Problemy prawne występujące na gruncie powiązań poszczególnych gałęzi prawa są częste w realiach coraz większej różnorodności czynności w obrocie gospodarczym oraz idącym za nią procesie rozrastania się regulacji ustawowej. Celem niniejszego artykułu jest próba analizy regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: OP)Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749., w której ustawodawca przewidział powiązanie funkcjonowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności biegu terminu tego przedawnienia, z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Kwestia ewentualnej niekonstytucyjności tego uregulowania była pierwotnie podnoszona w doktrynie, która z różnych względów podawała w wątpliwość to rozwiązanie ustawoweKwestia ta była poruszana m.in. przez B. Banaszak, O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2011, z. 1; B. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), POP 2011, nr 1.. Na skutek zadania pytania prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, które wiąże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a podatnik nie jest o tym informowany przed przedstawieniem mu zarzutów, ze względu na naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tak nakreślony problem ma być przykładem tego, jakie kwestie w świetle Konstytucji RP należy brać pod uwagę, wprowadzając do regulacji prawnopodatkowej uregulowania odnoszące się bezpośrednio do postępowania karnoskarbowego.

Przedawnienie a Konstytucja RP

Na wstępie należy odwołać się do regulacji konstytucyjnej, by sprawdzić, czy określa ona reguły funkcjonowania instytucji przedawnienia na gruncie prawa podatkowego oraz czy dopuszcza ona istnienie powiązań tej instytucji z regułami odnoszącymi się do wszczynania postępowania karnego skarbowego. Konstytucja RPKonstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483. nie reguluje w sposób całościowy instytucji przedawnienia. W dwóch artykułach, tj. art. 43 i art. 44 Konstytucji RP, ustanawia jedynie wyjątki od jej stosowania w zakresie przewidzianym przez prawo karne. W art. 43 Konstytucji chodzi o wskazanie przypadków, w których obowiązuje całkowite wykluczenie możliwości przedawnienia, a w art. 44 jedynie przypadki, w których należy stosować zawieszenie jego bieguB. Banaszak, O konstytucyjności, s. 9.. Brak jest zatem regulacji konstytucyjnej odnoszącej się bezpośrednio do instytucji przedawnienia w prawie podatkowym oraz możliwości powiązania tej instytucji z postępowaniem karnoskarbowym. Nawiązując do wskazanych regulacji konstytucyjnych, wspomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i teoretycznie, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa i wolności obywatelskie zostałyby w ten sposób naruszonePor. wyrok TK z 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 46; wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10; postanowienie TK z 7 września 2009 r., sygn. Ts 389/08, OTK ZU 2009, nr 5/B, poz. 431; B. Banaszak, O konstytucyjności, s. 9.. Na podobnym stanowisku stanął Sąd Najwyższy, stwierdzając na podstawie art. 43 i art. 44 Konstytucji RP, że nie istnieje konstytucyjnie chronione prawo do przedawnienia czy choćby ekspektatywa tego prawaPostanowienie SN z 2 lipca 2002 r., sygn. akt II KK 14/02, LEX nr 53064; B. Banaszak, O konstytucyjności, s. 9.. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego należy uznać, że nie istnieje konstytucyjnie chronione prawo do przedawnienia. Ustawodawca ma swobodę w kształtowaniu przedawnienia, ale jego konstrukcje prawne w poszczególnych gałęziach prawa muszą być zgodne z KonstytucjąIbidem..

Przedawnienie a ordynacja podatkowa

Na gruncie prawa podatkowego instytucja przedawnienia uregulowana jest w art. 70 OP. Ma ona za zadanie stać na straży pewności obrotu i nie przedłużać w nieskończoność sytuacji, w której posiadanie zobowiązania wobec Skarbu Państwa uniemożliwia podatnikom normalne funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczejM. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 1, s. 34; wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3106/08, który zapadł na gruncie podobnego sporu, ale na gruncie regulacji ustawy – Kodeks celny.. Instytucja przedawnienia pełni bowiem funkcję gwarancyjną, została ustanowiona w interesie dłużnika: dzięki niej podatnik uzyskuje pewność, że po upływie wyznaczonego przez ustawę czasu wierzyciel podatkowy nie będzie mógł przystąpić do egzekwowania należnościB. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu, s. 16. . Istotą przedawnienia jest więc to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2–6 OP określił także, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeńL. Etel, Dział III. Zobowiązanie podatkowe, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 445., w szczególności kiedy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony (wyjątki od zasady). Nadmienić należy, że ze względu na doniosłość prawną instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz – obowiązującą w szczególności w prawie podatkowym – zasadę wykładni stanowiącą o zakazie rozszerzającego interpretowania wyjątków (exceptiones non sunt extendendae), przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinny być interpretowane ściśle, w sposób nieprowadzący do rozszerzania zakresu zastosowania tego wyjątku od zasady wyrażonej w art. 70 § 1 OPB. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu, s. 16.. Zawężająca interpretacja miałaby również polegać na przyjęciu, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego wywołującego taki skutek może być jednak także niezapłacenie podatku wynikającego z deklaracji podatkowej. W konsekwencji podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w ustawie – Kodeks karny skarbowyUstawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 186. (dalej: k.k.s.), którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego albo z decyzji podatkowej – nawet nieostatecznej, albo z deklaracji podatkowejP. Ogiński, J. Ogiński, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego – uwagi na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 12, s. 9; inaczej np. M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ, s. 30..

Jednym z ograniczeń uregulowanych w art. 70 § 6 pkt 1 OP jest przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego („bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu”) z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego analiza stanowić będzie dalszą część artykułu.

Zmiany wpływu postępowania karnoskarbowego na przedawnienie zobowiązania podatkowego

Bliższą uwagę należy w tym miejscu poświęcić dynamice zmian wprowadzanych przez ustawodawcę w zakresie wpływu wszczęcia postępowania karnoskarbowego  na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tekście pierwotnym ustawy – Ordynacja podatkowa regulacja przedawnienia zobowiązania podatkowego występująca w art. 70 OP nie obejmowała postanowień odwołujących się do czynności podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowegoUstawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926: „Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki”.. W ramach pięciu nowelizacji tej instytucji pierwszy raz bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został powiązany z czynnościami podejmowanymi w toku postępowania karnego skarbowego na skutek nowelizacji z 2002 r.Art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 11 października 2002 r.)., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. (regulacja zawarta w art. 70 § 6 OP). W brzmieniu nadanym tą nowelizacją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został uzależniony w szczególności nie tylko od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale także od wszczęcia postępowania karnego. Na skutek nowelizacji z 2005 r.Art. 1 pkt 34d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2 sierpnia 2005 r.); wejście w życie z dniem 1 września 2005 r. usunięto powiązanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnego oraz dodano nowy warunek, taki, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tylko jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowelizacją z 2010 r.Art. 1 pkt 5a ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 25 października 2010 r.). ustawodawca przeformułował § 6 art. 70 OP, nadając mu takie brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z określonym dniem.

W aktualnym stanie prawnymTekst jednolity ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa opublikowano w dniu 3 lipca 2012 r., Dz.U. z 2012 r., poz. 749. art. 70 OP w § 1 wprowadza zasadę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako wyjątek punkt 1 § 6 tego artykułu wskazuje, że „bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie  o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania”.

Ostatnia zmiana dotycząca regulacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w powiązaniu z wszczęciem postępowania karnoskarbowego została dokonana przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wyrok ten został opublikowany w dniu 24 lipca 2012 r.Dz.U. z 2012 r., poz. 848; publikacja wyroku już po ogłoszeniu tekstu jednolitego. Nie powoduje on utraty mocy obowiązującej przez art. 70 § 6 pkt 1 OP, ponieważ dotyczy on tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością jego nowelizacji. Taka nowelizacja nie została dokonana do dnia dzisiejszego.

W odniesieniu do nieobowiązującej już regulacji, w której bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzależniony został od wszczęcia postępowania karnego, stwierdzić należy, że taka konstrukcja była o tyle zadziwiająca, iż trudno byłoby odgadnąć, jakiego to przestępstwa miałoby dotyczyć postępowanie karne, aby uznać, że pozostaje ono w tak bliskim związku funkcjonalnym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, że fakt popełnienia tego przestępstwa uzasadnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowegoB. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu, s. 17.. Uzasadniona wydaje się być zatem decyzja ustawodawcy o usunięciu tego postanowienia. Tym samym postępowania prowadzone w sprawie o przestępstwa określone w ustawie – Kodeks karny nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli chodzi o związek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, to nie da się określić ogólnie, czy dane przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Dopiero po zbadaniu całego stanu faktycznego sprawy można stwierdzić, czy taki związek istnieje. Bez wątpienia najczęściej będą to przypadki przestępstw stypizowanych w art. 54, 56 i 57 k.k.s.M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ, s. 31–32. Oznacza to, że aktualnie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązany jest tylko z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powiązanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe

Podniosłe prawnie jest określenie dnia, w którym wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ma to o tyle duże znaczenie, że bezpośrednio wpływa na sytuację prawną podatnika, dla którego dzień różnicy w określeniu momentu wszczęcia postępowania w sprawie  o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oznaczać może wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek upływu czasu. Wskazanie momentu, w którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, uzależnione jest zatem bezpośrednio od odpowiedzi na pytanie, czy ów skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje samo wszczęcie postępowania „w sprawie”, czy też wystąpi on tylko pod warunkiem, że postępowanie przygotowawcze wejdzie w fazę in personam, czyli podejrzanemu zostanie przedstawiony zarzut popełnienia czynu zabronionego. W zależności od tego, który wariant interpretacyjny zostanie uznany za prawidłowy – skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie karne w konkretnym stanie faktycznym wystąpi wcześniej lub później, albo też wcaleB. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu, s. 14..

Problem ten początkowo rozstrzygany był na korzyść takiej interpretacji, że dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest dzień wszczęcia postępowania in rem, a nie in personam, głównie z tego względu, że ustawodawca nie skonkretyzował na gruncie prawa podatkowego, do której fazy postępowania karnoskarbowego należy się odnieść w tym przypadkuJ. Gref-Drejer, P. Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, „Palestra” 2009, nr 11–12, s. 66–73; B. Banaszak, O konstytucyjności, s. 15.. Taka interpretacja, również w gronie jej zwolenników, nie pozostawała jednak bez komentarza krytycznego, zgodnie z którym skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia następuje nawet w sytuacjach, gdy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe okaże się całkowicie nieuzasadnione i zakończy się np. umorzeniem dochodzenia (bądź śledztwa)B. Banaszak, O konstytucyjności, s. 15.. Upowszechniła się także linia orzecznicza bazująca na literalnym brzmieniu przepisu, łącząca zawieszenie terminu przedawnienia z faktem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem)P. Ogiński, J. Ogiński, Zawieszenie biegu, s. 10; linia orzecznicza – wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, LEX nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/ Bd 373/09, LEX nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, LEX nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, LEX nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, LEX nr 673333; wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, LEX nr 744658; wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, LEX nr 1116/09; wyjątek wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, LEX nr 592755.. Wśród wyjątków, stojących w sprzeczności z rzeczoną linią orzeczniczą, przywołać można wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09WSA w Warszawie z 26 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, LEX nr 592755; M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ, s. 35., zgodnie z którym wszczęte postępowania (karnoskarbowe) winny odnosić się do sfery spenalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania, które nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania,  tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Z uzasadnienia pytania prawnego, na podstawie którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności badanego uregulowania, wynika, że powyższy pogląd był jednak odosobniony i nie przełamał dotychczasowej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Można więc uznać, że owa linia orzecznictwa, jako utrwalona i upowszechniona, w sposób wiążący wyznacza treść badanego art. 70 § 6 pkt 1 OP w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobieWyrok TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, Dz.U. z 2012 r., poz. 848..

Pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie wydaje się jednakże dominować w literaturze przedmiotu, której poglądy zostaną przedstawione poniżej. Wskazuje się, że dopiero w momencie przejścia postępowania z fazy in rem w fazę in personam można mówić o wymaganym na gruncie regulacji podatkowej powiązaniu postępowania karnoskarbowego z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Artykuł 70 § 6 pkt 1 OP wskazuje moment „wszczęcia postępowania w sprawie o...”, które to sformułowanie, odczytane dosłownie, wydaje się wskazywać moment rozpoczęcia postępowania przygotowawczego, bez względu na to, czy toczy się ono od razu przeciwko osobie, czy też wyłącznie „w sprawie”, a wątek podmiotowy nie jest w nim na razie skonkretyzowany. Sama wykładnia językowa nie wytrzymuje jednak próby w zestawieniu z argumentami natury systemowej, funkcjonalnej oraz konstytucyjnejB. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu, s. 14–15..

Rozwiązania w Ordynacji podatkowej a rozwiązania w Kodeksie karnym skarbowym

Ze względu na odwołanie się ustawodawcy do szeroko rozumianej regulacji karnej warto przedstawić, jak na gruncie ustawy – Kodeks karny skarbowy wygląda kwestia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 – z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Regulacja ta wydaje się spełniać taką samą funkcję jak art. 70 § 6 OP, tj. wydłużania terminu przedawnienia w przypadku przestępstwa skarbowego, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania podatkowego. Chodzi tutaj o możliwość ścigania przestępstwa skarbowego czy dochodzenia zobowiązania podatkowego przez dłuższy okres niż zgodnie z zasadą ogólną. Obie te regulacje określają zatem wyjątki, przez co ich porównanie wydaje się być trafne. Warunkiem przedłużenia podstawowego okresu przedawnienia zgodnie z k.k.s. pozostaje wszczęcie w podstawowym okresie postępowania przeciwko sprawcy. Wszczęte ma być postępowanie karne (skarbowe), gdyż jedynie takiego dotyczy k.k.s., i ma ono być wszczęte przeciwko „sprawcy” przestępstwa skarbowego, tzn. ma to być postępowanie  in personam (po przedstawieniu zarzutów), wobec osoby, co do której istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa i która okazuje się „sprawcą”, gdyż ustawa mówi tu o przedawnieniu karalności popełnionego „przez niego” przestępstwaT. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2009, s. 188–189.. Jest to o tyle słuszne, że przejście z fazy in rem procesu do fazy in personam oznacza wyższe niż istniejące w chwili wszczęcia postępowania in rem prawdopodobieństwo popełnienia czynu. Logiczne i racjonalne zatem jest, że dopiero od tego momentu pociąga to za sobą określone skutki w stosunku do danej osobyB. Banaszak, O konstytucyjności, s. 15..

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – dylemat interpretacyjny

W celu przedstawienia argumentów natury systemowej uzasadnione jest także podjęcie analizy czynności procesowych podejmowanych w toku postępowania karnoskarbowego, w szczególności w odniesieniu do „wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe”.

W myśl art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Kodeks postępowania karnegoUstawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego, Dz.U. z 1997 r. nr 89, poz. 555. (dalej k.p.k.), jeżeli przepisy k.k.s. nie stanowią inaczej. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje zatem w myśl art. 303 k.p.k. w formie postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Natomiast datą wszczęcia tego postępowania jest dzień wydania tego postanowieniaJ. Gref-Drejer, P. Pietrasz, Wszczęcie postępowania, s. 66–73.. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu ukrywania się lub nieobecności w krajuIbidem.. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ma więc niezwykle istotne znaczenie dla całego przedmiotu postępowania. Wyznacza ono granice postępowania (faza in rem a faza in personam) oraz umożliwia podjęcie czynności obronnych podejrzanemu. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku, w którym osoba staje się podejrzanym bez wydania wspomnianego postanowienia, ale na skutek postawienia jej zarzutów w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego (art. 71 § 1 k.p.k.)Ibidem.. Jeżeli postępowanie karnoskarbowe prowadzone jest w formie dochodzenia, zastosowanie znaleźć może art. 325g § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. – wówczas nie jest wymagane sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, chyba że podejrzany jest tymczasowo aresztowany. Przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się jednak od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę taką od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanegoP. Ogiński, J. Ogiński, Zawieszenie biegu, s. 9..  Zgodnie z art. 313 § 2 k.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów podejrzanemu przysługuje status strony w postępowaniu, a co za tym idzie – także wiele gwarancji procesowychM. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ, s. 32. . Zachowana jest więc równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji a przyznaniem mu środków prawnych do obrony swoich prawB. Banaszak, O konstytucyjności, s. 15..

Należy zauważyć, że skoro z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 wynika, że postępowanie karnoskarbowe musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, to w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego musi być określony podmiot, który nie wywiązał się z tego zobowiązania. Skoro na mocy art. 5 OP zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, to w przypadku gdy postępowanie karne skarbowe toczy się tylko w sprawie, nie ma jeszcze określonego podmiotu, który może ponieść odpowiedzialność karną za niewykonanie tego zobowiązania. Dopiero w postępowaniu w fazie in personam ustala się, kto może ponieść ewentualną odpowiedzialność za popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowegoM. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ, s. 32–33.. Dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. W takim przypadku dochodzi do powiązania zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane, z osobą, której przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. To powiązanie pozwala na ustalenie, że między zaległością podatkową a postępowaniem karnym zachodzi związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OPIbidem..

Idąc dalej – konsekwencją sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i jego niezwłocznego ogłoszenia jest to, że z chwilą wszczęcia postępowania w fazie in personam indywidualizuje się osoba, która może ponieść ewentualną odpowiedzialność karną skarbową za zarzucany czyn, a poprzez ogłoszenie tego postanowienia osoba ta jest świadoma, posiada wiedzę na temat tego, że przeciwko niej toczy się postępowanie karnoskarbowe. Odnosząc się do wykładni celowościowej, należy wskazać, że wszystkie pozostałe zdarzenia, o których mowa w art. 70 § 6 OP, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia są znane podatnikowi. Podatnik ma pewność, kiedy nastąpiło dane zdarzenie. Jest tak zarówno w odniesieniu do ogłoszenia upadłości, środka egzekucyjnego, o którym podatnik musi być zawiadomiony, jak też pozostałych zdarzeń określonych w art. 70 § 6 pkt 2, 3 i 4 OP. Trudno więc uznać za trafny pogląd, że już wszczęcie postępowania w fazie in rem skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji może bowiem dojść do tego, że podatnik po kilku latach prowadzenia postępowania w sprawie dowiedziałby się, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ma to istotne znaczenie m.in. w świetle przepisów dotyczących obowiązku przechowywania ksiąg podatkowychIbidem, s. 33–34.. Co więcej, organ podatkowy mógłby przez to działać całkowicie dyskrecjonalnie, poza wszelką kontrolą i nie informując  strony o zawieszeniu terminu przedawnieniaP. Ogiński, J. Ogiński, Zawieszenie biegu, s. 9.. Mogłoby to skutkować wystąpieniem praktyk organów podatkowych nieakceptowalnych w demokratycznym państwie prawa. Efektem tego rodzaju profiskalnej wykładni mogłoby być bowiem wszczynanie postępowań karnych skarbowych nawet w takich sytuacjach, w których w istocie brak jest podstaw do ich wszczęcia (ze względu np. na brak zaistnienia przesłanek dotyczących strony podmiotowej czynu zabronionego), wyłącznie po to, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W efekcie w każdym przypadku organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, bez informowania podatnika o tym fakcie. Praktyka taka byłaby wówczas niemożliwa do podważenia również z tej przyczyny, że przepisy procedury karnej nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego jego wszczęcie było zasadneB. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu, s. 16.. Kwestia braku obowiązku informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe została podniesiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prawnymPostanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, POP 2011, nr 6, s. 550. zadanym Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Niekonstytucyjność powiązania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem w dniu 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11Wyrok TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, Dz.U. z 2012 r., poz. 848., orzekł o niekonstytucyjności rozwiązania ustawowego zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w przedstawionym poniżej zakresie. Pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmiało, czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Pomimo że treść pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiła się do stanu prawnego już nieobowiązującego w trakcie orzekania, a także aktualnie, to Trybunał Konstytucyjny uznał, że będzie orzekał w sprawie, a nadto po analizie sprawy wywiódł, iż art. 70 § 6 pkt 1 OP w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, iż przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Trybunał Konstytucyjny nie zajął się jednak kwestią tego, od jakiego dnia dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności czy dokonuje się to w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, czy przeciwko osobie. Odwołał się on jednak do wspomnianej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które wskazują, że warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostaje spełniony już w momencie wszczęcia postępowania w sprawie. Trybunał Konstytucyjny uznał jednak, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a rozwiązanie obowiązujące aktualnie – brak informacji przekazywanej podatnikowi o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed sporządzeniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów i jego ogłoszeniu, tj. przed przejściem postępowania z fazy in rem w fazę in personam – nie spełnia tego warunku. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że ochrona finansów publicznych nie może usprawiedliwiać wprowadzenia do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość korzystania z niej w granicach ustawowo określonychP. Ogiński, J. Ogiński, Zawieszenie biegu, s. 13..

Nie wydaje się jednak możliwe inne uregulowanie związku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe niż określenie, że następuje ono z dniem przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam. Takie rozwiązanie występuje na gruncie szeroko rozumianego prawa karnego. Nie stoi ono także w sprzeczności z zasadą tajności postępowania przygotowawczegoPogląd o naruszeniu zasady tajności postępowania przygotowawczego w przypadku stworzenia takiej regulacji, że podatnik miałby być informowany o wszczęciu postępowania w sprawie, wyrazili Marszałek Sejmu i Prokurator Generalny w toku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.. Takie rozwiązanie przeciwdziałałoby także rozwojowi nowych działań podejmowanych od niedawna przez organy podatkowe, które to działania zostaną przedstawione poniżej.

Zawieszenie postępowania karnoskarbowego a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Na skutek wprowadzonych zmian do k.k.s.Art. 1 pkt 34c ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 16 września 2005 r.). doprowadzono do sytuacji, w której organom podatkowym pozwolono na całkowite zneutralizowanie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia karalności przestępstwa i wykroczenia skarbowego. Według art. 44 § 7 k.k.s. przedawnienie karalności nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z kolei zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa  skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymiP. Ogiński, J. Ogiński, Zawieszenie biegu, s. 13.. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Rozwiązanie z art. 114a k.k.s. zrodziło praktykę organów podatkowych polegającą na: zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, następnie jego zawieszeniu do czasu zakończenia postępowania podatkowego, czego efektem jest niemożność przedawnienia karalności deliktu karnego skarbowego, polegającego na uszczupleniu lub na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej na podstawie konstrukcji art. 44 § 2 k.k.s., oraz niemożność przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie konstrukcji art. 70 § 6 pkt 1 OP. W efekcie nic nie może się przedawnić, a organy podatkowe mają możliwość prowadzenia postępowań podatkowych i karnych w nieskończonośćG. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, „Prokuratura i Prawo” 2011, z. 3, s. 77–83; H. Grajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, „Monitor Podatkowy” 2012, nr 4, s. 16.. Można wyobrazić sobie, że w niedługim czasie wskazana regulacja może także zostać poddana ocenie co do jej zgodności z Konstytucją.

Wnioski

Niniejszy artykuł ukazał problem występujący na gruncie powiązań regulacji podatkowej z regulacją postępowania karnoskarbowego. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że obecnie nadal moc obowiązującą mają przepisy uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne. Ustawodawca ani ich nie derogował, ani nie zmienił. Ma to szczególne znaczenie w świetle funkcji, jaką dla podatnika pełni instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyjściem z tej sytuacji jest stosowanie przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne interpretacji w zgodzie z Konstytucją RP. Wydaje się, że efektem takiej interpretacji mogłoby być takie rozwiązanie, zgodnie z którym do czasu nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa należałoby uznać sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i jego ogłoszenie za moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Innymi słowy, oznaczałoby to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostałby zawieszony w momencie przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam. Ograniczyłoby to takie działania organów podatkowych, które sztucznie, bez uzasadnienia wszczynają postępowanie karnoskarbowe tylko po to, aby nie doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doprowadzić miałoby to w założeniu do zdyscyplinowania organów podatkowych oraz umożliwienia podatnikom korzystania z gwarancji, jaką ma przecież dawać im instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy także, że ustawodawca dość frywolnie korzysta z możliwości kształtowania biegu terminu przedawnienia w przypadku regulacji karnoskarbowej, co niweczyć może zaproponowane powyżej rozwiązanie z wykorzystaniem interpretacji regulacji podatkowej w zgodzie z uregulowaniami konstytucyjnymi. Należałoby jednak podać w wątpliwość konstytucyjność uregulowania, które może być wykorzystywane do prowadzenia postępowań podatkowych i karnoskarbowych w nieskończoność.

Przedstawione zagadnienie stanowi także ciekawy przykład powiązań różnych gałęzi prawa – wpływu prawa karnego skarbowego na prawo podatkowe, a także konstytucyjności tak ukształtowanych rozwiązań ustawowych.