Wstęp

Aplikanci adwokaccy, rozpoczynając swoją ścieżkę zawodową, często wybierają zawód adwokata z uwagi na sympatię do dziedziny prawa karnego. Chociaż jest to gałąź prawa obejmująca różne zachowania ludzi i wynikające z tego skutki w postaci sankcji karnych, z którą wiele osób (przynajmniej pośrednio) na co dzień się spotyka, to można postawić tezę, że każdy ma do czynienia z prawem podatkowym. Także adwokaci w swojej praktyce zawodowej, oprócz obrony klienta przed skutkami jego działań na gruncie prawa karnego i cywilnego, coraz częściej podejmują się reprezentacji mandantów w sprawach podatkowych i celnych. Wynika to ze wzrostu liczebności przedsiębiorstw oraz zawiłości legislacyjnej ustawodawcy podatkowego (którego klienci nie potrafią zrozumieć). Adwokaci mogą wykonywać zawód w spółkach komandytowych i komandytowo-akcyjnych, w których komplementariuszami są radcy prawni i doradcy podatkowi. W razie sporu sądowego dotyczącego podatków, w którym pełnomocnikiem klienta jest radca prawny, zastosowanie mieć będzie w odniesieniu do substytucji udzielonej przez niego art. 21 ust. 1 ustawy o radcach prawnychUstawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 637). W przeszłości miały miejsce wątpliwości co do możliwości udzielania przez adwokatów substytucji radcom prawnym – M. Mataczyński, P. Sowisło, W sprawie dopuszczalności udzielania przez adwokata substytucji radcy prawnemu, „Palestra” 2005, nr 3–4, s. 106–108; A. Marcinkowski, Czy adwokat może udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego radcy prawnemu? Jak reagować należy, gdy jako substytut adwokata zgłasza się radca prawny?, „Palestra” 2004, nr 11–12, s. 241; W. Cajsel, J. Turczynowicz-Kosurowska, Radca prawny substytutem adwokata, „Przegląd Sądowy” 2000, nr 1, s. 92–98. Aktualnie judykatura jest zgodna, że adwokat może udzielić substytucji radcy prawnemu – wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2005 r., III CZP 70/05, „Wokanda” 2005, nr 11, s. 10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2012 r., I OSK 464/12, LEX nr 1264815. Wynika to m.in. z art. 91 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 101) – dalej: k.p.c.. Tym samym radca prawny może udzielić substytucji innemu radcy prawnemu, adwokatowi lub prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę na podstawie przepisów szczególnych. Oznacza to, że radca prawny nie może udzielić substytucji doradcy podatkowemu, zarówno w sprawach postępowania podatkowego (celnego), jak  i reprezentacji mandanta przed sądem administracyjnym. Ustawodawca w sposób precyzyjny enumeratywnie wymienił katalog osób, które mogą posługiwać się taką substytucją. Udzieloną doradcy podatkowemu substytucję przez radcę prawnego należy poczytywać w kategorii błędu, który nie wywołuje skutków procesowych, sąd na podstawie takiego upoważnienia nie dopuści doradcy podatkowego do udziału w postępowaniu. Inaczej wygląda kwestia w odniesieniu do Prawa o adwokaturzeUstawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 635). Dodatkowo procedura przed sądami administracyjnymi nie zawiera regulacji pozwalających rozstrzygnąć spór, czy adwokat może udzielić substytucji doradcy podatkowemu, por. J. Drachal, M. Jagielska, M. Cherka, (w:) R. Hauser (red.), M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa: C. H. Beck 2013, s. 228–230 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa: LexisNexis 2012, s. 134., w którym przepis dotyczący substytucji (art. 25 ust. 1) nie precyzuje w sposób wystarczający charakteru udzielania substytucji przez adwokata.

Charakter prawny substytucji

Substytucja oznacza upoważnienie do występowania w imieniu udzielającego substytucji w danym postępowaniu administracyjnym lub sądowym. Pełnomocnik substytucyjny nie staje się bezpośrednio pełnomocnikiem strony, lecz wstępuje w prawa i obowiązki pełnomocnika pierwotnego. Substytucja może mieć charakter stały, a pełnomocnik substytucyjny ma prawo występować do końca postępowania (jego obecność nie musi być incydentalnaPodobnie Z. Krzemiński, Adwokat w procesie cywilnym z wyboru i urzędu, Zakamycze 1999, s. 62–64). W świetle art. 39 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a. Zdaniem J. P. Tarno postanowienia dotyczące pełnomocnictwa w p.p.s.a. oparto na rozwiązaniach zaczerpniętych z procedury cywilnej. Tenże, Pełnomocnictwo w postępowaniu sądowoadministracyjnym, (w:) S. Pikulski (red.), Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn: Uniwersytet Warmińsko-Mazurski 2004, s. 400.adwokat może udzielić substytucji w toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie podatkowej, celnej i egzekucji administracyjnej. Jeśli adwokat otrzymał pełnomocnictwo szczególne od podatnika, to substytut będzie mógł występować w imieniu adwokata w postępowaniu wznowieniowym, a także sporządzić i wnieść skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sąduZob. postanowienie NSA z 12 grudnia 2012 r., II FZ 1009/12, LEX nr 1240470 oraz postanowienie z 8 lutego 2012 r., I FSK 1839/11, LEX nr 1115898. A contrario postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., II OZ 1120/12, LEX nr 1325668. Należy odróżnić pełnomocnictwo udzielane w postępowaniu sądowoadministracyjnym od pełnomocnictwa w procedurze cywilnej. Doradca podatkowy nie może występować jako pełnomocnik przed sądami powszechnymi, dlatego też substytucja w zakresie postępowania cywilnego udzielona przez adwokata nie jest możliwa (będzie nieskuteczna). Ponadto w przeciwieństwie do art. 91 k.p.c. ustawodawca nie określił w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi katalogu osób, którym adwokat może udzielić substytucji.

Substytucja wygasa wraz z wypowiedzeniem jej przez adwokata lub cofnięciem przez klienta pełnomocnictwa dla pełnomocnika pierwotnego (podstawowegoPor. Z. Krzemiński, Glosa do uchwały SN z dnia 10 sierpnia 1990 r., III CZP 38/90, „Palestra”1991, nr 8–9, s. 78; wyrok Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2009 r., III CSK 195/08 – zdanie aprobujące W. Marchwicki, M. Niedużak, Odpowiedzialność dyscyplinarna, etyka zawodowa adwokatów i radców prawnych. Orzecznictwo, Warszawa: C. H. Beck 2011, s. 208–209.). Wywołuje natomiast skutek prawny z chwilą powiadomienia o tym fakcie sądu, a wobec organu podatkowego (który jest stroną postępowania) w momencie doręczenia mu przez sąd zawiadomienia o wypowiedzeniu lub cofnięciu pełnomocnictwa. Mimo że sąd traktuje wtedy  stronę jako działającą bez pełnomocnika, to adwokat jest zobligowany (jeśli nie zwolni go z tego mocodawca) działać za stronę przez okres dwóch tygodni od dnia wypowiedzenia pełnomocnictwa (zob. art. 42 p.p.s.a.).

Adwokat wykonujący czynności doradztwa podatkowego

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 213) – dalej: u.d.padwokaci i radcowie prawni są uprawnieni do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Należy uznać, że obsługa prawna, jaką adwokat wykonuje w ramach swojego zawodu, nie stanowi de facto czynności doradztwa podatkowego, jeśli nie spełnia przesłanek z definicji ustawowej określającej te czynnościPor. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 października 2008 r., VI Sa/Wa 1209/09, LEX nr 452209.. W świetle art. 2 ust. 1 u.d.p. adwokat może występować w sprawach podatkowych, celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami przed sądami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji. Dodatkowo ma prawo do prowadzenia w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych, udzielania im pomocy w tym zakresie oraz sporządzania deklaracji podatkowych. O ile prowadzenie ksiąg rachunkowych dla adwokata może stanowić pewne novum, o tyle reprezentacja podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym przysługuje adwokatom w świetle art. 35 p.p.s.a. W wąskim zakresie obowiązki związane z prowadzeniem dokumentacji rachunkowej przez adwokatów zostały sprecyzowane w § 6 Regulaminu wykonywania zawodu adwokata w kancelarii indywidualnej lub spółkachUchwała nr 54/2009 Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 12 września 2009 r. w sprawie regulaminu wykonywania zawodu adwokata w kancelarii indywidualnej lub spółkach, http://www.ora-warszawa.com.pl/uploaded/Regulamin_wykonywania_zawodu_adw_2009.pdf (dostęp: 1 czerwca 2014 r.)., który dotyczy zasad dokumentowania wydatków pełnomocnika ponoszonych na rzecz klienta, a także środków pieniężnych przelanych mu przez mocodawcę (niestanowiących wynagrodzenia). Aby zbadać, czy prowadzona przez adwokata dokumentacja rachunkowa (wedle przepisów samorządu adwokackiego) może być kwalifikowana jako czynność doradztwa podatkowego określona w art. 2 ust. 1 u.d.p., należy odnieść się do definicji legalnej ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowejUstawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), dalej: o.p. księgi podatkowe to księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Natomiast księgi rachunkowe to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów i sald), które tworzą dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, inwentarz (art. 13 ustawy o rachunkowościUstawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 330).). Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że adwokat, prowadząc praktykę adwokacką (polegającą na udzielaniu pomocy prawnej z zakresu prawa karnego i cywilnego) – co do zasady – nie wykonuje czynności z zakresu doradztwa podatkowego.

Przedmiotowe rozważania dotyczące charakteru czynności doradztwa podatkowego skłaniają do wniosku, że substytucja udzielana przez adwokata doradcy podatkowemu nie może dotyczyć innych czynności niż określone w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem substytucyjnym w postępowaniach przed sądami powszechnymi  czy postępowaniach karnoskarbowych (lub karnych) zarówno przed organami ścigania, jak i sądami karnymi.

Substytucja udzielana przez adwokata doradcy podatkowemu

W świetle § 41 Kodeksu etyki adwokackiejObwieszczenie Prezydium Naczelnej Rady Adwokackiej z 14 grudnia 2011 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu Zbioru zasad etyki adwokackiej i godności zawodu (Kodeks etyki adwokackiej) – dalej: Kodeks etyki adwokackiej, http://www.ora-warszawa.com.pl/uploaded/Kodeks%20Etyki%20Adwokackiej.pdf (dostęp: 1 czerwca 2014 r.). Zdaniem B. Dautera adwokat może udzielić substytucji tylko innemu adwokatowi, aplikantowi adwokackiemu lub radcy prawnemu. Tenże, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa: LexisNexis 2011, s. 112–115. adwokat może udzielić substytucji „koledze”, w sposób umożliwiający substytutowi należyte przygotowanie się do rozprawy i przekazując mu wszelkie potrzebne dokumenty i notatki. Skoro w Kodeksie etyki adwokackiej jest stwierdzenie, że adwokat winien zachować szczególną staranność, jeśli udziela substytucji aplikantowi adwokackiemu, to termin „kolega” użyty w powyższym paragrafie należy rozumieć jako innego adwokata. Z drugiej strony jeśli adwokat udzieliłby substytucji doradcy podatkowemu w sprawie podatkowej, to nie naruszyłby tym etyki zawodowej (w zakresie godności zawodu i przestrzegania norm etycznych obowiązujących w adwokaturze). Artykuł 12 ust. 5 Zasad etyki doradców podatkowych Zasady etyki doradców podatkowych – tekst jednolity przyjęty uchwałą nr 32/2014 Krajowej Izby Doradców Podatkowych z dnia 11 lutego 2014 r., http://www.krdp.pl/strona.php/1032_zasady_etyki.html (dostęp: 1 czerwca 2014 r.).(dopełniając postanowienia art. 41 ustawy o doradztwie podatkowym) umożliwia udzielenie substytucji w sprawie podatkowej, celnej i egzekucji administracyjnej adwokatowi lub innemu doradcy podatkowemu, radcy prawnemu. Należy przy tym stwierdzić, że zarówno adwokat, jak i pełnomocnik substytucyjny są zobowiązani do zaznajomienia się z wszelkimi dostępnymi faktami istotnymi dla sprawy (i materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania), tak aby udzielić – w razie potrzeby – informacji co do przysługujących stronie środków odwoławczych i wyniku sprawy. Warto przy tym uznać za prawidłową tezę Por. I. Sobieska, Doradztwo podatkowe. Funkcjonowanie i kierunki rozwoju, Warszawa 2012, s. 68–74; A. Lewandowski, Ustanowienie profesjonalnego zastępcy procesowego w ramach pomocy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, „Zeszyty Naukowe Sądu Apelacyjnego” 2008, z. 6, s. 64–68.o niemożliwości występowania aplikanta adwokackiego z substytucji adwokata w postępowaniu podatkowym, celnym i egzekucji administracyjnej, a także w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, jeśli wiąże się to z wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego. Adwokat ma prawo udzielić substytucji aplikantowi adwokackiemu w zakresie uprawnień, które posiada sam jako udzielający substytucji. Jednocześnie czynności z zakresu doradztwa podatkowego nie należą do zwyczajnej pomocy prawnej, jaką świadczy adwokat, lecz stanowią uprawnienia specjalistyczne nadane na podstawie przepisów szczególnych. Skoro udzielanie substytucji jest niejako prawem o charakterze ius dispositivum, to wola mocodawcy o możliwości udzielania substytucji przez adwokata aplikantowi adwokackiemu jest w tym wypadku bez znaczenia. Tym samym adwokat nie może udzielić aplikantowi adwokackiemu substytucji w zakresie czynności doradztwa podatkowego, ponieważ jest to niezgodne z art. 3 pkt 2 u.d.p.Przeciwnie G. Borkowski, Aplikant adwokacki w postępowaniu cywilnym – substytut czy zastępca adwokata, „Palestra” 2009, nr 11–12, s. 102–104..

Podstawą prawną udzielenia substytucji przez adwokata doradcy podatkowemu w sprawach postępowania sądowoadministracyjnego wydaje się być art. 25 ust. 3 Prawa o adwokaturze w zw. z art. 3 ustawy o doradztwie podatkowym i art. 35, 37, 39 pkt 2 p.p.s.a. Pełnomocnictwo substytucyjne może być udzielone przez adwokata na podstawie bezpośredniego zapisu dokonanego przez klienta w treści pełnomocnictwa pierwotnego lub w sposób dorozumiany (jeśli mocodawca nie zastrzegł wyłączenia takiej możliwości). Mandant nie może się zrzec prawa do odwołania pełnomocnictwa substytucyjnego, gdyż jego prawo do cofnięcia pełnomocnictwa adwokatowi ma wpływ także na reprezentację przez pełnomocnika substytucyjnegoW wyniku udzielonej substytucji substytut staje się pełnomocnikiem strony, a nie pełnomocnika strony, który udzielił substytucji, wyrok Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2009 r., III CSK 195/08, LexPolonica 2039476 oraz M. Gawryluk, Prawo o adwokaturze. Komentarz, Warszawa: LexisNexis 2012, s. 86. .

Przeszkody w możliwości udzielania substytucji przez adwokata doradcy podatkowemu nie stanowi także tajemnica adwokacka. Zawód doradcy podatkowego, choć nie jest profesją prawniczą, stanowi przykład zawodu zaufania publicznego. Pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego przy wykonywaniu czynności doradcy podatkowego korzysta z immunitetu materialnego oraz jest niezależny w reprezentacji podatnika (ograniczają go jedynie uchwały samorządu zawodowego i przepisy prawne). Dlatego też adwokat, przekazując wiedzę w zakresie sprawy podatkowej, ma gwarancję, że udzielone doradcy podatkowemu informacje zostaną objęte tajemnicą (z której zwolnić może jedynie sąd)Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej przy wykonywaniu zastępstwa procesowego dotyczy zarówno adwokata, radcy prawnego, jak i doradcy podatkowego, M. Gajewska, Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej, „Radca Prawny” 1994, nr 3, s. 40. Do grona osób wykonujących wspomniane zawody powinny być przyjmowane jedynie osoby dające rękojmię jego należytego wykonywania, por. W. Studziński, Rękojmia należytego wykonywania zawodu adwokata w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i zmian ustawodawczych, „Palestra” 2010, nr 5–6, s. 85–90. Immunitet materialny doradcy podatkowego dotyczy jedynie wykonywania czynności z zakresu doradztwa podatkowego, M. Kwietko-Bębnowski, Wykonywanie zawodu doradcy podatkowego po zmianach do ustawy o doradztwie podatkowym, „Monitor Podatkowy” 2010, nr 8, s. 15..

Odpowiedzialność za błędy formalne dokonane w trakcie procesu przez pełnomocnika substytucyjnego (doradcę podatkowego) nie może być rozszerzona na osobę adwokata, który udzielił mu substytucjiPrzeciwnie J. Naumann, Zbiór Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu. Komentarz, Warszawa: C. H. Beck 2012, s. 384 oraz K. Weitz, Zastępstwo adwokatów i radców prawnych przez aplikanta w postępowaniu cywilnym, „Palestra” 2006, z. 11–12, s. 235. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2006 r., III CZP 27/06, z glosą częściowo krytyczną G. Borkowskiego, „Przegląd Sądowy” 2008, nr 6, s. 140.. Nawet jeśli adwokat podpisał skargę kasacyjną i wniósł ją w imieniu podatnika do sądu, to doradca podatkowy, występując w zastępstwie adwokata na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, działa osobiście w imieniu klienta i odpowiada jako pełnomocnik profesjonalny. Błędy procesowe związane z uchybieniem terminów przez adwokata w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed sądem pierwszej instancji nie mogą być podstawą do rozszerzenia odpowiedzialności na substytuta działającego przed NSA. Należy charakteryzować odpowiedzialność pełnomocnika (niezależnie, czy umocowanego przez klienta, czy przez udzielającego substytucji) jako osobistą, syngularną, bez możliwości sukcesji na innego pełnomocnikaT. Szanciło, Odpowiedzialność radcy prawnego i adwokata za błędy procesowe, „Palestra” 2013, nr 1–2, s. 124–126; R. Kulski, Charakter prawny umów procesowych, „Państwo i Prawo” 2002, z. 1, s. 53.

Podsumowanie

Wedle zasady quae non sunt prohibita permissa intelleguntur (co jawnie niezakazane, jest dozwolone) klient ma prawo udzielać pełnomocnictwa w takim zakresie, w jakim uważa, że jego interes będzie najpełniej chroniony. Jeśli zatem nie ma wyraźnego przepisu zakazującego udzielania pełnomocnictwa substytucyjnego innemu niż adwokat i radca prawny  pełnomocnikowi profesjonalnemu, to mandant ma prawo w pełnomocnictwie zawrzeć zapis, że w razie potrzeby adwokat może udzielić substytucji doradcy podatkowemuDobro klienta powinno realizować się poprzez swobodny wybór przez niego pełnomocnika procesowego, por. F. Światła, Działanie doradców podatkowych w charakterze pełnomocników. Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r., VI SA/WA 1245/04, „Przegląd Podatkowy” 2005, nr 9, s. 53. Reprezentacja podatnika przez adwokata lub doradcę podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niezbędna do realizacji obowiązujących standardów europejskich w zakresie możliwości profesjonalnej obrony interesu podatnika, por. H. Knysiak-Molczyk, A. Mudrecki, (w:) H. Knysiak-Molczyk (red.), Czynności procesowe zawodowego pełnomocnika w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa: LexisNexis 2011, s. 17. O potrzebie uregulowania charakteru substytucji w postępowaniu sądowoadministracyjnym wypowiada się także G. Rząsa, Pełnomocnictwo substytucyjne w postępowaniu sądowoadministracyjnym – zagadnienia wybrane, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2009, z. 3, s. 127.. Dodatkowym argumentem za udzielaniem substytucji przez adwokatów doradcom podatkowym jest to, że pełnomocnicy obu rodzajów są uprawnieni do wykonywania czynności z zakresu doradztwa podatkowego. Ponadto adwokat może być pełnomocnikiem substytucyjnym doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym w świetle art. 41 ust. 5 ustawy o doradztwie podatkowym. Co więcej, w kontekście § 6, 7 i 8 Kodeksu etyki adwokackiej stosowanie przez adwokata substytucji dla doradcy podatkowego (jeśli w sposób ewidentny pomoże to mocodawcy) może być uznane za przejaw gorliwości, sumienności i odważnego reprezentowania klienta. Zwłaszcza że w kontekście art. 3 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym, w wypadku braku możliwości stawiennictwa pełnomocnika, udzielenie substytucji przez adwokata aplikantowi adwokackiemu jest niezgodne z prawem i nie powinno wywoływać skutków prawnych.

Za postulat de lege ferenda należy uznać potrzebę nowelizacji art. 25 Prawa o adwokaturze w zakresie wprowadzenia postanowienia o możliwości udzielenia przez adwokata substytucji doradcy podatkowemu w zakresie dokonywanych przez niego czynności doradztwa podatkowego (w tym także reprezentowania podatnika przed sądami administracyjnymi). W takim wypadku klient nie będzie musiał udzielać dodatkowych (bezpośrednich) pełnomocnictw doradcom podatkowym, z którymi współpracuje adwokat (reprezentujący go w procesie). Należy żywić nadzieję, że potrzeba zmodyfikowania przepisów o substytucji adwokackiej (jak miało to miejsce uprzednio w odniesieniu do radców prawnych) zostanie dostrzeżona przez ustawodawcę, który wprowadzi stosowne zmiany zarówno w Prawie o adwokaturze, jak i w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto wprowadzenie możliwości przemiennego udzielania substytucji przez adwokatów i doradców podatkowych pozwoli obu profesjom rozszerzyć swoje horyzonty, a doradcom podatkowym uczyć się od adwokatów nowych rozwiązań prawnych w zakresie wpływania na stosowanie prawa podatkowego w PolsceAdwokaci są najstarszym zawodem umożliwiającym prawnikom wykonywanie odpłatnej obsługi prawnej klientów i jednoczesne wpływanie na proces stosowania prawa, D. Gruszecka, O wolności słowa w adwokaturze oraz innych zawodach prawniczych, (w:) J. Giezek (red.), Współczesna adwokatura wobec innych zawodów prawnych, Warszawa: Wolters Kluwer 2011, s. 138–142. .