ustalając, czy sprawca uchylał się od obowiązku uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej, sąd ma obowiązek wziąć pod uwagę przyczyny, które wiązały się z zaniechaniem realizacji tego obowiązkuG. Bogdan, A. Nita, J. Raglewski, A.R. Światłowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 250..

VI.  Fakultatywne obowiązki probacyjne i dozór przy warunkowo umorzonym postępowaniu karnym za przestępstwo skarbowe

Warunkowo umarzając postępowanie karne za przestępstwo skarbowe, sąd może nałożyć na sprawcę obowiązki o charakterze fakultatywnym. Ustawodawca w omawianym zakresie nakazuje odpowiednie stosowanie art. 67 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. Zakres możliwych do nałożenia na sprawcę obowiązków przy warunkowo umorzonym postępowaniu karnym za przestępstwo skarbowe nie jest tożsamy z katalogiem obowiązków możliwych do nałożenia przez sąd przy warunkowo umorzonym postępowaniu karnym za przestępstwo powszechne. Jeżeli chodzi o obowiązki z art. 72 § 1 pkt 1–3, 5–6b, 7a lub 7b k.k. nakładane na podstawie art. 67 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s., to mając na uwadze charakter prawa karnego skarbowego, należy wskazać, że warunkowo umarzając postępowanie karne za przestępstwo skarbowe, sąd może nałożyć następujące obowiązki: informowanie sądu lub kuratora o przebiegu okresu próby, powstrzymanie się od nadużywania alkoholu lub używania innych środków odurzających, poddanie się terapii uzależnień, poddanie się terapii, w szczególności psychoterapii lub psychoedukacji uczestnictwa w oddziaływaniach korekcyjno-edukacyjnych. Nałożenie pozostałych obowiązków jest bezprzedmiotowe. Znajduje to swoje uzasadnienie ze względu na brak pokrzywdzonego w prawie karnym skarbowymOdmienne stanowisko zajmuje M. Szwejkowska i M. Kurzyński, Warunkowe umorzenie postępowania w prawie karnym skarbo- wym jako narzędzie polityki prymatu sankcji o charakterze nie izolacyjnym (w:) Meandry prawa karnego i kryminalistyki. Księga jubi- leuszowa prof. zw. dra hab. Stanisława Pikulskiego, red. J. Kasprzak, W. Cieślak, I. Nowicka, Szczytno 2015, s. 419. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 113 § 2 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowego nie stosuje się przepisów dotyczących pokrzywdzonego.

Odpowiednie stosowanie art. 67 § 1–3 k.k. oznacza także to, że sąd, warunkowo umarzając postępowanie karne za przestępstwo skarbowe, nie może nałożyć na sprawcę nawiązki czy obowiązku zadośćuczynienia za krzywdę. Bezprzedmiotowe jest także orzeczenie świadczenia pieniężnego czy zakazu prowadzenia pojazdu.

Warunkowo umarzając postępowanie karne za przestępstwo skarbowe, sąd może w okresie próby oddać sprawcę pod dozór kuratora lub osoby godnej zaufania, stowarzyszenia, instytucji albo organizacji społecznej, do której działalności należy troska o wychowanie, zapobieganie demoralizacji lub pomoc skazanym (art. 67 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Oddanie sprawcy pod dozór może nastąpić zarówno w wyroku warunkowo umarzającym, jak i w toku okresu próbyG. Łabuda (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy…, teza 23. (art. 74 § 2 k.k. w zw. z art. 67 § 4 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Art. 74 § 2 k.k. w zw. z art. 67 § 4 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. przewiduje możliwość dokonywania zmian w przedmiocie dozoru w okresie próby, dopuszczając zwolnienie sprawcy od niego. Zwolnienie od dozoru może nastąpić także, jeżeli sprawowanie dozoru jest niemożliwe albo znacznie utrudnione z przyczyn niezawinionych przez skazanego (art. 74 § 2a k.k. w zw. z art. 67 § 4 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.).

Kodeks karny skarbowy, jak również odpowiednio stosowany art. 67 § 2 k.k. na podstawie art. 20 § 2 k.k.s. nie wskazują na kryteria oceny uzasadniające oddanie sprawcy pod dozór. Wobec powyższego pojawia się pytanie, jakie okoliczności uzasadniać będą decyzje sądu o oddaniu sprawcy pod dozór. Odnosząc się do tak zarysowanego zagadnienia, wskazać należy, że aktualny stan normatywny nie stwarza możliwości różnicowania przestępstw skarbowych (ze względu na rodzaj dobra chronionego prawem, lokalizację w obrębie części szczególnej czy rodzaj kary przewidzianej w zagrożeniu karą), których popełnienie uzasadniałoby oddanie lub nie sprawcy pod dozór. Skoro przyjmuje się, że dozór kuratora sądowego (zawodowego lub społecznego) sprowadza się do utrwalenia pozytywnej postawy sprawcy i pomocy w przezwyciężaniu czynników prowadzących do popełniania przestępstw, jak również że ma na celu pomoc w readaptacji społecznej, to biorąc pod uwagę: przynależność przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych do grupy mala prohibita; zaliczenie przestępczości skarbowej do drobnej i średniej przestępczości; charakter dobra prawnego chronionego w prawie karnym skarbowym; motywy działania sprawcy, jak również to, że sprawca przestępstwa skarbowego to z reguły sprawca „przypadkowy” („okazjonalny”), o ustabilizowanej sytuacji życiowej, stwierdzić należy, że co do zasady stosowanie dozoru będzie zbędne. Stosowanie dozoru jest natomiast zasadne w stosunku do sprawcy, który popełnił przestępstwo skarbowe, działając w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego (zob. art. 41 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 w zw. z art. 37 § 3 k.k.s.).

VII.  Wnioski końcowe

System reakcji prawnokarnej na popełnienie danej kategorii czynu zabronionego powinien zostać oparty na środkach o zróżnicowanym poziomie dolegliwości. Z tego względu ustawodawca powinien z jednej strony przewidzieć środki reakcji prawnokarnej, które stwarzają możliwość złagodzenia odpowiedzialności karnej, z drugiej strony przewidzieć środki reakcji prawnokarnej służące wzmocnieniu odpowiedzialności karnej. Analiza rozwiązań normatywnych kształtujących system reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe uzasadnia stwierdzenie, że ustawodawca przewidział środki karnoprawnej reakcji o takim charakterze. W grupie środków reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe opartych na założeniu złagodzenia odpowiedzialności karnej (instytucje degresji karania) istotne znaczenie ma warunkowe umorzenie postępowania karnego.

Dokonując oceny warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe w prawie karnym skarbowym, należy wziąć pod uwagę nie tylko przepisy kształtujące materialnoprawne podstawy dla stosowania tej instytucji, ale również specyficzny na tle prawa karnego powszechnego system reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe. Na tym tle istotne znaczenie ma usytuowanie tej instytucji w systemie środków degresji karania i jej ewentualna konkurencyjność na tle innych środków reakcji prawnokarnej. 

Warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe nie zostało uregulowane w sposób w pełni autonomiczny i kompleksowy w Kodeksie karnym skarbowym. Odpowiednie stosowanie szeregu przepisów Kodeksu karnego kształtujących warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo powszechne mogłoby stanowić podstawę dla sformułowania wniosku, że model warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe jest tożsamy z modelem warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo powszechne. Tak jednak nie jest. Uzasadnione jest to wieloma względami. W prawie karnym skarbowym warunkowe umorzenie postępowania karnego jest środkiem karnym. Zaliczenie warunkowego umorzenia postępowania karnego do środków karnych nie jest błędem legislacyjnym. Rozwiązanie to należy poczytywać jako celowy zabieg legislacyjny. Mianowicie, odpowiada jednemu z podstawowych założeń polityczno-kryminalnych przydania wolnościowym środkom karnym opartym na idei poddania sprawcy próbie priorytetowej roli.

Warunkowe umorzenie postępowania karnego może nastąpić za każde przestępstwo skarbowe.

Sąd, dokonując oceny, czy zaistniały materialnoprawne podstawy warunkowego umorzenia postępowania karnego, nie bada dopuszczalności stosowania tej instytucji, ze względu na zagrożenie karą, gdyż z art. 41 § 1 k.k.s. wynika wprost, że Kodeks karny skarbowy dopuszcza możliwość stosowania tej instytucji za każde przestępstwo skarbowe. Z tego względu należy stwierdzić, że na tej płaszczyźnie granice dopuszczalności stosowania tej instytucji zostały określone maksymalnie szeroko.

Rozszerzenie granic dopuszczalności warunkowego umorzenia postępowania karnego na wszystkie przestępstwa skarbowe oznacza, że instytucja ta dotyczy nie tylko czynów drobnych, ale również tych, które zaliczane są do tzw. średniej przestępczości. Rozwiązanie to zasługuje na akceptację. Nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki uzasadniające ograniczenie warunkowego umorzenia postępowania karnego do części przestępstw skarbowych. W szczególności nie stanowi uzasadnienia dla modyfikacji art. 41 § 1 k.k.s. przesłanka negatywna dobrowolnego poddania się odpowiedzialności z art. 17 § 2 pkt 1 k.k.s. czy przesłanka pozytywna odstąpienia od wymierzenia kary lub środka karnego za przestępstwo skarbowe z art. 19 § 1 pkt 1 k.k.s. Stopień społecznej szkodliwości „nie jest znaczny”  nie tylko w przypadku czynów zagrożonych samoistną karą grzywny w stawkach dziennych (np. 120 stawek dziennych), ale również w przypadku przestępstw skarbowych, określanych jako najpoważniejsze ze wszystkich z części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego, i to popełnionych w warunkach nadzwyczajnego obostrzenia z art. 37 § 1 i art. 38 § 2 k.k.s. (zob. art. 41 § 1 in fine k.k.s.). Decydować będzie ocena konkretnego przypadku. Patrząc z tej perspektywy, nie można zapominać o specyfice dóbr chronionych prawem na gruncie prawa karnego skarbowego.

Przeprowadzona analiza doprowadziła do wniosku, że katalog dolegliwości, jakie sąd może stosować wobec sprawcy, warunkowo umarzając postępowanie karne za przestępstwo skarbowe, jest węższy od katalogu dolegliwości, jakie sąd może stosować wobec sprawcy, warunkowo umarzając postępowanie karne za przestępstwo powszechne (por. art. 66 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. i art. 66 § 3 k.k.). Niemniej jednak przyjęty przez ustawodawcę model warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe pozwala na pewne różnicowanie dolegliwości stosowanych wobec sprawcy (długość okresu próby, dozór, obowiązki). Trzeba mieć jednak na uwadze, że w przypadku sprawcy przestępstwa skarbowego nie zawsze będzie zasadne oddanie sprawcy pod dozór czy nałożenie przez sąd obowiązków. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku sprawcy przestępstwa skarbowego, w związku z którym nie nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, a sprawca naruszył obowiązki podatkowe o charakterze instrumentalnym. Podobną uwagę należy odnieść w stosunku do sprawcy przestępstwa skarbowego, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej i sprawca tę wymagalną należność publicznoprawną uiścił w toku toczącego się postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Kodeks karny skarbowy pozwala zatem sądowi na zindywidualizowanie stosowania tego środka reakcji prawnokarnej. Jest to niewątpliwie walor tej instytucji, który wyróżnia ją na tle pozostałych instytucji degresji karania.

Warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe jest ważnym ogniwem w systemie reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe. Służy uelastycznieniu systemu reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe. Warunkowe umorzenie postępowania karnego jest wyrazem rezygnacji z karania sprawcy. Odpowiada założeniu, że represja karna nie musi być oparta na karze. Jest odpowiedzią na poszukiwanie alternatywnych rozwiązań nie tylko wobec kary, ale również instytucji zaniechania ukarania sprawcy w postaci dobrowolnego poddania się odpowiedzialności (art. 17–18 k.k.s.) i odstąpienia od wymierzenia kary lub środka karnego (art. 19 k.k.s.).

Jest instytucją, która wzbogaca katalog instytucji degresji karania. Granice warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe zostały określone w taki sposób, że instytucja ta nie ma charakteru konkurującego wobec pozostałych instytucji degresji karania.

W prawie karnym powszechnym warunkowe umorzenie postępowania karnego jest postrzegane jako najłagodniejszy środek reakcji prawnokarnej. Odmienne miejsce zajmuje warunkowe umorzenie postępowania karnego w systemie środków degresji karania za przestępstwo skarbowe. Ze względu na kryterium rosnącego stopnia represyjności środków reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe najłagodniejszym środkiem reakcji okazuje się dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 17–18 k.k.s). Przemawia za tym całościowa analiza obu tych instytucji, w tym także skutków prawnych, jakie ich zastosowanie wywołuje dla sytuacji prawnej jednostki.

Walorem warunkowego umorzenia postępowania karnego jest także to, że instytucja ta wpisuje się w realizację podstawowego założenia polityczno-kryminalnego współczesnych systemów karania, jakim jest zróżnicowane traktowanie sprawców danej kategorii przestępczości. Stosowanie instytucji warunkowego umorzenia postępowania karnego pozwala  zachować relacje pomiędzy stopniem winy i społecznej szkodliwości a stopniem dolegliwości stosowanej wobec sprawcy.

Warunkowe umorzenie postępowania karnego wzbogaca konsensualne sposoby zakończenia postępowania karnego w sprawach o przestępstwa skarbowe. Jednocześnie wskazać należy, że podstawy materialnoprawne warunkowego umorzenia postępowania karnego zostały ukształtowane w taki sposób, że instytucja ta nie powoduje zakłócenia stosowania w praktyce dobrowolnego poddania się odpowiedzialności z art. 17 k.k.s. Tej ostatniej instytucji przydano w prawie karnym skarbowym szczególną rolę.

Przy zauważalnym złagodzeniu odpowiedzialności karnej warunkowe umorzenie postępowania karnego pozwala w pełni zrealizować cele postępowania karnego w sprawach o przestępstwa skarbowe, w szczególności cel egzekucyjny. Tym samym instytucja ta jest wyrazem założenia, że osiągnięcie celów postępowania, w tym celu egzekucyjnego, może nastąpić także w inny sposób niż poprzez wydanie wyroku na rozprawie. Odpowiada to wypracowanemu na gruncie prawa karnego skarbowego i znajdującemu swoje przełożenie w regulacji kształtującej system reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe założeniu priorytetu funkcji egzekucyjnej nad funkcją represyjną.

Stosowanie warunkowego umorzenia postępowania karnego za przestępstwo skarbowe ma charakter fakultatywny, co może być odczytywane jako ograniczenie lub przeszkoda dla stosowania tej instytucji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na usytuowanie środka karnego warunkowego umorzenia postępowania karnego w systematyce środków reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe. Nie bez znaczenia jest przynależność tej instytucji do środków degresji karania. Zgodnie z założeniami polityczno-kryminalnymi ustawodawca przydaje tej grupie środków prawnokarnej reakcji na przestępstwo skarbowe priorytetową rolę. Podejmując decyzję o stosowaniu warunkowego umorzenia postępowania karnego, sąd powinien postawić pytanie, czy jest to zasadne z punktu widzenia prewencji ogólnej i prewencji indywidualnej (art. 12 § 1 k.k.s.). Ogólnoprewencyjny i szczególnoprewencyjny cel reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe spotyka się z licznymi zastrzeżeniami. Jak trafnie wskazuje L. Wilk: „dyrektywa pozytywnej prewencji generalnej nie ma zatem samodzielnego waloru praktycznego dla wymiaru kary, gdyż stanowi tylko wyrażenie pewnej kategorii psychologicznej (czegoś, do czego się dąży, co się wyznacza do spełnienia, co pozostaje w sferze pragnień), która wynika z faktu ukarania odpowiednio do społecznej szkodliwości i w granicach winy. «Kształtowanie świadomości prawnej społeczeństwa», rozumiane w tej sferze jako socjalizowanie i społeczne integrowanie wokół wartości, jaką jest rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych, jest raczej zadaniem z zakresu sprawiedliwości podatkowej i edukacji moralnej niż z dziedziny polityki kryminalnej”L. Wilk, Szczególne cechy…, s. 480.. Rola prewencji szczególnej jest ograniczona, czy nawet symboliczna. Nie jest bowiem rolą prawa karnego skarbowego wychowawcze oddziaływanie na sprawcę. Wobec powyższego przyjąć należy, że uzasadnienie decyzji o niestosowaniu warunkowego umorzenia postępowania karnego potrzebą kształtowania odpowiednich postaw społecznych poprzez powstrzymanie się od naruszenia zakazów przewidzianych w prawie karnym skarbowym nie jest możliwe do zaakceptowania.

Powyższe względy stanowią podstawę dla sformułowania  końcowej konkluzji, że warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe spełnia szereg celów kryminalnopolitycznych. Jest racjonalnym instrumentem reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe. Jest odpowiedzią na poszukiwanie alternatywnych w stosunku do kar środków reakcji prawnokarnej na przestępstwo skarbowe