D la każdego, kto zajmuje się problematyką odpowiedzialności karnej skarbowej, jest rzeczą oczywistą, że istnieje zależność pomiędzy pogarszającą się kondycją gospodarczą kraju a wzrostem „aktywności” urzędów skarbowych. Widoczne jest to także na polu ścigania sprawców przestępstw i wykroczeń, przy czym w przypadku tych ostatnich działania takie nie zawsze są uzasadnione, i to bynajmniej nie tylko z założenia niskim stopniem społecznej szkodliwości tego rodzaju zachowań. Mowa o tym, że urzędy skarbowe niejednokrotnie oskarżają podatników o zachowania, które nie tylko nie realizują znamion określonego typu czynu zabronionego, ale wręcz nie są bezprawneBliżej na temat bezprawności, A. Zoll, (w:) Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, red. A. Zoll, Warszawa 2007, s. 25–27. . Ponieważ taka „praktyka” staje się zjawiskiem powszechnym, a sądy, z różnych zresztą powodów, nie zawsze reagują na próby przenoszenia zasad obiektywnej odpowiedzialności podatkowej na grunt prawa karnego, postanowiłem po raz kolejny poruszyć problem „uporczywego niepłacenia podatków”, który to problem w przeszłości był już przedmiotem wielu naukowych opracowańSzczególnie często poruszany jest w pracach L. Wilka, zob. Uporczywe niepłacenie podatku – kontrowersyjna kryminalizacja, „Prokuratura i Prawo” 2010, z. 7–8; tenże, Stan wyższej konieczności a przestępstwa podatkowe, „Palestra” 1998, nr 5–6; Stan wyższej konieczności w prawie karnym skarbowym, „Palestra” 1999, nr 1–2. Również B. Kloch, Ustawa karno skarbowa na tle kodyfikacji prawa karnego, „Państwo i Prawo” 1969, z. 4–5. . Poza tym jest jeszcze jeden powód. W kwestii owej „uporczywości” na gruncie prawa karnego skarbowego wypowiadał się również Sąd Najwyższy, stwierdzając, że „bezpodstawny jest pogląd, zgodnie z którym czyn określony w art. 57 § 1 k.k.s. może być popełniony także w postaci utrzymywania stanu bezprawnego powstałego w wyniku niepłacenia podatku w terminie”Sygn. akt III KK 176/08, LEX nr 694328.. Niestety, orzeczenie z 3 października 2008 r. nie zostało szerzej rozpropagowane, co pozwala urzędom skarbowym w dalszym ciągu „udawać”, że na dobrą sprawę nie istnieje, i oskarżać podatników o zachowania, które – już chociażby z powodu braku uporczywości – nie realizują znamion typu czynu zabronionego opisanego w art. 57 § 1 k.k.s.

Aby przybliżyć tę, dość zresztą złożoną, problematykę, przede wszystkim należy powiedzieć, że zagadnieniem odpowiedzialności karnej podatników za nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych nauka prawa zajmowała się jeszcze pod rządami ustawy karnej skarbowej z 1971 r., kiedy orzecznictwo  sprawowały wyłącznie organy finansowe, w istocie poza jakąkolwiek kontrolą sądownictwa powszechnego. Powodem zainteresowania wspomnianym zagadnieniem było stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z 20 stycznia 1999 r.Pismo Departamentu Organizacji Skarbowości Ministerstwa Finansów (OS-1-0331-1/WT/99)., według którego w sytuacji gdy podatnik złożył w terminie rzetelną deklarację podatkową, natomiast nie wpłacił w terminie należnego podatku, czyn taki powinien być traktowany jako realizujący znamiona typu czynu zabronionego opisanego w art. 99 u.k.s. Zgodnie z tym stanowiskiem niewpłacenie w terminie podatku mimo jego rzetelnego zadeklarowania narusza normę prawa podatkowego oraz powoduje narażenie na uszczuplenie należności podatkowej z uwagi na fakt, że w momencie upływu terminu płatności podatku nie wiadomo, czy zostanie on kiedykolwiek zapłacony. Wyczerpuje to więc znamiona typu czynu zabronionego opisanego w art. 99 § 1 u.k.s.Zgodnie z treścią § 2 tego przepisu, jeżeli wartość podatku narażonego na uszczuplenie nie przekraczała 2500 zł, sprawca odpowiadał za wykroczenie., zgodnie z którym kto przez naruszenie przepisów podatkowych naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatku, jeżeli czyn nie stanowi przestępstwa lub wykroczenia określonego w art. 92–95 lub 97–108 u.k.s., podlega karze. Ministerstwo Finansów podkreślało, że w przepisie tym penalizowane jest samo narażenie na uszczuplenie należności podatkowych, nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy uszczuplenie faktycznie wystąpiło.

Przedstawione wyżej stanowisko Ministerstwa Finansów spotkało się z krytyką. Zarzucano, że nie można utożsamiać pojęć: „zaległość podatkowa” i „narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku”, ponieważ pierwsze należy do sfery pojęć prawa podatkowego, a drugie wynika z regulacji zamieszczonej w art. 11 § 1 u.k.s., który stanowi, że jeżeli wymiar grzywny jest przewidziany w wielokrotności należności państwowej narażonej na uszczuplenie, za kwotę tę przyjmuje się różnicę między kwotą należną a kwotą przypadającą do uiszczenia według zeznania lub zgłoszenia strony. Z tego powodu istotnym kryterium dla rozróżnienia tych pojęć jest rzetelność deklaracji podatkowej, a w szczególności wynik porównania należnej kwoty podatku z wykazaną w deklaracji czy zeznaniu. Jeżeli kwoty te są takie same, a kwota wykazana w deklaracji lub zeznaniu nie została zapłacona, wówczas mamy do czynienia wyłącznie z zaległością podatkową. Natomiast kiedy kwota podatku wykazana w deklaracji jest niższa niż należna, wówczas i tylko wówczas można mówić o narażeniu podatku na uszczuplenie w rozumieniu art. 99 u.k.s.Bliżej: L. Wilk, Zaległości podatkowe w świetle prawa karnego skarbowego, „Palestra” 2000, nr 11–12, s. 48. Z punktu widzenia kryminalnopolitycznego stanowisku temu zarzucono z kolei, że w sytuacji społeczno-gospodarczej kraju, gdy w wielu wypadkach podmioty gospodarcze ponoszą koszty wadliwego systemu, dodatkowe pociąganie osób fizycznych do odpowiedzialności karnoskarbowej za zaległości podatkowe jest zupełnie bezzasadne. Często przecież podmioty gospodarcze zalegają z płatnością podatków, gdyż nie mogą uzyskać z kolei swoich wierzytelności od dłużników. Państwo zaś włada instrumentami pozwalającymi wyegzekwować swe należności (odsetki, egzekucja), dlatego wkraczanie tu z interwencją prawnokarną narusza zasadę subsydiarności prawa karnego, a w dodatku sprzeciwia się gwarancyjnej funkcji tego prawa, ponieważ odbywa się za pomocą wyraźnie rozszerzającej interpretacji art. 99 u.k.s., który, jako przepis blankietowy, ma charakter niedookreślonyTamże, s. 48 i podane tam piśmiennictwo..

Jak łatwo zauważyć, przytoczone wyżej argumenty wspierały pogląd o braku podstaw do kryminalizacji zachowania polegającego na niepłaceniu podatku, w sytuacji gdy został on należycie zadeklarowany. Nawet bowiem  w okresie transformacji ustrojowej, gdy żywa była jeszcze idea omnipotencji państwa, zdawano sobie sprawę, że stan prawny określany mianem „karania za długi” jest reliktem z zamierzchłej przeszłości. Duże nadzieje wiązano więc z wchodzącą wówczas w życie ustawą Kodeks karny skarbowy. Stało się inaczej. Nie oglądając się na poglądy doktryny prawa, ustawodawca zdecydował, że typ czynu zabronionego, którego przedmiotem ochrony jest mienie Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, a obecnie także Unii Europejskiej, zagrożone brakiem zapłaty podatku, statuuje co prawda odpowiedzialność na poziomie wykroczenia, tym niemniej w dalszym ciągu penalizowany jest sam brak zapłaty podatku w terminie. Zdawano sobie oczywiście sprawę, że objęcie kryminalizacją takiego zachowania może stanowić naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji, dlatego opóźnienie w terminowym regulowaniu należności publicznoprawnych ustawodawca obwarował znamieniem uporczywości. Problem ten będzie jeszcze szerzej omawiany, dlatego w tym miejscu chcę jedynie powiedzieć, że znamię to należy do jednej z bardziej kontrowersyjnych kwestii w obrębie prawa karnego skarbowego, i to nie tylko dlatego, że znalazło się tu po raz pierwszy razem z nowo uchwalonym Kodeksem. Istotniejszy jest fakt, że wbrew wyżej przedstawionym zastrzeżeniom ustawodawca ,,zalegalizował” stan wykreowany wspominanym już wcześniej pismem Ministerstwa Finansów z 1999 r., a więc zgodny z poglądami władzy wykonawczej, jak najbardziej zainteresowanej ściganiem „opornych” podatników.

Trudno dziś powiedzieć, czy ustawodawca zdawał sobie sprawę, jakie konsekwencje pociągnie za sobą wprowadzenie nowego typu czynu zabronionego, zaopatrzonego nie tylko obcym tej gałęzi prawa znamieniem uporczywości (które to znamię wskazuje na szczególny rodzaj zamiaru niezbędnego do przypisania sprawstwa), ale przede wszystkim typu wymagającego, by sprawca, na którym ciąży obowiązek podatkowy, miał możliwość wywiązania się z nałożonego obowiązku. W myśl zasady impossibilium nulla obligatio est brak obiektywnej możliwości spełnienia obowiązku czyni bowiem niemożliwym skazanie za zachowanie polegające na niezapłaceniu podatku, niezależnie od tego, jakie motywy kierowałyby oskarżonym. Co więcej, to na oskarżycielu spoczywa ciężar dowiedzenia, że sprawca miał możliwość postąpić zgodnie z obowiązkiem wynikającym z dyspozycji normy sankcjonowanej. Jak pokazuje praktyka, ustawodawca nie do końca był chyba świadom owych konsekwencji. Gdyby bowiem tak było, nie wprowadziłby przepisu, dla którego uzasadnienia trudno szukać nie tylko w podstawowych zasadach odpowiedzialności karnej, takich jak chociażby ultima ratio prawa karnego czy społeczna szkodliwość penalizowanego w nim zachowaniaPor. L. Wilk, Uporczywe niepłacenie podatku, s. 210.. Wbrew pozorom przepis ten jest również „nieopłacalny” z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Urzędy skarbowe, zdając sobie sprawę z piętrzących się trudności (głównie w sferze dowodowej), zazwyczaj poprzestają na zebraniu danych świadczących o istnieniu zaległości podatkowej i przesłuchaniu „sprawcy wykroczenia”. Z oczywistych powodów jest to za mało, by dowieść, że domniemany sprawca dopuścił się czynu o znamionach opisanych w art. 57 k.k.s., ale przede wszystkim bezprawnego.

Jak już wspominałem, odpowiedzialność karna, także karna skarbowa, warunkowana jest przede wszystkim możliwością wywiązania się z obowiązku nałożonego prawem i choć w przypadku obowiązku polegającego na zapłacie podatku zazwyczaj nie sposób mówić o absolutnej niemożliwości jego spełnienia, to jednak sytuacje takie nie są wykluczone; co więcej – stają się coraz powszechniejsze w dobie pogłębiającego się kryzysu gospodarczego. Należy oczywiście wyjaśnić, że możliwość wywiązania się z różnorakich powinności względem państwa, ale nie tylko  (ponieważ dotyczy to każdej dziedziny życia społecznego), nie może być oceniana według stanu na dzień, w którym zobowiązany (podatnik) powinien spełnić określony obowiązek. Ocenę tę należy odnosić bowiem również do zachowania sprawcy w okresie poprzedzającym. Należy wobec tego ustalić, czy postępował tak, jak postępuje sumienny obywatel, który na odpowiednim poziomie utrzymuje gotowość spełnienia spoczywających na nim obowiązków. Jak słusznie zwraca się uwagę w literaturze, konieczność relatywizacji ocen w zakresie możliwości zachowania zgodnego z prawem „w chwili aktualizacji normy” do położenia wcześniejszego („gotowości do realizacji normy”) należy rozszerzyć dodatkowo na ocenę położenia późniejszego, w jakim znajdzie się sprawca – podatnik. Taka konieczność wynika z faktu permanentnego, periodycznego regulowania niektórych podatków, zwłaszcza w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli więc rozważamy potrzebę zdobycia środków na zapłatę podatku przez np. zaciągnięcie kredytu, to musimy brać pod uwagę, że zazwyczaj spowoduje to zmniejszenie możliwości zapłaty podatku w następnym okresie. Rodzi się wobec tego pytanie, na ile można wymagać bieżącego regulowania podatków „za wszelką cenę”Tamże, s. 206–207..

Jak już wspomniałem, sytuacje, gdy podatnik absolutnie nie ma możliwości wywiązania się ze swych zobowiązań względem Skarbu Państwa, rzadko występują w praktyce. Zazwyczaj podatnik „rezygnuje” z zapłaty podatku, ponieważ posiadane środki przeznacza na inne cele. Innymi słowy, dokonując wyboru, podejmuje decyzję, która podlega ocenie przez pryzmat art. 1 § 3 k.k.s., zgodnie z którym nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Łatwo zauważyć, że konieczność dokonywania wyborów jest ściśle związana nie tylko z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale jest treścią niemal każdej decyzji życia codziennego. Z tego też powodu problematyka dokonywania właściwego wyboru jest centralnym elementem pojęcia winy, oczywiście w ujęciu normatywnymBliżej: K. Buchała, Prawo karne materialne, Warszawa 1989, s. 293–298.. Należy podkreślić, że wyrażając w podstawowym przepisie określającym zasady odpowiedzialności karnoskarbowej zasadę winy jako warunek karalności za czyn realizujący znamiona typu czynu zabronionego, ustawodawca deklarował wzmocnienie gwarancyjnej funkcji prawa karnego skarbowego, akcentując, że bez ustalenia, iż sprawca dopuścił się czynu w sposób zawiniony, samo niewykonanie zobowiązania o charakterze publicznoprawnym nie jest jeszcze przestępstwem lub wykroczeniem skarbowymZ. Radzikowska, (w:) Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 17–18. Gwoli wyjaśnienia, ustawa, a w szczególności akt prawny rangi kodeksu, nie jest miejscem rozstrzygania sporów naukowych. Ustawodawca w związku z tym nie opowiedział się za którąś z wyrażanych w nauce prawa „teorii winy”, postanawiając jedynie, że nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego ten, któremu nie można przypisać winy w czasie czynuW prawie karnym mówimy o ,,winie czynu”, w przeciwieństwie do koncepcji, które wiążą zarzut z trybem życia sprawcy czy jego osobowością, wadliwie ukształtowaną z punktu widzenia wymagań społecznych. Tak: A. Zoll, (w:) Kodeks karny, s. 33.. W niniejszym opracowaniu akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym winą można określić ocenianą z punktu widzenia kryteriów społeczno-etycznych wadliwość procesu decyzyjnego w warunkach możliwości podjęcia decyzji zgodnej z wymaganiami prawa. W gruncie rzeczy istotą zawinienia jest więc zarzucalność decyzji woli sprzecznej z normą prawną, uwarunkowaną z zasady możliwością podjęcia przez adresata normy decyzji z nią zgodnej i zachowania odpowiadającego określonej w tej normie powinności postępowaniaTamże, s. 32.. Sama możliwość postąpienia zgodnego z normą nie wystarczy jednak do przypisania winy. Konieczne jest także wykluczenie sytuacji, które z punktu widzenia kryteriów społeczno-etycznych mogłyby na tyle silnie oddziaływać na motywację sprawcy, że odmówienie dania posłuchu normie prawnej należałoby uznać za usprawiedliwione. W związku z tym rodzi się jednak pytanie. Jeżeli jednym z „warunków” przypisania winy jest to, by wymagalność zgodnego z prawem zachowania się zachodziła w konkretnej sytuacji, czyli wykluczeniu muszą ulec okoliczności, które z punktu widzenia pewnych kryteriów (społeczno-etycznych) mogłyby usprawiedliwiać sprawcę, to czy jest to wymagalne również na gruncie prawa karnego skarbowego? Zarzut, że sprawca nie zdecydował się na zachowanie zgodne z prawem, chociaż miał taką możliwość, gdyż bezprawność czynu była rozpoznawalna i mógłby działać zgodnie z normą prawną, zostanie bowiem odparty w przypadku zaistnienia m.in. okoliczności opisanych w art. 26 § 2 k.k. Ustawodawca nie recypował jednak tego przepisu. Czy to więc oznacza, że na gruncie prawa karnego skarbowego niedopuszczalne jest powoływanie się na określone tam okoliczności? W nauce prawa dominuje pogląd, że niezamieszczenie w ustawie Kodeks karny skarbowy przepisu regulującego konsekwencje dokonania wyboru w przypadku zachodzenia kolizji dóbr było „niefortunnym posunięciem”. W zależności od interpretacji prawo karne skarbowe będzie bowiem albo zbyt elastyczne, albo zbyt sztywneL. Wilk, Wina i strona podmiotowa czynu w prawie karnym, „Państwo i Prawo” 2001, z. 4, s. 51.. By to w jakiś sposób wyjaśnić, L. Wilk wyraził pogląd, że w takim przypadku, dopuszczając możliwość operowania pozaustawowymi przesłankami wyłączającymi winę, nie jest wykluczone reprezentowanie na terenie prawa karnego skarbowego prewencyjnej teorii winyW myśl tej teorii o przyjęciu istnienia winy decyduje potrzeba karania głównie ze względów ogólnoprewencyjnych, zatem to nie wina ma być najpierw ustalana, a potem kara (jak w tradycyjnym ujęciu), lecz odwrotnie. Za: L. Wilk, Wina i strona podmiotowa, s. 48.. Pomijając fakt, że teoria ta jest obca naszej tradycji prawnej, należy stwierdzić, że przede wszystkim taka „interpretacja” zachowania sprawcy byłaby sprzeczna z treścią art. 1 § 3 k.k.s. W rezultacie należy powiedzieć, że w obecnym stanie prawnym nie istnieje możliwość sensownego wytłumaczenia, dlaczego na gruncie prawa karnego powszechnego, oprócz ogólnej dyrektywy wyrażającej zasadę winy, a co za tym idzie – nakazującej uwzględniać okoliczności, które ją wyłączają, funkcjonują przepisy szczegółowo regulujące tę materię.

Problem braku recepcji na grunt prawa karnego skarbowego przepisu art. 26 k.k., a szerzej rzecz ujmując – problem pozaustawowych okoliczności wyłączających odpowiedzialność karną lub winę, był przedmiotem dyskusji na łamach literatury fachowejBliżej na ten temat: L. Wilk, Stan wyższej konieczności w prawie karnym skarbowym, s. 42–43.. Wiele racji przemawia za stanowiskiem o konieczności ustawowego uregulowania okoliczności, które dawałyby podstawę do wyłączenia bezprawności lub winy, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę obecny kształt tzw. stanu wyższej konieczności. Zgadzam się bowiem z poglądem, że jest on zakreślony „zbyt szeroko”Bliżej: A. Wąsek, Kwestie sporne stanu wyższej konieczności w prawie karnym, „Przegląd Prawa Karnego” 1993, nr 7. Odmiennie: A. Zoll, (w:) Kodeks karny, s. 426.. To jednak nie oznacza, że brak przepisu regulującego konsekwencję kolizji dóbr miałby skutkować tym, że sąd nie mógłby uniewinnić sprawcy, gdyby się okazało, że – jeśli wziąć pod uwagę kryteria społeczno-etyczne – jego czyn był usprawiedliwiony. Należy przyznać rację L. Wilkowi, że nie ma potrzeby sięgania aż do akademickich przykładów, by wskazać sytuacje wymuszające wręcz zastosowanie instytucji stanu wyższej konieczności. Istnieją bowiem granice dania posłuchu normie prawnej (dochowania wierności prawu). „Poza tymi granicami, tj. w sytuacjach aktualizacji normy sankcjonowanej, w których adresat nie miał możliwości podjęcia decyzji takiej, jakiej wymaga od niego prawo lub nie miał możliwości postąpienia zgodnie z tak podjętą decyzją, karanie traci wszelkie uzasadnienie etyczne i moralne, wszelki humanistyczny sens, stając się niczym nieusprawiedliwionym aktem ciemiężenia”J. Majewski, P. Kardas, O dwóch znaczeniach winy w prawie karnym, „Państwo i Prawo” 1993, z. 10, s. 72.. Nie sposób również nie przyznać racji A. Wąskowi, który pyta retorycznie: „czy zgodne z konstytucyjną zasadą nienaruszalności godności człowieka i kodeksową zasadą humanizmu byłoby karanie sprawcy, który w danej sytuacji nie mógł zachować się inaczej?”A. Wąsek, Kodeks karny. Komentarz. Tom I, Gdańsk 1999, s. 37.. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że ustawowy katalog okoliczności wyłączających winę nie może być domknięty w sytuacji, gdy ustawa wprost nie reguluje instytucji stanowiącej swego rodzaju „wentyl bezpieczeństwa”, a w istocie decydującej o pełnej realizacji gwarancyjnej funkcji prawa karnego skarbowego. Wyżej zarysowane kontrowersje świadczą zaś jedynie o „nieporadności” ustawodawcy w zakresie kształtowania ram instytucji zawierających okoliczności zasługujące – w ramach współczesnych realiów społeczno-ekonomicznych – z pewnością na uwzględnienie.

Oczywiście zarzut nieusprawiedliwionej wadliwości procesu decyzyjnego ma charakter zindywidualizowany i odnosi się do konkretnego sprawcy, podejmującego decyzję w konkretnym czasie i sytuacji. Jak zwraca się jednak uwagę, istnieją granice owej indywidualizacji, wynikające chociażby z braku możliwości odtworzenia po pewnym czasie tych wszystkich okoliczności, w jakich sprawca podejmował decyzję określonego zachowania się. Z tego też powodu przy ustalaniu tego, co określa się jako przesłanki winy, przyjmuje się kryteria zgeneralizowane, normatyw zdatności podmiotu do przypisania winy, rozpoznawalności bezprawności czynu lub wymagalności zgodnego prawem zachowania. Normatyw ten stanowi model dobrego obywatela (sumiennego podatnika), odpowiadającego sprawcy takimi cechami jak wiek, płeć, zawód, wykształcenie i dysponującego w chwili czynu wiedzą sprawcy. Pytanie dotyczące wadliwości procesu decyzyjnego sprawcy rozwiązywane jest przez ocenę, jak w sytuacji sprawcy zachowałby się ów modelowy podatnikA. Zoll, (w:) Kodeks karny, s. 33.. Ponieważ współcześnie silny nacisk kładzie się na ustalanie okoliczności świadczących o winie oskarżonego, nie ulega wątpliwości, że w każdym przypadku należy dowieść, że sprawca nie zdecydował się na zachowanie zgodne z prawem, chociaż miał taką możliwość (był pełnoletni i poczytalny), oraz mógł działać zgodnie z normą (był w stanie podołać nałożonym na niego obowiązkom). Trudno też zaprzeczyć, że to na oskarżycielu w pierwszej kolejności ciąży obowiązek wykazania, że sprawcy można przypisać winę w chwili czynu.

Jak wspominałem o tym na wstępie, znamię uporczywości, którym ustawodawca obwarował zachowanie polegające na nieterminowym płaceniu podatków, stanowi jeden z bardziej „zapalnych” punktów w procesie wykładni typu czynu zabronionego opisanego w art. 57 k.k.s.G. Łabuda, Komentarz do art. 57 kodeku karnego skarbowego, Lex, teza 6. Bezsprzecznie też jest to termin obcy tej gałęzi prawa, dlatego przy jego interpretacji od samego początku sięgano do pokrewnych gałęzi prawa, oczywiście przede wszystkim do prawa karnego materialnegoPor. np. A. Nita, Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 149–151; R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy, Warszawa 2005, s. 355; F. Prusak, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2008, s. 121; G. Łabuda, Komentarz, teza 6.. Inni autorzy postulowali jednak ostrożność przy stosowaniu tego rodzaju zabiegów, słusznie poniekąd zauważając, że o ile termin ,,uporczywość” na gruncie przestępstwa niealimentacji rozumiany jest kompleksowo, o tyle już w odniesieniu do podobnego znamienia, którym ustawodawca posłużył się w art. 218 k.k. (naruszenie praw pracowniczych), gdzie „uporczywość” występuje obok „złośliwości”, uznaje się, że to pierwsze określenie oznacza zachowanie trwające dłuższy czas lub powtarzające się w pewnym okresie. Ze szczególnym nastawieniem sprawcy łączona jest natomiast „złośliwość”T. Grzegorczyk, Komentarz do art. 57 k.k.s., Lex, teza 3.. Czy to więc oznacza, że termin ten może być traktowany stricte przedmiotowo? Abstrahując od reguł wykładni systemowej, przede wszystkim ze względu na brak dostatecznych argumentów przemawiających za absolutną i pełną jednolitością czy też zależnością znaczeniową pojęć z zakresu obu dziedzin prawa, trudno nie zgodzić się z opinią, że termin ten nie może być rozumiany inaczej niż na gruncie prawa karnego materialnego, gdzie do pełnego wyrażenia normatywnej treści znamienia „uporczywości” konieczne jest wskazanie zarówno jego przedmiotowej wielokrotności, jak i podmiotowego, szczególnego nastawienia sprawcyPor. L. Wilk, Uporczywe niepłacenie podatku, s. 208.. Poza brakiem zapłaty podatku, na gruncie art. 57 k.k.s., znamię to wyraża również negatywny stosunek podatnika do realizacji spoczywającego na nim obowiązku. W konsekwencji, ponieważ zamiar należy do okoliczności, które trzeba udowodnićA. Zoll, (w:) Kodeks karny, s. 109 i podane tam orzecznictwo., nie wystarczy jedynie wykazać, że podatnik nie wpłacił w terminie należnego podatku.

Urzędy skarbowe z oczywistych powodów pomijają jednak ten, z ich punktu widzenia mało znaczący, „szczegół”, argumentując, że podatnik nie może przerzucać na barki innych, płacących w terminie, konsekwencji swoich gospodarczych niepowodzeńPor. uzasadnienie postanowienia SN z 27 marca 2003 r., I KZP 2/03, OSNKW 2003, nr 5–6, poz. 57. Pogląd ten spotkał się z druzgocącą krytyką m.in. G. Łabudy i T. Razowskiego, Glosa do postanowienia SN z dnia 27 marca 2003 r. sygn. akt I KZP 2/03, „Prokuratura i Prawo” 2003, z. 11, oraz L. Wilka, Uporczywe niepłacenie podatku, s. 201 i n.. Pomijając fakt, że pogląd taki przeczy treści art. 1 k.k.s., należy stwierdzić, że szczególna motywacja sprawcy jest elementem konstytutywnym tego typu czynu zabronionego i musi być dowiedziona. Dowód taki obciąża zaś oskarżyciela.

Wbrew pozorom to jednak aspekt przedmiotowy wywołuje w praktyce więcej kontrowersji. Przez długi czas przyjmowano, że o uporczywości dowodzi nie tylko powtarzający się brak zapłaty, ale też przedłużający się brak zapłaty podatkuPor. A. Nita, Kodeks karny skarbowy, s. 149; T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2001, s. 259; F. Prusak, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2002, s. 121; R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy, Warszawa 2005, s. 355 oraz postanowienie SN z 23 marca 2003 r., I KZP 2/03, OSNKW 2003, nr 5–6, poz. 57 i wyrok SN z 25 października 2005 r., IV KK 353/05, R-OSNKW 2005, poz. 1937.. W postanowieniu z 3 października 2008 r. Sąd Najwyższy stanął jednak na przytaczanym już na wstępie stanowiskuPrzyp. 3.. Gwoli ścisłości – problem, z którym zmierzył się SN, dotyczył odmiennej kwestii, a mianowicie odpowiedzi na pytanie, od jakiego momentu należy liczyć okres przedawnienia wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s. Wypowiadając zdanie, iż „nie ma wątpliwości, że tak określony czyn naganny – jako element postaci wieloczynowej – jest popełniony z chwilą upływu terminu, a czasem zakończenia czynu karalnego określonego w art. 57 § 1 k.k.s. jest moment upływu ostatniego ustawowego terminu do zapłaty podatku objętego opisem czynu”Tamże., SN opowiedział się w sposób jednoznaczny za „powtarzalnym” rozumieniem znamienia uporczywości. Pomimo że orzeczenie to spotkało się z aprobatą większości doktrynyAprobująco: G. Łabuda, Komentarz, teza 6 i S. Dudziak, Odpowiedzialność za niepłacenie podatku w terminie, „Prokuratura i Prawo” 2011, z. 2, s. 111–112, a także A. Skowron, Glosa do postanowienia SN z dnia 3 października 2008 r. III KK 176/08, Lex/el. 2013. Krytycznie m.in. T. Grzegorczyk, który zauważa, że k.k.s. mówi o niewpłaceniu podatku – a nie podatków – w terminie, oczywiście z cechą uporczywości tego niewpłacenia, ale podatek – odmiennie np. niż alimenty, których uporczywość w niepłaceniu penalizuje art. 209 k.k. – może podlegać terminowemu regulowaniu zarówno wielokrotnie w ciągu roku (np. VAT, akcyzowy czy tonażowy), w tym w postaci rat (np. rolny, leśny od nieruchomości) lub zaliczek (np. dochodowy w trakcie roku czy akcyza od wyrobów poza składem podatkowym), jak i jednorazowo, np. roczny podatek dochodowy. Przepis art. 57 § 1 k.k.s. nie wskazuje, iżby nie odnosił się do tej ostatniej sytuacji, a uporczywość – jak wskazano – może oznaczać nie tylko wielokrotność, ale i długotrwałość w niepłaceniu podatku; Komentarz do art. 57 k.k.s., teza 3. , to jednak nie wpłynęło na zmianę praktyki urzędów skarbowych. W dalszym ciągu podatnicy oskarżani są więc o zachowania polegające np. na kilkumiesięcznej zwłoce w zapłacie VAT-u za dany (okres) miesiąc.

Oczywiście w związku z tym powstaje kolejne pytanie, czy – od strony przedmiotowej – znamię to wyczerpuje już jednokrotne nieuregulowanie podatku, czy też o uporczywości decyduje dopiero bezskuteczny upływ kolejnego (kolejnych) terminu zapłaty – przy spełnieniu pozostałych przesłanek ze sfery podmiotowej. Pytanie jest o tyle istotne, że sprawy przeciwko osobom, które nie zapłaciły podatku dochodowego lub spóźniły się z zapłatą, stanowią dość liczną kategorię spraw kierowanych do sądu przez urzędy skarbowe na terenie całej Polski. Zwracał na to uwagę również T. GrzegorczykTamże., traktując ów problem jako argument przeciwko poglądowi o powtarzalnym charakterze uporczywości. Problem jest poważny, a wszelkie próby odpowiedzi na tak postawione pytanie nie dają zadowalających rezultatówPrzed nie lada wyzwaniem stanął więc Sąd Najwyższy, do którego w dniu 16 lipca 2013 r. wpłynęło pytanie prawne jednego z sądów odwoławczych: „Czy znamiona uporczywego niepłacenia podatku w terminie (art. 57 § 1 k.k.s.) może wypełniać jednorazowe zaniechanie zapłaty podatku w terminie, czy też uporczywość sprawcy przejawiać się może wyłącznie w powtarzających się, cyklicznych zachowaniach, polegających na zaniechaniu zapłaty podatku?”. Pytanie to zostało zarejestrowane pod sygnaturą I KZP 11/13 i w chwili, gdy piszę te słowa, nie został jeszcze wyznaczony termin jego rozpoznania.. Osobiście jestem zdania, że z punktu widzenia charakterystyki znamienia uporczywości istotniejsze jest negatywne nastawienie sprawcy, świadczące o wyraźnie złej woli, ignorującego w sposób tendencyjny swoje obowiązkiTak na gruncie przestępstwa niealimentacji SN w wyroku z 27 lutego 1996 r., II KRN 200/95, „Prokuratura i Prawo” 1996, z. 10, niż częstotliwość, z jaką wstrzymywał się od ich wypełniania. Tym niemniej, jak o tym już była mowa, trudno przyjąć, by uporczywość zachodziła już w przypadku jednokrotnego zaniechaniaBliżej: A. Skowron, Glosa do postanowienia..

De lege lata, to ustawodawca musi zdecydować, czy ewentualna odpowiedzialność za zachowanie polegające na nieterminowym regulowaniu podatków opierać będzie się na zasadach obowiązujących we wszystkich cywilizowanych ustawodawstwach (zasada impossibilium nulla obligatio est, zasada winy), czy też w dalszym ciągu przepis ten będzie budził kontrowersje, przywodząc na myśl próby wskrzeszenia zasad rodem z ludwikowskiej Francji. A poważnie, obecnie trwają prace nad nowelizacją ustaw karnych. Nadarza się więc doskonała okazja, by zająć się problemem „uporczywego niepłacenia podatku”, uchylając na przykład art. 57 k.k.s., a w jego miejsce wprowadzając przepis penalizujący zachowanie istotnie zasługujące na kryminalizację.