W  praktyce obrotu gospodarczego powszechnie wykorzystuje się konstrukcję przeniesienia pomiędzy podmiotami ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Pomimo szerokiego zastosowania rzeczonej instytucji w działalności deweloperskiej zawarcie umowy cesji ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości wciąż budzi wątpliwości z perspektywy prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych takiej transakcji. W artykule omówione zostały wybrane kwestie dotyczące sposobu opodatkowania umowy cesji ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług, a także problemy praktyczne związane ze stosowaniem przepisów. W artykule podjęto również próbę odpowiedzi na pytanie, czy praktyka polskich organów podatkowych w tym zakresie może zostać już uznana za utrwaloną.

1. Wprowadzenie

Cesja ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jest rozwiązaniem powszechnie wykorzystywanym w działalności deweloperskiej. Transakcje takie zawierane mogą być pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo w ramach grupy realizującej inwestycje, jak również pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Dotyczy to w szczególności przypadków podejmowania przez podmiot szeregu działań mających na celu przygotowanie gruntu pod inwestycję, dokonywanych na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, a następnie przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na dewelopera docelowo realizującego inwestycję. Omawiane rozwiązanie znalazło również szerokie zastosowanie w okresie panowania epidemii COVID-19, kiedy to wielu przedsiębiorców, którzy zawarli umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości, zmuszonych było do scedowania praw i obowiązków wynikających z takiej umowy z uwagi na pogarszającą się sytuację ekonomiczną. Por. zapytanie nr 749 do ministra finansów w sprawie podatku VAT przy transakcji cesji praw z umowy przedwstępnej i deweloperskiej lokalu mieszkalnego. Zgłaszający: Paweł Bejda, data wpływu: 17.04.2020 r., https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=BNYAHP (dostęp: 20.09.2023 r.). Główne wątpliwości dotyczące sposobu rozpoznania skutków podatkowych cesji związane są ze sposobem kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości determinuje natomiast prawidłowość stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania przewidzianych dla dostawy nieruchomości do opodatkowania umowy cesji. Niejednolitość kształtującej się w tym zakresie praktyki organów podatkowych oraz linii interpretacyjnej prezentowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doprowadziła do powstania sytuacji, w której dokonywane przez podatników transakcje obarczone są wysokim stopniem niepewności w zakresie ich skutków podatkowych. Zakres analizy przedstawionej w niniejszym artykule obejmuje skutki podatkowe cesji dokonanej pomiędzy czynnymi podatnikami VAT.

2. Cesja ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – dostawa towarów czy świadczenie usług?

Pierwsza z praktycznych wątpliwości mających wpływ na sposób opodatkowania cesji ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nieruchomości odnosi się do sposobu kwalifikacji czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług na gruncie ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usługUstawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: VATU.. W ostatnich latach ukształtowała się w tym zakresie rozbieżność linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje stanowisko, zgodnie z którym cesja praw i obowiązków z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości kwalifikowana powinna być jako świadczenie usług na gruncie VATTak np. interpretacja indywidualna z 21.05.2021 r., 0114-KDIP1-1.4012.186.2021.1.RR, VAT od cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.); interpretacja indywidualna z 28.02.2022 r., 0112-KDIL1-1.4012.868.2021.1.AR, ID: 482784, System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA (dostęp: 28.09.2023 r.).. Odmienną wykładnię stosują sądy administracyjne, wskazując, że cesja powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów i podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla umowy sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem cesjiTak np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23.07.2019 r. (I SA/Bd 314/19), LEX nr 2701082, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.); wyrok WSA w Krakowie z 28.03.2018 r. (I SA/Kr 132/18), LEX nr 2485959, LEX/ el. (dostęp: 28.09.2023 r.)..

Zgodnie z przepisami VATU przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właścicielArt. 7 ust. 1 VATU.. Za towary na gruncie VATU uznawane są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energiiArt. 2 pkt 6 VATU.. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu VATUArt. 8 ust. 1 VATU.. Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów, a jej konstrukcja jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania VAT. W celu ustalenia kwalifikacji przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na gruncie VAT w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy stanowi ona dostawę towarów w rozumieniu VATU.

Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe opiera się na konstrukcji cywilistycznej. W szczególności w uzasadnieniu rozstrzygnięć organy podatkowe odwołują się do art. 509 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilnyUstawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej: k.c., a zatem do konstrukcji przelewu wierzytelności (cesji), przewidującej, że „wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania”. Z treści wskazanej regulacji wywodzony jest usługowy charakter cesji, na co wskazywać ma fakt, że przedmiotem przelewu jest skonkretyzowane prawo majątkowe, które nie stanowi towaruPor. m.in. interpretacja indywidualna z 28.02.2022 r., 0112-KDIL1-1.4012.868.2021.1.AR, ID: 482784, System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA (dostęp: 28.09.2023 r.); interpretacja indywidualna z 25.02.2022 r., 0113-KDIPT1-3.4012.995.2021.1.JM, ID: 481962, System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA (dostęp: 28.09.2023 r.).. Stanowisko organów wspierane jest w szczególności argumentacją wskazującą, że cesja umowy przedwstępnej stanowi jedynie akt prawny zmieniający relację prawną między stronami umowy i że nie dochodzi w tym zakresie do przekazania towaru. Przelew ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowi rozporządzenie prawem do nabycia nieruchomości, a nie rozporządzeniem samą nieruchomością, bez względu na fakt, że efektem końcowym realizacji scedowanych praw i obowiązków jest dostawa nieruchomościInterpretacja indywidualna z 25.02.2022 r., 0113-KDIPT1-3.4012.995.2021.1.JM, ID: 481962, System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA (dostęp: 28.09.2023 r.)..

Sądy administracyjne opierają natomiast swoją argumentację na założeniu, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej i deweloperskiej decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie klasyfikacja czynności na gruncie prawa cywilnego. Posiłkując się wykładnią dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii EuropejskiejRegulacje dotyczące podatku VAT są przedmiotem harmonizacji na szczeblu Unii Europejskiej.,

sądy przyjmują, że podstawowym kryterium, jakie powinno być stosowane przy wykładni omawianych regulacji, jest cel ekonomiczny w postaci dostawy nieruchomości, podkreślając autonomiczne znaczenie terminów wykorzystywanych w regulacji VATU wobec ich rozumienia cywilistycznegoTak np. wyrok WSA w Krakowie z 28.03.2018 r. (I SA/Kr 132/18), LEX nr 2485959, LEX/el. (dostęp: 27.09.2023 r.).. Za okoliczność nie do przyjęcia wskazuje się natomiast stosowanie odmiennych stawek VAT do zaliczek wpłacanych za czynność objętą umową oraz czynność przeniesienia praw wynikających z umowy na osobę trzeciąTak np. wyrok WSA w Gdańsku z 16.05.2018 r. (I SA/Gd 326/18), LEX nr 2500079, LEX/el. (dostęp: 27.09.2023 r.)..

W zakresie dotyczącym sposobu kwalifikacji cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wypowiada się również Naczelny Sąd AdministracyjnyDalej: NSA. Podobne zagadnienie rozpatrywane było przez NSA w odniesieniu do przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, gdzie NSA potwierdzał prawidłowość stosowania do cesji takiej umowy zasad właściwych dla umowy deweloperskiej [por. wyrok NSA z 24.05.2013 r. (I FSK 169/12)].. Zgodnie z tezą NSA przedstawioną w jednym z najnowszych orzeczeń: „Jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości”Wyrok NSA z 17.02.2022 r. (I FSK 1669/18), LEX nr 3338443, LEX/el. (dostęp: 27.09.2023 r.).. W przywołanym wyroku NSA wskazał, że pomimo braku wątpliwości co do tego, że umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości, to nie można pomijać jej znaczenia jako etapu służącego do nabycia własności nieruchomości, niejako „otwierającego drogę” do jej nabycia Wyrok NSA z 17.02.2022 r. (I FSK 1669/18), LEX nr 3338443, LEX/el. (dostęp: 27.09.2023 r.).. Naczelny Sąd Administracyjny odwoływał się w swoich rozstrzygnięciach również do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości, wskazującego na konieczność rozdzielania kwalifikacji zdarzenia na gruncie VAT od kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego państwa członkowskiego, co mogłoby stanowić zagrożenie dla realizacji celów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanejWyrok TS z 8.02.1990 r. (C-320/88), Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, LEX nr 83931, LEX/el. (dostęp: 27.09.2023 r.); wyrok TS z 4.10.1995 r. (C-291/92), Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885, LEX/el. (dostęp: 27.09.2023 r.)., odmawiając tym samym zasadności argumentom przedstawionym przez organ podatkowy. Zgodnie z aprobowanym przez NSA stanowiskiem prawidłowa kwalifikacja skutków zdarzenia gospodarczego na gruncie VAT wymaga odniesienia się do kryterium ekonomicznego, któremu należy przyznać znaczenie decydujące, w oderwaniu od cywilistycznych koncepcji przeniesienia własności. Jednocześnie kryterium to powinno być rozumiane szeroko, jako finalny cel podejmowanych czynności, którym jest nabycie nieruchomościWyrok NSA z 16.06.2021 r. (I FSK 1732/18), LEX nr 3199402, LEX/el. (dostęp: 27.09.2023 r.).. Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny podzielił zatem stanowisko prezentowane przez wojewódzkie sądy administracyjne.

Kolejne rozstrzygnięcie NSA nie spowodowało jednak zakończenia sporu dotyczącego wykładni przepisów i ujednolicenia stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych. Najnowsze rozstrzygnięcia wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazują, aby linia interpretacyjna organów podatkowych w zakresie kwalifikacji podatkowej cesji praw i obowiązków z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości miała ulec zmianie. Organy podatkowe prezentują jednolicie stanowisko, zgodnie z którym cesja praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych stanowi świadczenie usługTak np. interpretacja indywidualna z 30.01.2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.674.2022.2.MŻ, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.); interpretacja indywidualna z 21.03.2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.29.2023.2.MŻ, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.).. Wobec dotychczasowego dorobku orzeczniczego i interpretacyjnego – w ocenie autorki – nie ma możliwości przyjęcia ostatecznego i jednoznacznego stanowiska co do kwalifikacji cesji ogółu praw i obowiązków z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na gruncie VAT.

3. Kontrowersje związane ze sposobem opodatkowania
oraz ustaleniem stawki VAT mającej zastosowanie
do opodatkowania cesji ogółu praw i obowiązków
z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości

Kwalifikacja przelewu ogółu praw i obowiązków z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na gruncie VATU nie ogranicza się wyłącznie do rozważań teoretycznych. Rozbieżny sposób kwalifikacji cesji jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT ma kluczowy wymiar praktyczny związany z wątpliwościami dotyczącymi sposobu rozpoznania skutków podatkowych takiej transakcji na gruncie VAT. W szczególności rozstrzygnięcie, w jaki sposób czynność powinna być klasyfikowana na gruncie VATU, skorelowane jest z ustaleniem, czy transakcja podlega opodatkowaniu albo zwolnieniu z VAT, a także jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana do rozliczenia transakcji. Powyższe związane jest z konstrukcją podatku, gdzie sposób opodatkowania transakcji VAT zależy od charakteru świadczonych usług lub przedmiotu dostawy. W przypadku kwalifikacji cesji jako dostawy towarów za przedmiot dostawy uznawana jest nieruchomość. Przepisy VATU przewidują natomiast szczególne regulacje w zakresie dotyczącym sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości. W szczególności, w określonych przypadkach, w których spełnione zostały przesłanki przewidziane w VATU, dostawa nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VATPor. art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU.. Ponadto w przypadku dostawy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znaleźć może preferencyjna stawka 8% VATArt. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 VATU..

Konsekwencją przyjęcia omówionego już stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym cesja ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości powinna być kwalifikowana jako świadczenie usługi, jest zasadność odmowy prawa do stosowania przez podatników zwolnień z opodatkowania cesji z zastosowaniem przepisów art. 43 ust.  1 pkt 10 VATU oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU z uwagi na fakt, że ani przepisy VATU, ani rozporządzenia wykonawczegoRozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.U. UE. L z 2011 r. nr 77, s. 1 ze zm.).nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowyInterpretacja indywidualna z 25.02.2022 r., 0113-KDIPT1-3.4012.995.2021.1.JM, ID: 481962, System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA (dostęp: 28.09.2023 r.); interpretacja indywidualna z 14.06.2023 r., 0112-KDIL3.4012.300.2023.1.NS, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.).. Organy podatkowe kwestionują również prawidłowość stosowania przy opodatkowaniu umów cesji stawki 8% VAT przewidzianej zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowymInterpretacja indywidualna z 10.10.2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.441.2019.1.RR, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.).z uwagi na brak podstaw do objęcia preferencyjną stawką świadczenia usług związanych z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy. W praktyce przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe skutkuje traktowaniem cesji praw i obowiązków z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości każdorazowo jako usługi opodatkowanej podstawową stawką 23% VATPor. interpretacja indywidualna z 19.08.2019 r., 0111-KDIB3-1.4012.388.2019.1.ICZ, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.); interpretacja indywidualna z 1.03.2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.33.2018.1.AM, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.).. Natomiast przyjęcie wykładni prezentowanej przez sądy administracyjne oznacza potraktowanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w sposób analogiczny do dostawy nieruchomości, której dotyczy cedowana umowa. Tym samym wykładnia przyjęta w orzecznictwie nakazuje rozpoznanie skutków podatkowych cesji z zastosowaniem zasad przewidzianych dla finalnej dostawy. W konsekwencji stanowisko przedstawiane przez sądy administracyjne doprowadza do wniosku, że umowa cesji ogółu praw i obowiązków z umowy sprzedaży nieruchomości może korzystać z preferencji w postaci zwolnień lub obniżonej stawki VAT, w przypadku jeżeli są one właściwe dla docelowej dostawy nieruchomości objętych tymi umowamiWyrok WSA w Gdańsku z 16.05.2018 r. (I SA/Gd 326/18), LEX nr 2500079 (dostęp: 28.09.2023 r.)..

Powyższa rozbieżność ma szereg implikacji praktycznych, generujących ryzyko związane z potencjalnym kwestionowaniem przez organy podatkowe sposobu opodatkowania transakcji. Dotyczy to zarówno cedentów, jak i cesjonariuszy będących podatnikami VAT i odliczających podatek VAT naliczony w związku z zawarciem umowy cesji. Konsekwencją skutecznego zakwestionowania poprawności dokonywanych rozliczeń są straty ekonomiczne ponoszone przez strony transakcji. W sytuacji zastosowania do opodatkowania cesji ogółu praw i obowiązków zwolnienia w podatku VAT lub obniżonej stawki VAT ryzyko niewłaściwego opodatkowania transakcji spoczywa na cedencie, jako podmiocie zobowiązanym do wystawienia faktury i opodatkowania transakcji VAT zgodnie z obowiązującymi regulacjami. W przypadku skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe sposobu postępowania cedenta może powstać po jego stronie obowiązek zapłaty zaległego podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. W przypadku natomiast opodatkowania cesji praw i obowiązków według stawki 23% VAT i kolejno uznania przez organy podatkowe, że taka cesja w części powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% lub podlegać zwolnieniu z opodatkowania, powstaje ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia VAT przez cesjonariusza w odniesieniu do kwoty wynagrodzenia za cesję, która powinna być opodatkowana według stawki VAT 8% lub podlegać zwolnieniu. W odniesieniu do problemu ewentualnego zawyżenia stawki VAT i kwoty VAT naliczonego należy nadmienić, że z uwagi na to, że organy podatkowe jednolicie akceptują prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktury wystawionej z zawyżoną stawką VAT, ryzyko to należy uznać za ograniczone. Jednocześnie w przypadku powstania zaległości w VAT podatnicy muszą liczyć się z dodatkowymi negatywnymi konsekwencjami, które poza obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę mogą obejmować dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT (sankcję VAT) oraz wiązać się z ryzykiem poniesienia konsekwencji karnoskarbowych. Nie powinno budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie analizowanej kwestii jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji i redukcji ryzyka związanego z transakcją dla obu jej stron.

Praktyczny wymiar problemu był również sygnalizowany przedstawicielom Ministerstwa Finansów w zapytaniu nr 749 do ministra finansów, zgłoszonym przez posła Pawła Bejdę, w którym wskazano na rozbieżność w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe oraz zwrócono się o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące właściwej stawki dla umów cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich/przedwstępnych umowy nabycia lokalu mieszkalnego; kwoty, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich/przedwstępnych umów nabycia lokalu mieszkalnego oraz planów dotyczących podjęcia działań mających na celu doprecyzowanie przepisów prawa podatkowego w celu uchylenia wskazanych rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy orzecznictwem i poglądami wyrażanymi w części indywidualnych interpretacji prawa podatkowego lub też wydanie interpretacji ogólnej dotyczącej opisanej sytuacji Zapytanie nr 749 do ministra finansów w sprawie podatku VAT przy transakcji cesji praw z umowy przedwstępnej i deweloperskiej lokalu mieszkalnego, Zgłaszający: Paweł Bejda, Data wpływu: 17-04-2020, https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=BNYAHP (dostęp 28.09.2023 r.).. W odpowiedzi na zgłoszone pytanie Ministerstwo Finansów wskazało okoliczności mogące rzutować na kwalifikację prawnopodatkową umowy cesji, do których zaliczono przykładowo status stron transakcji jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, cel zawarcia umowy, status przedmiotów umowy, a także sposób rozliczenia wynagrodzenia w celu ustalenia, czy do transakcji powinno się stosować przepisy szczególne, przewidujące stosowanie zwolnienia z podatku, czy preferencyjną stawkę 8% VAT. Odnosząc się do kwalifikacji umowy cesji jako usługi lub towaru dla celów VAT, wskazano natomiast, że przyjęcie prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym cesja umowy przedwstępnej stanowi dostawę towarów, skutkowałoby umożliwieniem pośrednikom nieruchomości korzystania z preferencyjnych stawek VAT lub ze zwolnień przewidzianych dla dostawy nieruchomości. W zjawisku tym Ministerstwo Finansów upatruje natomiast zagrożenia dla zastępowania umów pośrednictwa poprzez praktykę zawierania umów przedwstępnych i cesji ogółu praw i obowiązków z tych umów z zastosowaniem preferencyjnych zasad opodatkowania VAT, co w efekcie mogłoby skutkować nieuczciwą konkurencją w stosunku do podmiotów świadczących usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomościhttps://orka2.sejm.gov.pl/INT9.nsf/klucz/ATTBPMHXD/%24FILE/z00749-o1.pdf (dostęp: 28.09.2023 r.).. Ministerstwo Finansów potwierdziło również, że nie jest planowane wydanie interpretacji ogólnej rozstrzygającej sporną kwestię przed ukształtowaniem się linii orzeczniczej NSA w powyższym zakresiehttps://orka2.sejm.gov.pl/INT9.nsf/klucz/ATTBPMHXD/%24FILE/z00749-o1.pdf (dostęp: 28.09.2023 r.)..

W wymiarze praktycznym wskazane przez Ministerstwo Finansów zastrzeżenia dotyczące negatywnego wpływu przyjęcia klasyfikacji cesji ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jako dostawy towaru, mogącej korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania, należy zasadniczo odnieść do transakcji dokonywanych przez podatników VAT z podmiotami niemającymi prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu takiej transakcji, a zatem m.in. konsumentami nabywającymi lokale mieszkalne dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania VAT ma wpływ na wysokość ceny nieruchomości dla odbiorcy nieuprawnionego do odliczenia VAT naliczonego i może być metodą wykorzystywaną w praktykach nieuczciwej konkurencji. Z drugiej jednak strony rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczą również transakcji zawieranych między czynnymi podatnikami VAT, chcącymi zabezpieczyć przysługujące im prawo do odliczenia VAT naliczonego, realizującego zasadę neutralności w VAT. Organy podatkowe nie rozróżniają w żaden sposób wydawanych rozstrzygnięć od charakteru transakcji czy statusu podmiotów transakcji jako podatników VAT czynnych, przyjmując jednolicie, że cesja ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej stanowi usługę podlegającą 23% VAT niezależnie od okoliczności transakcji, w tym również warunków wskazanych w przywołanej odpowiedzi Ministerstwa Finansów.

Warto podkreślić również, że w przeszłości organy podatkowe potwierdzały prawidłowość traktowania umowy przedwstępnej sprzedaży wierzytelności oraz cesji ogółu praw i obowiązków z tej umowy w sposób jednolity dla celów VAT. Przykładowo, w interpretacji z 30.11.2016 r. organ podatkowy potwierdził, że: „(...) jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczą tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości zabudowanej. Dlatego też, po uwzględnieniu powyższych twierdzeń należy uznać, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Stronę Umowy Przedwstępnej dotyczących nieruchomości zabudowanej, której sprzedaż jak wcześniej ustalono korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ze względu na cel tej czynności, stanowi w swej istocie dążenie do zbycia tytułu prawnego do tej nieruchomości zabudowanej”Interpretacja indywidualna z 30.11.2016 r., IPPP2/4512-641/16-4/RR, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z 29.06.2015 r., IPPP3/4512-295/15-2/IG, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.) czy interpretacji indywidualnej z 25.06.2013 r., IPPP2/443-332/13-3/KG, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.).. Biorąc jednakże pod uwagę aktualnie prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, należy stwierdzić, że organy podatkowe jednoznacznie zmieniły prezentowaną linię interpretacyjną. Ze względu na brak zmiany stanowiska organów w związku z pojawiającymi się wyrokami NSA, a także przywołaną wypowiedź przedstawicieli Ministerstwa Finansów, zasadne wydaje się przypuszczenie, że stanowisko organów nie ulegnie zmianie do czasu wydania interpretacji ogólnej, jednoznacznie rozstrzygającej sporne zagadnienie. Do czasu wydania interpretacji ogólnej podatnicy mogą zabezpieczać skutki podatkowe dokonywanych transakcji poprzez uzyskiwanie interpretacji indywidualnych. Szanse na uzyskanie rozstrzygnięcia stwierdzającego o możliwości stosowania do opodatkowania cesji ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zasad analogicznych do umowy przedwstępnej/docelowej dostawy wydają się być możliwe dopiero na etapie rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, a zatem wiążą się z czasochłonnym procesem, którego nie sposób uwzględnić w harmonogramach transakcji oraz dynamice działalności w branży deweloperskiej. Z uwagi na fakt, że kształtowanie się linii orzeczniczej NSA stanowi długi, kilkuletni proces, braku rozstrzygnięcia spornej kwestii, w której organy podatkowe oraz sądy administracyjne prezentują odmienną wykładnię przepisów w porównywalnych stanach faktycznych, nie sposób uznać za działanie zgodne z zasadą pewności prawa i zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analizowana kwestia ma kluczowe znaczenie dla ograniczenia ryzyka po stronie uczestników obrotu i, w ocenie autorki, powinna doczekać się niezwłocznych reakcji organów władzy publicznej.

4. Rozliczenie zwrotu zaliczek i zadatków – ustalenie podstawy opodatkowania w VAT oraz obowiązek korygowania faktury

Zawieranie cesji praw i obowiązków z tytułu umów przedwstępnych nieruchomości może wiązać się z koniecznością rozstrzygnięcia sposobu rozliczenia zaliczek i zadatków wpłaconych przez cedenta z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej. Rozliczenie wpłaconych zaliczek i zadatków dokonywane jest zazwyczaj poprzez włączenie wpłaconych kwot do kalkulacji wynagrodzenia należnego od cesjonariusza z tytułu zawarcia umowy przelewu ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Kwota wynagrodzenia może obejmować również inne składniki, w tym wynagrodzenie za samo przystąpienie do cesji czy rozliczenie innych wydatków ponoszonych przez cedenta od momentu zawarcia umowy przedwstępnej do dnia cesji. Sposób ustalenia wynagrodzenia ma natomiast wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania dla celów VAT. Zgodnie z regulacją VATU podstawą opodatkowania VAT (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w VATU) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnikaArt. 29a VATU.. Organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania VAT w przypadku zawarcia umowy cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej jest wynagrodzenie za cesję, ustalone przez strony w umowieInterpretacja indywidualna z 28.02.2022 r., 0112-KDIL1-1.4012.868.2021.1.AR, ID: 482784, System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA (dostęp: 28.09.2023 r.). W przypadku gdy kwoty zaliczek lub zadatków wpłaconych przez cedenta stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za cesję, będą one stanowić podstawę opodatkowania VATPor. interpretacja indywidualna z 10.03.2022 r., 0112-KDIL1-1.4012.860.2021.1.JKU, ID: 482752, System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA (dostęp: 28.09.2023 r.).. Wymaga podkreślenia, że wynagrodzenie ustalone przez strony powinno być ustalone każdorazowo na warunkach rynkowych, zwłaszcza w przypadku transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi. Wynagrodzenie może obejmować również inne elementy niż równowartość wpłaconych przez cedenta zaliczek i zadatków Kwestia ta powinna podlegać szczegółowej analizie z uwzględnieniem warunków konkretnej transakcji, co jest kluczowe z perspektywy rozpoznania skutków podatkowych transakcji na gruncie podatków dochodowych, a także ewentualnych obowiązków na gruncie cen transferowych, które to kwestie pozostają poza zakresem analizy przedstawionej w tym artykule. .

Bardziej problematyczny w praktyce zdaje się być przypadek, w którym strony zdecydują się, żeby rozliczenie zadatku lub zaliczki zostało dokonane poza ustalonym wynagrodzeniem za przelew praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży. Powyższe może mieć miejsce w przypadku zobowiązania cesjonariusza do zwrotu na rzecz cedenta kwot wpłaconych przez cedenta na rzecz sprzedającego tytułem zaliczki lub zadatku. Podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje zwróconych kosztów, pod warunkiem że są to udokumentowane wydatki poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowane przejściowo w prowadzonej przez podatnika ewidencji VATArt. 29a ust. 7 pkt 3 VATU., a zatem zwrot zadatku/zaliczki nie spełnia powyższych przesłanek wyłączenia z podstawy opodatkowania wskazanego wprost w regulacji VATU. W związku z tym wszelkie przepływy pieniężne, w tym zwrot wpłaconych zadatków lub zaliczek z tytułu zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, powinny być przeanalizowane pod kątem możliwości uznania ich za element zapłaty (wynagrodzenia). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niedawno wydanym rozstrzygnięciu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przypadku jeżeli zobowiązanie do zwrotu kwoty wynikającej z umowy przedwstępnej stanowi jedynie element składowy praw i obowiązków przenoszonych przez cedenta na cesjonariusza i nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, będzie ono traktowane jedynie jako zwrot koniecznych wydatków, które dotychczas musiały zostać poniesione w związku z realizacją cedowanych umów, i nie będzie stanowić elementu składowego wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania VAT. Potwierdzono zatem, że zwrot koniecznych wydatków poniesionych przez cedenta w związku z realizacją umowy przedwstępnej do dnia cesji nie będzie wliczany do podstawy opodatkowania na gruncie VATInterpretacja indywidualna z 21.03.2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.29.2023.2.MŻ, LEX/el. (dostęp: 28.09.2023 r.).. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że charakter kwot wypłacanych na rzecz cedenta powinien być każdorazowo analizowany z uwzględnieniem okoliczności transakcji oraz postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Drugim z aspektów związanych ze zwrotem zadatków i zaliczek wpłaconych przez cedenta w wyniku realizacji umowy przedwstępnej jest ustalenie, czy w związku z otrzymaniem przez cedenta zwrotu równowartości wpłaconych zaliczek od cesjonariusza sprzedający ma obowiązek dokonać korekty faktury VAT wystawionej na cedenta. Przepisy VATU przewidują, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w tym m.in. zaliczkę lub zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z wyjątkami przewidzianymi w VATU)Art. 19a ust. 8 VATU.. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się zatem z dostawą nieruchomości. Uregulowanie części ceny przed terminem dostawy nieruchomości powoduje jedynie przyspieszenie momentu powstania obowiązku podatkowego i samo w sobie nie stanowi czynności opodatkowanej. W związku z powyższym powstały wątpliwości, czy zmiana stron umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, której dostawa jest czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego, skutkuje obowiązkiem dokonania korekty po stronie sprzedającego, jako podmiotu dokonującego dostawy. W pierwotnie wydawanych rozstrzygnięciach organy podatkowe wskazywały, że w związku z dokonaniem cesji pomiędzy sprzedającym a dotychczasowym nabywcą (cedentem) nie dojdzie do dostawy nieruchomości, a zatem transakcji opodatkowanej VAT. Z powyższego wywodzono obowiązek dokonania korekty faktury dokumentującej wpłatę zaliczki/zadatku, która nie pozostawała już w związku z planowaną dostawą nieruchomości i wystawieniem nowej faktury na rzecz cesjonariuszaInterpretacja indywidualna z 11.01.2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO, LEX/el. (dostęp: 29.09.2023 r.).. Jednocześnie organy wskazywały, że brak faktycznych przepływów pieniężnych, związany z zaliczeniem wpłaconych przez cedenta kwot na poczet zobowiązań z tytułu wpłaty zaliczki, które zostały scedowane na cesjonariusza, pozostaje w gestii stron i nie ma wpływu na obowiązek dokonania korektyInterpretacja indywidualna z 11.01.2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO, LEX/el. (dostęp: 29.09.2023 r.).. Odmienne stanowisko prezentowały w tym zakresie sądy administracyjne. Już w 2014 r. NSA wydał rozstrzygnięcie, w którym wskazał, że na skutek dokonania cesji ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dochodzi wyłącznie do zmiany stron umowy, a nie wielkości obrotu, a zatem faktura dokumentująca zapłatę zaliczki przez cedenta nie została wystawiona w okolicznościach, z którymi regulacje VATU wiążą obowiązek dokonania korektyWyrok NSA z 29.08.2014 r. (I FSK 1240/13), LEX nr 1569166 (dostęp: 29.09.2023 r.).. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając, że zmiana stron umowy nie stanowi podstawy do wystawienia faktury korygującejWyrok WSA w Warszawie z 7.11.2019 r. (III SA/Wa 706/19), LEX nr 2745775 (dostęp: 29.09.2023 r.).. Co istotne, pogląd wyrażony przez sądy w przywołanych orzeczeniach zaczął być podzielany również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W najnowszych rozstrzygnięciach organy podatkowe, powołując się na linię orzeczniczą ukształtowaną przez sądy administracyjne, potwierdzają, że przepisy nie dają podstaw do skorygowania faktury w sytuacji, gdy w ramach zawartej umowy cesji dochodzi wyłącznie do zmian strony umowy oraz nie dochodzi do zwrotu zaliczki przez sprzedającego na rzecz cedentaInterpretacja indywidualna z 8.03.2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.18.2023.1.ICZ, LEX/el. (dostęp: 29.09.2023 r.); interpretacja indywidualna z 9.02.2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.680.2022.1.MŻ, LEX/el. (dostęp: 29.09.2023 r.)..

KONKLUZJE

Wobec dotychczasowego dorobku orzeczniczego i interpretacyjnego nie ma możliwości przyjęcia ostatecznego i jednoznacznego stanowiska dotyczącego sposobu kwalifikacji cesji ogółu praw i obowiązków z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na gruncie VAT, co implikuje twierdzenie, że sposób rozpoznania skutków podatkowych takich transakcji na gruncie VAT jest obarczony wysokim poziomem ryzyka, niedopuszczalnym z perspektywy poszanowania zasad pewności prawa i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za zasadny należy uznać postulat wydania wiążących objaśnień prawa podatkowego lub interpretacji ogólnej wskazującej jednoznacznie sposób interpretacji przepisów, eliminujących rozbieżności powstałe w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Na moment publikacji niniejszego artykułu zagadnienie dotyczące cesji uprawnień z umowy deweloperskiej jako usługi opodatkowanej stawką 23% lub czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8% zostało przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA (postanowienie NSA z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. I FSK 1661/20). Przyjęcie uchwały przez NSA powinno przyczynić się do zakończenia sporów interpretacyjnych w omawianym zakresie.  Do tego czasu przedsiębiorcy dokonujący cesji ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej powinni każdorazowo dokonywać szczegółowej analizy warunków dokonywanych transakcji i rozważyć zabezpieczenie skutków podatkowych podejmowanych działań za pomocą interpretacji indywidualnych.