P rezentowany przegląd orzecznictwa obejmuje wybraną judykaturę z pierwszego półrocza 2021 r. Przegląd tworzą prawomocne postanowienia, wyroki oraz uchwały zapadłe we wskazanym okresie. Dotyczą one zarówno procesowych, jak i materialnych zagadnień z zakresu szeroko rozumianego prawa administracyjnego, w tym podatkowego, objętego kognicją wszystkich izb Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. Izba Ogólnoadministracyjna

1.1. Nie można uznać za niedopuszczalny i przedwczesny wniesiony na podstawie art. 64c § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) sprzeciw od decyzji przez stronę przed doręczeniem jej decyzji, jeżeli decyzja ta została doręczona innym stronom postępowania. Przyjęta wykładnia przepisów art. 64c § 1 p.p.s.a nie prowadzi do zbędnego przedłużenia postępowania, do którego doszłoby w sytuacji, gdy po odrzuceniu sprzeciwu strona zmuszona zostałaby do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu.

Postanowienie NSA z 16.02.2021 r. (II OSK 246/21).

1.2. Włączenie karty adresowej zabytku do gminnej ewidencji zabytków na podstawie art. 22 ust. 5 pkt 2 ustawy z 23.07.2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 26.05.2011 r. w sprawie prowadzenia rejestru zabytków, krajowej, wojewódzkiej i gminnej ewidencji zabytków oraz krajowego wykazu zabytków skradzionych lub wywiezionych za granicę niezgodnie z prawem jest czynnością organu administracji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Czynność ta ma charakter zewnętrzny. Jej adresatem nie są bowiem jednostki organizacyjne oraz pracownicy tych jednostek, podporządkowane organowi podejmującemu daną czynność. Podejmowana jest ona przez podmiot wykonujący administrację publiczną. Włączenie karty adresowej zabytku do gminnej ewidencji zabytków jest działaniem jednostronnym będącym elementem władczych działań administracji publicznej. Włączenie karty adresowej zabytku następuje w oparciu o czynność materialno-techniczną organu mogącą przyjąć formę zarządzenia. Wydanie zarządzenia potwierdza jedynie dokonanie takiej czynności. Istotne jest również to, że skarga wnoszona jest na czynność, a nie na zarządzenie o włączeniu karty adresowej zabytku. Biorąc pod uwagę, że włączenie karty ewidencyjnej zabytku do wojewódzkiej ewidencji zabytków uznawane jest za czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., należy uznać, iż tak samo powinna być kwalifikowana czynność włączenia karty adresowej zabytku do gminnej ewidencji zabytku.

Postanowienie NSA z 18.05.2021 r. (II OZ 218/21).

1.3. Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy z 7.07.1994 r. – Prawo budowlane w stosunku do obiektów budowlanych oraz obszarów niewpisanych do rejestru zabytków, a ujętych w gminnej ewidencji zabytków, pozwolenie na budowę lub rozbiórkę obiektu budowlanego wydaje organ administracji architektoniczno-budowlanej w uzgodnieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków. Postępowanie uzgodnieniowe, o którym mowa w powyższym przepisie, dotyczy obiektu, który został ujęty w gminnej ewidencji zabytków na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy z 23.07.2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Umieszczając zabytek w gminnej ewidencji zabytków, organ gminy urzędowo stwierdza, że obiekt ten charakteryzuje się cechami, które uzasadniają objęcie go szczególną formą ochrony nieruchomości. Niemniej jednak w postępowaniu uzgodnieniowym nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie zasadności ujęcia zabytku w gminnej ewidencji zabytków. Twierdzenie, że obiekt ujęty w tejże ewidencji faktycznie nie jest zabytkiem, albowiem nigdy nie posiadał rzeczywistej wartości zabytkowej albo też ją utracił, powinno być, co do zasady, podnoszone w odpowiednim postępowaniu zmierzającym do zmiany gminnej ewidencji zabytków w zakresie skreślenia z niej obiektu, który nie powinien, w świetle przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, dłużej w niej figurować.

Wyrok NSA z 21.04.2021 r. (II OSK 1814/18).

1.4. Prawidłowe zainicjowanie postępowania przed sądem administracyjnym zostało uzależnione od doręczenia stronie postępowania aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej. Akt ten powinien zostać doręczony stronie w całości, tak aby w sposób nieskrępowany mogła zapoznać się z jego treścią, podjąć decyzję o zasadności wniesienia skargi oraz sformułowaniu konkretnych zarzutów. Doręczenie niekompletnego rozstrzygnięcia utrudnia te zadania niezależnie od tego, czy dotyczy ono treści rozstrzygnięcia, czy też jego uzasadnienia, które stanowi obligatoryjny element postanowienia. Z nieskutecznym doręczeniem mamy do czynienia nie tylko w sytuacji naruszenia przepisów dotyczących technicznego sposobu doręczenia przesyłki, o których stanowią przepisy działu I rozdziału 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz także w przypadku, gdy sama przesyłka nie jest kompletna i nie zawiera pełnej treści podlegającego zaskarżeniu rozstrzygnięcia.

Postanowienie NSA z 8.06.2021 r. (II OZ 341/21).

2. Izba Finansowa

2.1. Zgodnie z art. 39 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o:

1. nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej;
2. rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Powyższy przepis jednoznacznie potwierdza, że czynności zmierzające do zabezpieczenia wierzytelności organu podejmowane są przez niego „w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej”.

Określona w tym przepisie przesłanka „uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania” wskazuje także, że to w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (tzw. postępowania „wymiarowego”) pracownicy organu są obowiązani do dokonywania analizy wystąpienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w szczególności sprawdzania, czy kontrolowany trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić egzekucję w rozumieniu art. 33 Ordynacji podatkowej, w kontekście uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W przypadku stwierdzenia takich obaw pracownicy „komórki wymiarowej” organu swoją analizę w zakresie istnienia przesłanek do zastosowana zabezpieczenia powinni przekazać do działu spraw wierzycielskich w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej. W decyzji tej:

• określenie przybliżonej kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych opiera się na ustaleniach poczynionych przez organ w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej,
• jej wydanie – z uwagi na charakter tej decyzji – nie poprzedza żadne postanowienie o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej) ani wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej),
• zabezpieczenie następuje na majątku podatnika wyjawionym na podstawie art. 39 Ordynacji podatkowej „w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej”.

Decyzja zabezpieczająca ma przy tym charakter tymczasowy i akcesoryjny, będąc ściśle związaną z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Jej byt prawny, wyznaczony ramami toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.

Prowadzi to do wniosku, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego.

Oznacza to, że art. 27 ust. 1 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), z którego wynika, że do kontroli podatkowych wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się „stare” przepisy dotyczące właściwości, a zatem art. 18b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, należy tak rozumieć, iż wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług przed 1.01.2016 r. przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie tego podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed tym dniem powoduje, że organ ten jest także właściwy do wydania na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu, skoro jej wydanie następuje w toku tego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ.

Wyrok NSA z 11.03.2021 r. (I FSK 1124/18).

2.2. Dokonując wykładni użytego w art. 90 ust. 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) pojęcia „czynności sporadyczne” (obecnie „czynności pomocnicze”), uznać należy, że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot incidental transactions, używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT oraz w art. 19 ust. 2 VI dyrektywy, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne. Według słownika języka polskiego „incydentalny” to tyle co przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, t. 1, s. 1205 i t. 4, s. 189). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje wiele okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli z okoliczności wynika, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, iż transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze), i to bez względu na ich wartość oraz liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze), będą takie, które z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności.

W świetle wyroku TSUE w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01; ECLI:EU:C:2004:243) najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z 11.07.1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94; ECLI:EU:C:1996:290), transakcjami pomocniczymi w rozumieniu art. 174 dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., nie mogą być transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

W konsekwencji pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje, które:

1. nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika;
2. nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu;
3. nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Wyrok NSA z 27.04.2021 r. (I FSK 737/18).

2.3. Opinia biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji.

Wyrok NSA z 28.04.2021 r. (III FSK 3233/21).

2.4. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników związana była ze zwolnieniami grupowymi, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Wyrok NSA z 26.05.2021 r. (II FSK 3583/18).

3. Izba Gospodarcza

3.1. Zasada podlegania ex lege ubezpieczeniom społecznym należy do norm o charakterze ius cogens, co prowadzi do wniosku o podleganiu obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z mocy prawa i z tej przyczyny czynność prawna nie może zniwelować powstających na tym tle obowiązków publicznoprawnych. Oznacza to też, że w kontekście podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym decydującej wagi nie można przypisać treści oświadczeń woli stron, zwłaszcza że sprawy z zakresu ubezpieczeń społecznych są sprawami cywilnymi jedynie w ujęciu formalnym (art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego, dalej k.p.c.), w ujęciu materialnym mają natomiast charakter spraw z zakresu prawa publicznego, a nie prywatnego, co wyklucza możliwość stosowania do relacji prawnych regulowanych prawem ubezpieczeń społecznych przepisów prawa prywatnego (np. Kodeksu cywilnego). Kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej wydanej w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego nie może odbywać się przy uwzględnieniu kryteriów, o których mowa w art. 65 § 1 i 2 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (dalej k.c.), a mianowicie zasad współżycia społecznego, ustalonych zwyczajów czy też zgodnego zamiaru stron umowy oraz jej celu.

Wyrok NSA z 19.02.2021 r. (II GSK 1287/20).

3.2. W demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalna wykładnia przepisów prawa, która w następstwie prowadzi do naruszenia wolności konstytucyjnej. Wyprowadzenie z domniemanych celów ograniczenia wolności konstytucyjnych nie jest dopuszczalne. Sąd administracyjny nie jest zwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że zajęcie pasa drogowego na cele organizacji pokojowego zgromadzenia publicznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z 5.07.1990 r. – Prawo o zgromadzeniach, nie wymaga zezwolenia zarządcy drogi, o którym mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z 21.03.1985 r. o drogach publicznych. Nałożenie obowiązku uprzedniego uzyskania zezwolenia na zajęcie pasa drogowego wskutek umieszczenia w nim przedmiotów związanych z organizacją zgromadzenia i będących jego zapleczem technicznym stanowiłoby ograniczenie konstytucyjnego prawa wolności organizowania pokojowych zgromadzeń i uczestniczenia w nich oraz naruszałoby istotę tego prawa.

Wyrok NSA z 20.04.2021 r. (II GSK 872/18).

3.3. Przepis art. 92b ust. 1 ustawy z 6.09.2001 r. o transporcie drogowym (dalej u.t.d.) nie może mieć zastosowania przy wymierzaniu kary za nierejestrowanie za pomocą urządzenia rejestrującego lub cyfrowego urządzenia rejestrującego na wykresówce lub karcie kierowcy wskazań w zakresie prędkości pojazdu, aktywności kierowcy i przebytej drogi. Odnosi się on bowiem do naruszenia przepisów o czasie prowadzenia pojazdów, wymaganych przerwach i okresach odpoczynku, a nie do ingerencji w działanie urządzeń rejestrujących. Nawet jeżeli celem tej ingerencji było lub miało być w konsekwencji naruszenie przepisów o czasie prowadzenia pojazdów, wymaganych przerwach i okresach odpoczynku, gdyż ich naruszenie nie stanowi przecież warunku ukarania za ingerencję w urządzenia rejestrujące. Ustawodawca nieprzypadkowo ogranicza możliwość wyłączenia odpowiedzialności przedsiębiorców w oparciu o art. 92b ust. 1 u.t.d. do przypadków naruszenia przepisów o czasie prowadzenia pojazdów, wymaganych przerw oraz okresów odpoczynku, warunkując je właściwą organizacją pracy i odpowiednim systemem wynagradzania, uznając, że skoro warunki te zostaną spełnione, przedsiębiorca nie będzie już miał interesu w naruszaniu tych norm przez kierowców. Innymi słowy, nie można utożsamiać naruszenia nierejestrowania aktywności kierowcy za pośrednictwem urządzenia rejestrującego z naruszeniem przez kierowcę czasu prowadzenia pojazdu, wymaganych przerw i okresów odpoczynków, ustanowionych przecież w celu zapewnienia bezpieczeństwa na drodze wszystkim jej użytkownikom.

Wyrok NSA z 27.05.2021 r. (II GSK 734/18).

4. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

4.1. W uchwale z 22.02.2021 r. (I OPS 1/20) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 36 ust. 1 ustawy z 12.03.1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz.U. z 1974 r. nr 10 poz. 64 ze zm.), może być od 1.01.1998 r. ustalone na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 3 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r. poz. 65 ze zm.) dla spadkobiercy właściciela nieruchomości wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy z 12.03.1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Ponadto skład orzekający wyjaśnił, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 36 ust. 1 ustawy z 12.03.1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości, nie może być ustalone na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 3 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r. poz. 65 ze zm.) na rzecz nabywcy nieruchomości w drodze umowy zawartej po dniu czasowego zajęcia tej nieruchomości w trybie określonym w art. 35 ust. 1 ustawy z 12.03.1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, NSA zauważył, że zagadnieniem spornym było wskazanie kręgu podmiotów, na rzecz których może być ustalone odszkodowanie w związku ze szczególnym trybem wywłaszczenia polegającym na ograniczeniu prawa własności nieruchomości (użytkowania wieczystego) w wyniku czasowego jej zajęcia na podstawie decyzji administracyjnej w celu wybudowania liniowych urządzeń infrastruktury technicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie stanowiska, że osobą uprawnioną do otrzymania odszkodowania jest wyłącznie osoba wywłaszczona, rozumiana jako osoba pozbawiona prawa do nieruchomości lub ograniczona w wykonywaniu tego prawa, nie jest do zaakceptowania, ponieważ narusza konstytucyjną zasadę ochrony własności i prawa dziedziczenia oraz dopuszczalność wywłaszczenia za słusznym odszkodowaniem (art. 21 Konstytucji RP). W przypadkach bowiem, w których przepisy prawa przewidują, że ustalenie odszkodowania z tytułu wywłaszczenia następuje w odrębnym postępowaniu, czy też w przypadku gdy strony (osoba wywłaszczona lub podmiot zobowiązany do uiszczenia odszkodowania) uczyniły przedmiotem zaskarżenia decyzję wywłaszczeniową, ale tylko w części dotyczącej ustalenia odszkodowania, śmierć osoby wywłaszczonej spowodowałaby konieczność umorzenia postępowania dotyczącego ustalenia odszkodowania, skoro spadkobiercy osoby wywłaszczonej nie mogliby wstąpić w prawa i obowiązki swojego spadkodawcy. W ten sposób doszłoby do wywłaszczenia prawa bez ustalenia odszkodowania, z jednoczesnym pozbawieniem ochrony prawa do dziedziczenia.

Za przyjęciem stanowiska, że spadkobierca osoby wywłaszczonej jest podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania w miejsce niezaspokojonego roszczenia odszkodowawczego wywłaszczonego właściciela nieruchomości, przemawia przede wszystkim konstytucyjna zasada ochrony prawa dziedziczenia. Zasada ta stanowi bowiem uzupełnienie ochrony prawa własności i innych praw majątkowych, co ma szczególne znaczenie w przypadku wywłaszczenia, z uwagi na zachodzący związek pomiędzy chronionymi prawami, tj. prawem własności i prawem do odszkodowania z tytułu wywłaszczenia stanowiącym prawo majątkowe o charakterze kompensacyjnym w związku z utratą prawa własności. Dlatego też z konstytucyjnej zasady ochrony prawa dziedziczenia, realizowanej w przepisach prawa spadkowego, wynika, że w przypadku śmierci właściciela nieruchomości w trakcie postępowania wywłaszczeniowego w jego miejsce wstępują spadkobiercy. Z zasady tej wynika również, że w przypadku gdy śmierć dotychczasowego właściciela nastąpiła po zakończeniu postępowania wywłaszczeniowego, ale przed ustaleniem odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, w miejsce zmarłego wstępują jego spadkobiercy. Za stanowiskiem, zgodnie z którym spadkobierca osoby wywłaszczonej jest podmiotem uprawnionym do uzyskania odszkodowania w miejsce niezaspokojonego roszczenia odszkodowawczego byłego właściciela, przemawia przy tym nie tylko konstytucyjna zasada ochrony prawa dziedziczenia, ale również konstytucyjna zasada, zgodnie z którą wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z przyjętej konstytucyjnej i ustrojowej zasady wynika, że wywłaszczenie może nastąpić tylko za słusznym odszkodowaniem. Tym samym przyjęcie stanowiska, że spadkobierca osoby wywłaszczonej nie jest osobą uprawnioną do uzyskania odszkodowania w miejsce właściciela, którego roszczenie odszkodowawcze nie zostało zaspokojone, pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z konstytucyjną zasadą, zgodnie z którą wywłaszczenie może nastąpić tylko za słusznym odszkodowaniem. Zachowanie tej konstytucyjnej zasady, że wywłaszczenie może nastąpić tylko za słusznym odszkodowaniem, w przypadku gdy osoba wywłaszczona zmarła przed zaspokojeniem roszczenia odszkodowawczego, możliwe jest tylko wówczas, gdy w miejsce zmarłego podmiotami uprawnionymi do uzyskania odszkodowania będą jego spadkobiercy. To bowiem z konstytucyjnej zasady, że wywłaszczenie może nastąpić jedynie wówczas, gdy dokonywane jest na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem, oraz konstytucyjnej zasady ochrony prawa dziedziczenia wynika, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia, które jest prawem majątkowym o charakterze kompensacyjnym, mogą nabyć spadkobiercy osoby wywłaszczonej, która zmarła przed nabyciem odszkodowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że spadkobiercy osoby wywłaszczonej, którzy jako sukcesorzy pod tytułem ogólnym (uniwersalnym) wstępują w ogół praw i obowiązków zmarłego właściciela, w tym również praw i obowiązków związanych z wywłaszczoną już nieruchomością, pozbawieni zostaliby udziału w niezaspokojonych prawach majątkowych swojego spadkodawcy przysługujących mu z tytułu wywłaszczenia własności nieruchomości, a konsekwencją tego stanu rzeczy byłoby wywłaszczenie bez odszkodowania. Podstawę prawną ustalenia kręgu spadkobierców w wyniku realizacji konstytucyjnej zasady ochrony prawa dziedziczenia będą stanowić przepisy prawa spadkowego zawarte w Kodeksie cywilnym, albowiem tylko na podstawie tych przepisów możliwe jest ustalenie statusu spadkobiercy jako osoby ustawowo uznanej za podmiot konstytucyjnego prawa dziedziczenia.

W odniesieniu do drugiej kwestii przesądzonej w uchwale NSA wskazał, że literalna wykładnia art. 129 ust. 5 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzi wprost do wniosku, że dyspozycją tego przepisu objęta jest wyłącznie sytuacja, w której nastąpiło pozbawienie właściciela praw do nieruchomości bez ustalenia odszkodowania, a obowiązujące przepisy przewidują jego ustalenie. Skoro do złożenia wniosku o ustalenie odszkodowania w trybie art. 36 ust. 1 ustawy z 12.03.1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości uprawniony był wyłącznie ten właściciel nieruchomości, któremu prawo własności przysługiwało na dzień wydania zezwolenia na czasowe ograniczenie korzystania z gruntu, to w sytuacji niewystąpienia przez niego z takim wnioskiem późniejszy nabywca tej nieruchomości w drodze czynności cywilnoprawnej nie mógł już skutecznie domagać się działania organu i ustalenia wysokości odszkodowania. Jeżeli osoba, która była właścicielem nieruchomości w dniu wydania zezwolenia na jej czasowe zajęcie, nie złożyła wniosku o ustalenie odszkodowania, to nie jest to sytuacja objęta hipotezą art. 129 ust. 5 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie mamy bowiem do czynienia z „nieustaleniem odszkodowania” jako działaniem krzywdzącym właściciela, ale z brakiem wymaganej w art. 36 ust. 1 us-tawy z 1958 r. inicjatywy strony potencjalnie zainteresowanej takim ustaleniem, co spowodowało niezależną od organu przyczynę braku ustalenia wysokości tej rekompensaty. Stąd też należy wyraźnie podkreślić, że w sytuacji gdy właściciel gruntu, którego prawo własności zostało ograniczone w sposób, o którym mowa w art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z 12.03.1958 r., nie wystąpił z wnioskiem o ustalenie odszkodowania, o którym mowa w art. 36 ust. 1 tej ustawy, to nie otrzymał odszkodowania nie dlatego, że nie przewidywały go przepisy prawa, czy też dlatego, że złożony wniosek z naruszeniem przepisów prawa został załatwiony odmownie, ale dlatego, że właściciel ten nie skorzystał z możliwości ubiegania się o odszkodowanie i nie wystąpił z wnioskiem o jego ustalenie. Jeżeli bowiem prawo wcześniej obowiązujące wymagało od właściciela jedynie inicjatywy procesowej w zakresie ustalenia odszkodowania, a ten z własnej woli zaniechał złożenia stosownego wniosku do organu, to – zgodnie z zasadą volenti not fit iniuria – sam uniemożliwił organowi ustalenie wysokości odszkodowania.

4.2. Mocą uchwały z 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w świetle art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), dalej p.u.s.a., oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały skład orzekający podkreślił, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1.01.2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

• po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
• po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczę-ciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
• po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur – podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym praktyka prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe pokazuje, że na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego, została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1.01.2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszej kolejności musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1–3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 p.p.s.a., sprawowana stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podjął 24.05.2021 r. uchwałę (II FPS 1/21), zgodnie z którą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Według NSA problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy najczęściej relacji między stosowaniem regulacji ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1243), dalej u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1.01.2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tę zbiorczo potraktowano jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce „wyłączyć” z majątku firmy i przenieść do majątku „prywatnego” (czyli niezwiązanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien, osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu, zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

To zatem podatnik decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika. W większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również „prywatnym” lub „osobistym”), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegane jako bezskuteczne na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostanie ona mieniem tej samej osoby.