UWAGI WSTĘPNE

Przedmiotem niniejszego opracowania jest dogmatyczna analiza przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawowej definicji unikania opodatkowania w  kontekście wprowadzonej w maju 2016 r. do Ordynacji podatkowej klauzuli generalnej obejścia prawaDział IIIa dodany ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846).. Praca ma na celu charakterystykę elementów ustawowej konstrukcji ogólnej klauzuli antyabuzywnej w świetle zjawiska unikania opodatkowania. Istotny z  punktu widzenia dokonywanych analiz jest wpływ czynności faktycznych i prawnych na kształt elementów podatkowego stanu faktycznego warunkujących uzyskanie korzyści podatkowejA. Nita, Czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w świetle prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 2, s. 16..

Autonomiczność prawa podatkowego względem regulacji o  charakterze cywilnoprawnym ogranicza zakres badań następstw czynności prawnej wyłącznie do skutków występujących w sferze fiskalnej. Poza spektrum rozważań pozostają przepisy szczególnych ustaw podatkowych odnoszących się do problematyki małych klauzul antyabuzywnychJ. Glumińska-Pawilc, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Aspekty prawno-podatkowe, Analizy i Studia CASP 2017, nr 1 (3), s. 7., jak też kwestia postępowania w sprawie unikania opodatkowania.

Możliwość dowolnego kształtowania wielopoziomowych konstrukcji prawa cywilnego w oderwaniu od racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, których przeważającym bądź jedynym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tworzy w praktyce ryzyko celowego obejścia prawa podatkowego jako jednej z dróg unikania opodatkowania (tax avoidance). Unikanie skutków podatkowych należy odróżnić od pojęcia uchylania się od opodatkowania (tax evasion), przez które rozumie się dokonywanie czynności sprzecznych prawemG. Kujawski, Klauzula generalna unikania opodatkowania – Komentarz do zmian w Ordynacji podatkowej, Warszawa: Wolters Kluwer Polska 2017, s. 14.. Należy już w tym miejscu zasygnalizować, że pojęcie obejścia ustawy w cywilistycznym ujęciu jest pojęciem o innym zakresie znaczeniowym niż obejście prawa podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowejWyrok NSA z 29 maja 2002 r., III SA 2606/00, LEX nr 55101..

1. USTAWOWA DEFINICJA UNIKANIA OPODATKOWANIA

Klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowana została ponowniePodobna regulacja funkcjonowała w przeszłości w krajowym porządku prawnym w art. 24b Ordynacji podatkowej. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 stwierdzono niekonstytucyjność art. 24b. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie zaskarżonego przepisu należy ocenić jako naruszenie wymagań konstytucyjnych, powodujące niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. w treści art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa następstwa czynności  sztucznej, sprzecznej z  celem ustawodawcy i przedmiotem materialnego prawa podatkowego. „Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)”. Hipoteza normy prawnej cytowanego przepisu związana jest z ustawową definicją unikania opodatkowania, wskazuje przy tym podatkowe skutki czynności, której głównym (przeważającym) celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w  konkretnym (zindywidualizowanym) stanie faktycznym z celem i przedmiotem obowiązującego przepisu prawa podatkowego. Czynność taka nie skutkuje zamierzonym rezultatem fiskalnym, gdy sposób działania podmiotu zostanie uznany przez organy stosujące prawo za sztuczny. A contrario można wskazać, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej będzie skutkowała osiągnięciem takiej korzyści, gdy sposób działań podejmowanych przez podatnika zostanie uznany za odpowiedni. Przepis nie wyklucza możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej w sytuacji, gdy charakter działania podatnika będzie zgodny bądź też neutralny dla przedmiotu i celu ustawy podatkowej. Oznacza to, że osiągnięcie korzyści fiskalnej może nastąpić, gdy działanie podejmowane przez podatnika będzie pozostawało bądź to poza przedmiotem regulacji ustawowej, bądź to osiągnięcie korzyści będzie jednym z zakładanych celów ustawodawcy.

Ustawodawca, posługując się w hipotezie normy prawnej art. 119 a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażeniem „czynność dokonana”, wyłączył możliwość jej zastosowania w sytuacji, gdy unikanie opodatkowania polega na zaniechaniu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że przeważającym lub wyłącznym celem zaniechania dokonania określonej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, choćby samo zaniechanie uznać za działanie sztuczneM. Kondej, Hipoteza normy klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, „Praktyka Podatkowa” 2016, nr 1, s. 5..

Na bazie powyższych rozważań można wyróżnić zamknięty katalog warunków, których łączne spełnienie definiuje unikanie opodatkowaniaG. Kujawski, Klauzula, s. 116.:

a) głównym celem czynności jest osiągnięcie korzyści fiskalnej;

b) osiągnięcie korzyści (w zindywidualizowanym stanie faktycznym) jest sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej;

c) sposób dokonania czynności jest sztuczny – istotnie odbiega od realiów współczesnego obrotu gospodarczego.

Jako tło opisywanej regulacji zasadne jest wskazać, że fakt zakwestionowania przez organy podatkowe pojedynczej czynności bądź szeregu podejmowanych działań nie wpływa na ich skuteczność i ważność w świetle prawa cywilnegoJ. Glumińska-Pawilc, Klauzula, s. 1–2.. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe nie posiadają ustawowych kompetencji umożliwiających samodzielne ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku o charakterze cywilnoprawnym.

2. UNIKANIE OPODATKOWANIA A CZYNNOŚCI FAKTYCZNE I PRAWNE

Należy zwrócić uwagę, że opisywane zjawisko unikania opodatkowania jest następstwem podejmowanych przez podatnika czynności faktycznych i  prawnych zmierzających do korzystnych rozwiązań fiskalnych. Zgodnie z treścią art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej „(...) czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty”. Ustawodawca podatkowy nie posługuje się w tym miejscu terminem „czynność prawna”, w  związku  z czym należy dopuścić praktyczną możliwość zastosowania opisywanych unormowań antyabuzywnych także w stosunku do czynności faktycznych, których przeważającym celem jest sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy unikanie opodatkowaniaM. Kondej, Hipoteza, s. 5..

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie czynności prawnej nie jest samoistnym przedmiotem badań nauki prawa podatkowego, jednak czynność prawna jako czynność o charakterze konwencjonalnymZ. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. 10, Warszawa: C. H. Beck 2009, s. 213–214. może wywoływać określone skutki również na płaszczyźnie prawa publicznego, w  związku z  czym niezbędna staje się ocena jej następstw w sferze fiskalnej przez organy podatkowe. Rozważając kwestię czynności prawnej podjętej w celu unikania opodatkowania, należy wskazać, że chodzi w tym wypadku o czynność dokonaną. Oznacza to, że przepisy klauzuli nie będą miały zastosowania do zdarzeń przyszłych i niepewnych. Unikanie opodatkowania może więc wynikać jedynie z ważnie dokonanych czynności, a także faktycznie złożonych oświadczeń woliW przypadku pozornych oświadczeń woli istnieje możliwość zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z ukrytej czynności prawnej..

Pomimo że art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w swym literalnym brzmieniu odnosi się jedynie do pojedynczej czynności, to dokonując jego analizy w związku z treścią art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, iż w praktyce ma on zastosowanie także do szeregu wzajemnie powiązanych, następujących po sobie czynności faktycznych i prawnych. Dla zastosowania przepisów klauzuli konieczne jest określenie, że następujące po sobie czynności są powiązane w taki sposób, iż ich nadrzędnym i wspólnym celem jest unikanie opodatkowania. Nie jest w tym wypadku konieczne istnienie ścisłych powiązań osobowych co do podmiotów działających. Istotny jest „globalny” skutek zaplanowanego działania, na który mogą składać się wielorakie czynności podejmowane przez różne osoby.

3. KORZYŚĆ PODATKOWA

Pojęcie korzyści podatkowej zostało uregulowane w art. 119e Ordynacji podatkowej. Przez korzyść podatkową ustawodawca rozumie zarówno niepowstanie zobowiązania podatkowego, przesunięcie w  czasie chwili powstania takiego zobowiązania lub obniżenie jego wysokości, albo powstanie lub zawyżenie istniejącej straty podatkowej. Za korzyść podatkową uznaje się także powstanie lub podwyższenie prawa do zwrotu podatku, jak również powstanie lub podwyższenie kwoty nadpłatyZob. art. 119e Ordynacji podatkowej.. Wysokość uzyskanej korzyści oblicza się, sumując wszystkie korzyści podatkowe uzyskane z każdej czynności powiązanejZob art. 119f § 2 Ordynacji podatkowej.. Gdy suma osiągniętych przez podatnika korzyści w przyjętym okresie rozliczeniowym, a w przypadku podatków, do których rozliczenie okresowe nie znajduje zastosowania, korzyść z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł, nie stosuje się przepisów klauzuli generalnej. Wskazany katalog, jako wyliczenie enumeratywne, ma charakter zamknięty. Uzyskanie innych niż wymienione w art. 119e Ordynacji podatkowej korzyści fiskalnych pozostaje poza dyspozycją opisywanej regulacjiR. Kubacki, Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik, Warszawa: Infor 2016, s. 8–9..

Należy podkreślić, że poddany analizie przepis dotyczy wyłącznie korzyści podatkowych uzyskiwanych na terytorium Polski. Organy stosujące prawo nie mogą zanegować, stosując przepisy klauzuli, działań mających charakter unikania opodatkowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych za granicą. Kwestia walki ze zjawiskiem międzynarodowego unikania opodatkowania stanowi jeden z głównych problemów zawieranych przez Polskę bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniaZob. Ł. Dzida, Transformacja środowiska międzynarodowego w świetle polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (w:) Transformacja środowiska międzynarodowego i jej wielowymiarowość, t. 5, Lwów–Olsztyn 2017, s. 154–155..

4. PRZEDMIOT I CEL USTAWY

Rozpatrując zagadnienia przedmiotu i celu ustawy podatkowej, należy zwrócić uwagę, że pomimo różnic konstrukcyjnych poszczególnych podatków posiadają one nadrzędny wspólny cel fiskalnyH. Dzwonkowski, Prawo podatkowe, Warszawa: C. H. Beck 2012, s. 87.. Czynnością sprzeczną z celem ustawy jest więc czynność sprzeczna z celami fiskalnymi państwa. Czynność taka, jako forma sztucznego unikania opodatkowania, nie skutkuje osiągnięciem zamierzonej korzyści podatkowej.

Pojęcie pozapodatkowych celów działań dokonywanych przez podatnika zostało uregulowane w  treści art.  119d Ordynacji podatkowej. Czynność należy uznać za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w przypadku gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze wskazanych przez podatnika działań należy uznać za mało istotne. Należy wskazać trzy elementy, których łączne spełnienie pozwala zakwalifikować określoną czynność jako osiągniętą zwłaszcza w celu uzyskania korzyści podatkowejG. Kujawski, Klauzula, s. 134–135.:

a) istnieją również inne cele czynności;

b) cele te dotyczą aspektów ekonomicznych lub gospodarczych;

c) wskazane cele inne niż osiągnięcie korzyści podatkowej mają charakter mało istotny (pomijalny).

Ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia „mało istotne cele” dokonywanych czynności. Można jednak przyjąć, że są to cele pomijalne z uwagi na znikome znaczenie ekonomiczne i gospodarcze względem zasadniczego celu czynności, którym jest przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej.

Nie można wyznaczyć nadrzędnego, wspólnego przedmiotu opodatkowania dla różnych ustaw podatkowych, materialnoprawne rozwiązania konkretnych aktów normatywnych wiążą bowiem zazwyczaj przedmiot ustawy ze specyfiką konstrukcji poszczególnych podatkówA. Nita, Czynności, s. 16.. Przykładem tego typu rozwiązania jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wiąże ona skutki podatkowe z dokonaniem określonej czynności cywilnoprawnej, określając katalog czynności podlegających opodatkowaniuArt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150).. Należy przy tym zauważyć, że nie tylko samo dokonanie czynności prawnej może wywoływać następstwa prawnopodatkowe, lecz równie istotny może być późniejszy skutek jej dokonania związany z osiągnięciem dochodu. Przykładem może być tu ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która wiąże przedmiot opodatkowania między innymi z dochodami uzyskiwanymi przez osoby prawneArt. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1566)..

5. SZTUCZNY SPOSÓB DZIAŁANIA

Zgodnie z treścią art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej sposób działania wskazanego podmiotu uznaje się za sztuczny wówczas, gdy na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że ów sposób działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający w sposób  rozsądny i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż tylko osiągnięcie korzyści fiskalnej sprzecznej z  celem i  przedmiotem ustawy podatkowej.

Artykuł 119c § 2 Ordynacji podatkowej zawiera przykładowy katalog czynności, który należy brać pod uwagę przy ocenie, czy sposób działania podatnika był sztuczny. Za powyższym twierdzeniem przemawia językowa wykładnia użytego przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Oznacza to, że organy podatkowe przy ocenie sposobu działania mogą kwalifikować jako sztuczne różnorakie niewymienione wprost w przepisie ustawy czynności faktyczne i prawne. Taka sytuacja niewątpliwie może wprowadzać pewien stopień niepewności po stronie podmiotu podejmującego określone działania, jako że nie ma on pewności co do sposobu interpretacji jego zachowań.

Organy Krajowej Administracji SkarbowejRozdział 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania, dodany ustawą z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846). w procesie stosowania prawa powinny analizować występowanie wskazanych w treści art. 119c § 2 pkt 1–5 Ordynacji podatkowej działań takich, jak nieuzasadnione dzielenie przeprowadzanych operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego lub ekonomicznego. Wprowadzanie do konstrukcji prawnych elementów, których celem jest uzyskanie stanu identycznego lub zbliżonego do stanu, który istniał przed dokonaniem czynności, wprowadzanie kompensujących lub nawzajem znoszących się elementów, a także wprowadzanie ryzyka gospodarczego lub ekonomicznego, przekraczającego prognozowane inne niż podatkowe korzyści w taki sposób, że rozsądnie działający podatnik nie wybrałby takiej formy działania. W  przypadku zakwalifikowania działań podejmowanych przez podatnika jako sztuczne i  zmierzające przede wszystkim do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej organy stosujące prawo określają skutki podatkowe podejmowanych działań na podstawie stanu rzeczy, który teoretycznie mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

6. CZYNNOŚĆ ODPOWIEDNIA

Zagadnienie czynności odpowiedniej zostało odrębnie uregulowane przez art.  119a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Za odpowiednią uznaje się taką czynność, której podatnik mógłby dokonać w danych okolicznościach, gdyby działał w sposób rozsądny i kierował się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści fiskalnej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy.

Problemy interpretacyjne może wywoływać definiowanie przez ustawodawcę terminu „czynność odpowiednia” przez odwołanie się do „rozsądnego działania”. W istocie bowiem definiowanie zwrotu nieposiadającego stałego zakresu znaczeniowego za pomocą innego terminu o charakterze ocennym utrudnia dokonanie dostatecznej konkretyzacji użytego środka techniki legislacyjnej. Należy zwrócić uwagę na możliwe w praktyce ryzyko rozbieżności orzeczniczych oraz obawę przekroczenia szeroko ukształtowanych granic interpretacyjnych przez organy Krajowej Administracji SkarbowejZob. A. Hanusz, Klauzule generalne w Ordynacji podatkowej, „Państwo i Prawo” 2016, z. 8, s. 4–6; por L. Leszczyński, Tworzenie generalnych klauzul odsyłających, Lublin: UMCS 2000, passim.. Rodzi to dalsze problemy interpretacyjne, w  praktyce nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że skonkretyzowane działanie może spełniać przesłanki kilku czynności uznanych za odpowiednie, a co za tym idzie – powodować wielość następstw fiskalnych. Ustawodawca w tym miejscu nie wskazuje wytycznych, którymi należy posługiwać się przy określeniu czynności odpowiedniej. Ułomność techniki legislacyjnej łagodzi w tym wypadku wynikające z treści § 4 prawo do wskazania  przez stronę czynności odpowiedniej, na podstawie której organ podatkowy ma możliwość wywieść skutki, które zaistniałyby, gdyby dokonano tej czynności.

7. UNIKANIE OPODATKOWANIA A PRAWO PODATNIKA DO OPTYMALIZACJI OBCIĄŻEŃ FISKALNYCH

Osobno należy poruszyć kwestię prawa do optymalizacji obciążeń fiskalnych w  świetle ustawowej regulacji unikania opodatkowania. W orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego z jednej strony prezentowany jest pogląd, że dokonanie przez podatnika wyboru łagodniejszej ścieżki opodatkowania jest w pełni dozwolone i legalne. Z drugiej strony równolegle prezentowane jest stanowisko, że z uwagi na zasadę sprawiedliwości podatkowej i wzgląd na skuteczność systemu podatkowego podatnik nie może używać dozwolonych prawem konstrukcji w celu uniknięcia opodatkowaniaM. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 31–32.. Wewnętrzna sprzeczność prezentowanych zapatrywań musi prowadzić do pogłębionej analizy przedmiotowej kwestii.

W tym miejscu wskazać należy dwie niezależne od siebie grupy funkcjonujących mechanizmów optymalizacji obciążeń fiskalnych. Pierwsza z  nich zawiera zamknięty katalog ustawowych narzędzi optymalizacyjnych, które zostały wprost unormowane przepisami poszczególnych ustaw podatkowych. Przykładem tego typu regulacji są choćby preferencyjne rozwiązania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące możliwości wyboru opodatkowania podatkiem liniowymArt. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1893)., jak również prawa do wspólnego rozliczenia małżonkówArt. 6 ust. 1–3a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767).. W praktyce wybór zawartych w  ustawie narzędzi optymalizacji obciążeń fiskalnych nie budzi kontrowersji organów skarbowych w zakresie, w jakim podejmowane działania prowadzą do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organy Krajowej Administracji Skarbowej nie mogą bowiem dyskredytować działań podjętych przez podatnika w wyniku różnicowania możliwości opodatkowania przez ustawodawcę. Przepisy klauzuli generalnej nie nakładają w tym miejscu na podatnika obowiązku działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej określonej w  ustawie wysokości. Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że wybór drogi łagodniej opodatkowanej jest przejawem wolnej woli każdego podatnikaWyrok NSA z 12 listopada 2010 r., II FSK 955/10, LEX nr 745981.. Skorzystanie z dozwolonego literą prawa rozwiązania, które nie służy wyłącznie sztucznemu obniżeniu wysokości potencjalnego zobowiązania fiskalnego, lecz przyczynia się do osiągnięcia założonego celu gospodarczego, nie powinno być odczytywane przez organy Krajowej Administracji Skarbowej jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Druga grupa mechanizmów służących optymalizacji obciążeń fiskalnych dotyczy podejmowanych przez podatnika działań w celu zminimalizowania bądź całkowitego wyeliminowania opodatkowania przy wykorzystaniu pozaustawowych narzędzi optymalizacyjnych. Pod tym terminem należy rozumieć ogół dozwolonych prawem czynności faktycznych i prawnych – niezwiązanych wprost z hipotezą normy poszczególnych przepisów materialnego prawa podatkowego – których skutkiem jest osiągnięcie korzyści fiskalnej. W praktyce wybór pozaustawowych narzędzi optymalizacyjnych może wiązać się z ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe skutków dokonanych czynności i  zakwalifikowania danego zespołu działań jako unikanie opodatkowaniaPrzykładem może być zakwestionowanie przez organy podatkowe czynności dokonywanych w zakresie zawartej między stronami nienazwanej umowy o konsolidacji rachunków bankowych (casch pooling), w ramach której dokonywane przez powiązane podmioty operacje pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Problem ten został poruszony podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej ,,Opodatkowanie umów w działalności gospodarczej” zorganizowanej na Wydziale Prawa i Administracji UMCS w Lublinie w dniu 13 stycznia 2017 r.. Sytuacja taka może mieć miejsce, gdy podejmowany sposób działania w świetle konkretnego stanu faktycznego jest sztuczny, a także sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie zabrania dokonywania legalnych czynności prawnych, natomiast może wiązać z nimi inne niż zakładane przez podatnika skutki fiskalne.

Zawarta w art. 119a Ordynacji podatkowej ustawowa definicja unikania opodatkowania rozluźnia ścisłą granicę opodatkowania, wprowadzając w tym miejscu obszar o nieostrym charakterze, dla rozszerzenia zakresu oddziaływania generalnej klauzuli obejścia prawa na w pełni niezdefiniowane stany faktyczne, włączone na podstawie normy o charakterze klauzuli generalnej do sfery opodatkowania objętej rzeczywistą intencją ustawodawcyPor. zdanie odrębne sędziów Trybunału Konstytucyjnego M. Grzybowskiego, A. Jamroza, M. Mazurkiewicza, B. Zdziennickiego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03..

UWAGI KOŃCOWE

Wprowadzona w 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi próbę uelastycznienia i jednocześnie uszczelnienia krajowego systemu podatkowego. Należy zaznaczyć, że opisywane rozwiązanie legislacyjne odsyła organy stosujące prawo do ogólnie akceptowanego w  społeczeństwie systemu ocen i wartości. Konieczne jest wskazać, że bez wprowadzenia tego typu rozwiązań nie ma możliwości uregulowania wszystkich czynności dokonywanych przez podatnika, a wywołujących skutki w sferze prawa daninowegoA. Hanusz, Klauzule, s. 7..

Podsumowując, należy stwierdzić, że obserwowana w  praktyce globalna unifikacja unikania opodatkowania, której założeniem jest niejednokrotnie obejście systemu prawa podatkowego w celu uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej kosztem interesów fiskalnych Skarbu Państwa, nie mieści się w ramach zgodnej z prawem optymalizacji. W tych przypadkach jest mowa o niedozwolonym unikaniu opodatkowania. Zjawisko to może prowadzić do sprzecznego z prawem uchylania się od opodatkowania przy wykorzystaniu sztucznie kreowanych czynności cywilnoprawnych. Działania takie wymuszają wdrożenie praktycznych narzędzi pozwalających na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowymUzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, www.sejm.gov.pl [dostęp: 15.08.2017 r.].. W doktrynie od wielu lat podkreśla się konieczność wzmożonej ochrony interesów państwa, wymagającej wyposażenia organów stosujących prawo w narzędzia umożliwiające efektywne wkraczanie w obszar konstrukcji o charakterze cywilnoprawnym w celu oceny ich skutków fiskalnychW. Szwaczko, Ocena skutków podatkowych czynności prawnych przez organy podatkowe, „Przegląd Podatkowy” 2004, nr 10, s. 38.. Powyższe stanowisko znalazło również odbicie w  ustawodawstwie wielu państw europejskich, które z powodzeniem wprowadziły podobne rozwiązania prawne dla zapewnienia ochrony interesów fiskalnych przed działaniami mającymi na celu obejście przepisów prawa podatkowegoPodobne regulacje w postaci generalnych klauzul antyabuzywnych występują między innymi w Austrii, Niemczech, Francji, Szwajcarii, Portugalii, Szwecji, Hong Kongu, Singapurze, Tajwanie, Brazylii, Kanadzie, zob. szerzej na ten temat A. Olesińska, Polska klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania na tle rozwiązań stosowanych w innych państwach, (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, a także A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, passim.. Należy końcowo wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących określone zachowanie lub go zakazujących, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie prawa.

Postulatem o  charakterze de lege ferenda wydaje się być możliwość rozszerzenia możliwości zastosowania przepisów klauzuli na gruncie podatku od towarów i usług, z uwagi na powszechnie występujące w obrocie gospodarczym zjawisko fikcyjnych transakcji o charakterze karuzelowymW doktrynie podkreśla się negatywne skutki wyłączenia ustawy o podatku od towarów i usług spod zakresu normowania art. 119a Ordynacji podatkowej, zob. szerzej na ten temat M. Majczyna, Klauzula nadużycia prawa w VAT, (w:) I. Ożóg (red.), W. Kotowski, M. Majczyna, J. Matarewicz, B. Sobocha, M. Zborowski, Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, Warszawa 2017, s. 189–191..