W tytule zawarta jest sugestia tezy o sprzeczności projektowanej klauzuli z regułami praworządności.

Dla obrony tej tezy trzeba sięgnąć do tekstu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03), tekstu aktualnych założeń rządowych z 2 grudnia 2013 r. w sprawie nowelizacji ordynacji podatkowej (http/legislacja.rel.gov.pl/lista/1) oraz do uwag Rady Legislacyjnej z 5 lipca 2013 r. do tych założeń (RL-0303-19/13).

Trzeba też rozważyć możliwość powołania się na zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), kwestię równości podmiotów postępowania w kontekście przepisów prawa cywilnego oraz kwestię doktrynalnej i praktycznej zasady autonomii prawa podatkowego.

1. Klauzula obejścia prawa miała już charakter normatywny, jako przepis Ordynacji podatkowej (art. 24b § 1). Upoważniał on organ podatkowy do samodzielnej oceny i samodzielnego decydowania o rzeczywistym charakterze stosunku prawnego lub prawa dotyczącego podatnika, wbrew poglądowi i deklaracji tego podatnika. Decyzja ta podlegała oczywiście ewentualnej weryfikacji w podatkowej procedurze instancyjnej i sądowoadministracyjnej.

Trzeba w tym przywołać treść ww. przepisu:

„Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku”.

To arbitralne uprawnienie organu budziło na tyle istotne wątpliwości systemowe, że stało się przedmiotem zaskarżenia do Trybunału Konstytucyjnego, z wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Rzecznika Praw Obywatelskich.

Wyrok Trybunału stwierdził niezgodność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

2. W efekcie powyższy przepis Ordynacji został uchylony ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Tą samą ustawą wprowadzono do k.p.c. art. 189¹, który uprawnienie żądania przez powoda ustalania przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 189) rozszerzył na organy skarbowe, w których postępowaniu ustalenia powyższe są niezbędne dla oceny skutków podatkowych, w kontekście powstałych wątpliwości cywilnoprawnych.

Jednocześnie wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis korespondujący z powyższą zmianą, a mianowicie art. 199a, który w § 1 nakazuje uwzględnić zgodny zamiar stron czynności prawnej, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron, w § 2 skutki podatkowe wywodzi się co prawda z ukrytej, a nie pozornej czynności prawnej, ale § 3 nakazuje wystąpić do sądu o wspomniane wyżej ustalenie, gdy z materiału dowodowego, a szczególnie z zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Ustawodawca odstąpił więc od arbitralności niekontrolowanej przez sąd oceny czynności prawnej stron (klauzula z art. 24b § 1), zastępując ją uprawnieniem organu do dokonania tej oceny, ale z obowiązkiem poddania jej kontroli sądowej, gdyby zaistniały wyżej wymienione wątpliwości.

3. Wyrok Trybunału, który legł u podstaw wskazanych wyżej zmian przepisów, sformułował istotne zarzuty przeciwko spornej klauzuli.

Trybunał stwierdził w obszernym uzasadnieniu, że w kontekście przepisów prawa cywilnego (art. 58 k.c.) wskazywanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako wystarczająca podstawa zapobiegania działaniom podatników, którzy wykorzystując legalne czynności cywilnoprawne, usiłowali zmienić na swoją korzyść ich kwalifikację podatkową – zaskarżony § 1 art. 24 nie może być uznany za zgodny z Konstytucją.

Ocenę tę ilustruje następujący cytat z wyroku Trybunału (s. 18):

„W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie może budzić wątpliwości także pogląd, iż jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi). Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania)”.

4. Ta dokonana przez Trybunał ocena przedmiotowej klauzuli jest niezmiennie aktualna, gdyż nie zmieniły się ani zasady ustrojowe, ani przepisy Konstytucji. Nie zaistniały żadne nowe przesłanki faktyczne i prawne, które uzasadniałyby przywrócenie klauzuli. Przy czym nie może być taką legislacyjną przesłanką zła sytuacja budżetowa państwa, aktualnie skłaniająca jego aparat fiskalny do różnorodnych i dyskusyjnych zabiegów naprawczych. A taka właśnie motywacja legła niewątpliwie u podstaw założeń rządowych do omawianego projektu, skoro za cel przywrócenia klauzuli przyjmuje się (na s. 1) „zwalczanie nadużyć podatkowych”.

Założenia powołują się co prawda na konieczność unijnej unifikacji systemu przeciwdziałania „patologii obejścia prawa podatkowego”, ale stwierdzają jednocześnie, że standardem takiego przeciwdziałania jest nie tylko klauzula generalna, ale i – alternatywnie – rozwinięta linia orzecznictwa sądowego.

Właśnie to drugie rozwiązanie preferuje polski system prawny, w ślad za wyżej wymienionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i zgodnie z wywołanymi przez ten wyrok i utrwalonymi w praktyce orzeczniczej zmianami w Ordynacji podatkowej i k.p.c. (wskazanymi wyżej w pkt 2).

Założenia rządowe przeczą temu (s. 19) najzupełniej gołosłownie: 

„Treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz analiza orzecznictwa sądów administracyjnych nie daje żadnych przesłanek do przypuszczenia, że w Polsce może rozwinąć się orzecznictwo w zakresie unikania opodatkowania bez normatycznej reakcji ustawodawczej” (czyli bez normatycznej klauzuli obejścia prawa podatkowego).

Tymczasem jest wprost odwrotnie: orzecznictwo istnieje i ma szanse rozwijać się, gdyż tylko sądowa kontrola organów skarbowych (przez sądy administracyjne oraz sądy powszechne w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189 § 1 k.p.c.) może zapewnić podatnikom praworządne rozpoznanie ich spraw.

Zdaniem twórców założeń praworządność tę zapewni podatnikom nowy organ centralny, czyli utworzona przy Ministrze Finansów Rada do spraw Unikania Opodatkowania (sfinansowana zapewne w ramach obiecywanego rządowego programu ograniczenia wydatków na administrację publiczną…).

Praca tego organu miałaby zastąpić pracę sądów w zakresie kontroli słuszności zarzutów obejścia prawa (wystarczałaby bowiem późniejsza kontrola przez sądy administracyjne decyzji podatkowych wydanych na skutek uwzględnienia tych zarzutów).

Gwarancja praworządności zostałaby więc dla podatnika ograniczona, gdyż o słuszności zarzutu obejścia prawa przed wydaniem decyzji podatkowej decydowałby organ fiskalny dbający o interesy fiskusa – a nie niezawisły sąd.

5. Tak więc – wobec braku istotnych zmian w stanie faktycznym i prawnym – przesłanek dla przywrócenia przedmiotowej klauzuli nie ma. Mamy w tej sytuacji powagę rzeczy osądzonej przez Trybunał Konstytucyjny, któremu ani rządowy legislator, ani ustawodawca nie mogą okazywać lekceważenia, wprowadzając ponownie do obrotu prawnego przepis uprzednio uznany wyrokiem Trybunału za sprzeczny z Konstytucją.

Krytycznie do założeń rządowego projektu odniosła się Rada Legislacyjna, która co prawda nie neguje – co do zasady – potrzeby ewentualnego unormowania instytucji klauzuli obejścia prawa podatkowego, ale wskazuje istotną wątpliwość merytoryczną wynikającą z wyroku Trybunału. Wskazał on bowiem wyraźnie niepraworządność procedury czyniącej podatnikowi zarzut z tego, że mając do wyboru prawnie dopuszczalne różne drogi – wybrał drogę korzystniejszą dla siebie, a nie dla fiskusa. Rada Legislacyjna stwierdza, że ten pogląd Trybunału jest nadal uzasadniony.

Ponadto Rada Legislacyjna wyraziła negatywną ocenę projektu wprowadzenia sankcji finansowej (30% uszczuplenia) w przypadku zastosowania klauzuli o unikaniu  opodatkowania. Być może dlatego wprowadzono ostatnio do założeń projektu autopoprawkę – likwidację tej sankcji jako dodatkowej „kary” dla podatnika.

6. Istotnym zagadnieniem praktycznym (ale i konstytucyjnym) jest wynikająca ze skutków projektowanej klauzuli proceduralna nierówność podmiotów. Otóż gdy przysłowiowy Kowalski chce ustalić istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, bo ma w tym interes prawny związany z jakimkolwiek innym podmiotem, to musi o to wystąpić do sądu w trybie art. 189 k.p.c. Ma więc otwartą drogę do sądu, jako jedynego kompetentnego organu. Jeżeli jednak taką potrzebę ustalenia ma podmiot, którym jest organ podatkowy, to ten podmiot już nie będzie musiał zwracać się do sądu, będzie bowiem mógł samodzielnie realizować swój interes prawny w postępowaniu podatkowym przeciwko podatnikowi Kowalskiemu, któremu będzie udowadniał omijanie prawa podatkowego i któremu w ten sposób zamknie drogę do sądowego wyjaśnienia wątpliwości powziętych przez organ.

Tak więc w takiej samej sytuacji faktycznej dwa podmioty będą miały dwie odmienne, nierównoprawne sytuacje proceduralne i odmienne możliwości, z preferencją interesu jednego z nich tylko dlatego, że jest reprezentantem fiskusa (czyli państwa).

Taka konstrukcja będzie rażąco niepraworządna, budząca istotne wątpliwości konstytucyjne.

7. Nie może bronić tej konstrukcji doktrynalna i orzecznicza zasada autonomii prawa podatkowego. Autonomia ta bowiem nie może mieć charakteru bezwzględnie obowiązującego, o czym np. ostatnio przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013 r. (I FSK 3032/11), stwierdzając, że na podstawie autonomii prawa podatkowego nie można zmieniać przepisów Kodeksu handlowego (analogicznie wnioskując – przepisów k.p.c.).

Byłoby to bowiem rażąco sprzeczne z porządkiem prawnym.

Koresponduje ten pogląd z przypomnieniem przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku (s. 19) zasady, że nie wolno tworzyć przepisu, z którego brzmienia będzie można wyprowadzać prawotwórcze uprawnienia organu stosującego ten przepis.

A tak właśnie zamierza uczynić legislator w wyżej wymienionych założeniach, powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego (s. 22–26). Przy czym przeinacza tam rzekome zalecenia Trybunału co do normatywnego ujęcia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Otóż Trybunał poddaje krytyce klauzulę z art. 24b § 1 przez wskazanie istotnych braków i wad legislacyjnych tego przepisu, co nie oznacza bynajmniej, że zaleca usunięcie tych wad i stworzenie klauzuli niewadliwej.

Wnioski końcowe

Tekst niniejszy jest próbą krytycznej analizy założeń do projektowanej zmiany Ordynacji podatkowej przez ponowne wprowadzenie do niej klauzuli omijania prawa.

Problem wymaga pogłębionej i kompetentnej analizy naukowej, która – być może – wzmocni krytyczną ocenę projektu i przyczyni się do jego powstrzymania, aby sporna klauzula nie stała się prawem ponownie kontrolowanym i uchylonym przez Trybunał Konstytucyjny. Czasu na to jest jednak mało, bo rządowy legislator śpieszy się z uruchomieniem procedury ustawodawczej.

Praktyczne niebezpieczeństwa płynące dla obrotu prawnego i życia gospodarczego z przywrócenia klauzuli obrazowo i trafnie przedstawił adwokat Robert Gwiazdowski w artykule pt. Ręce precz od tych, którzy przestrzegają prawa („Rzeczpospolita” z 13 stycznia 2014 r.).

Bałamutne są obietnice prominentnego urzędnika Ministerstwa Finansów, który w niedawnym wywiadzie prasowym oświadczył, że klauzula obejścia prawa na pewno nie będzie nadużywana, bo przeznaczona jest tylko dla spraw wyjątkowych…

Urzędnicy skarbowi są z natury swojego zatrudnienia profiskalni. Gdy odzyskają wygodną możliwość władczego działania, to będą ją wykorzystywać masowo. Przepisy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189 k.p.c. staną się praktycznie martwe, gdyż tworzą konstrukcję zbyt uciążliwą dla organów fiskalnych...

Nie powinno się do tego dopuścić. Trzeba zachować i rozwijać mechanizm sądowej kontroli poglądów organu podatkowego, ujawnionych przed wydaniem decyzji na skutek powziętych przez ten organ wątpliwości o charakterze cywilnoprawnym (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis ten bowiem nakazuje organowi wystąpienie do sądu przez użycie zwrotu „występuje”, a nie „może wystąpić”.

Wątpliwości te powinien rozstrzygać tylko sąd powszechny.

Uczyni to na skutek pozwu z art. 189¹ k.p.c., po rozważeniu ewentualności z art. 58 k.c. (nieważność czynności prawnej) i art. 83 k.c. (pozorność), z udziałem obu stron, czyli organu i podatnika. Nie można tej cywilistycznej oceny odbierać sędziom i oddawać jej w ręce urzędników skarbowych.

W niczym to nie umniejsza kompetencji merytorycznych organu w zakresie prawa podatkowego (ewentualną ich weryfikacją zajmuje się sąd administracyjny).