W omawianej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się negatywnie w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu apelacyjnego na podstawie art. 361, art. 415 i art. 442¹ § 2 Kodeksu cywilnego. W ocenie glosatora analizowane orzeczenie zawiera argumentację, która nie jest wystarczająca do wydania wyroku. Wykładnia językowa, którą posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny, nie została w żaden sposób potwierdzona przez pozajęzykowe dyrektywy wykładni. W wyniku przeprowadzonych badań przyjęto, że w przypadku wątpliwości co do rezultatów wykładni językowej i zastosowanej wykładni prokonstytucyjnej odsetki od przedmiotowego odszkodowania powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Przedmiotem rozstrzygnięcia NSA z 17.10.2018 r. była kwestia dotycząca zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od otrzymanego odszkodowania, które na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r. poz. 255 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. podlega zwolnieniu z opodatkowania. Dotychczas sądy administracyjne wielokrotnie rozstrzygały tę kwestię, przy czym raz orzekały na korzyść podatnika Zob. np. wyrok NSA z 17.01.2014 r. (II FSK 289/12), CBOSA, wyrok WSA w Rzeszowie z 26.11.2015 r. (I SA/Rz 964/15); wyrok WSA w Łodzi z 25.03.2015 r. (I SA/Łd1414/14), (dotyczący art. 21 ust. 1 pkt. 3bu.p.d.o.f.); wyrok WSA w Gdańsku 29.06.2016 r. (I SA/Gd 380/16), (dotyczący 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). , a raz na jego niekorzyść Por. wyrok NSA z 9.01.2007 r. (II FSK 36/06). NSA z 9.01.2007 r. (II FSK 36/06), (dotyczący art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.); wyrok NSA z 24.01.2008 r. (II FSK 1629/06), (dotyczący art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.o.f.); wyrok WSA w Łodzi z 21.05.2015 r. (I SA/Łd 1234/14). .

Powodem podjęcia się analizy niniejszego wyroku jest próba określenia zakresu pojęcia odszkodowania oraz odsetek w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 361 Kodeksu cywilnego Ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej k.c. . Drugą kwestią, na której chciałbym skupić uwagę, jest metodologia wykładni dotycząca spornego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zastosowanie wykładni językowej jest wystarczające do wydania orzeczenia. Przyjął, moim zdaniem bezrefleksyjnie, za pewnik uznaną w orzecznictwie tezę Por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 20.11.2006 r. (II FPS 2/06); CBOSA. , że zakres unormowania przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw wykładni językowej, i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Uważam, że w danym przypadku należało spojrzeć dużo szerzej, odwołując się do dyrektyw wykładni pozajęzykowych.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zwolnienia z opodatkowania zasądzonego na mocy wyroku sądu apelacyjnego na rzecz strony postępowania odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi. Kwota rekompensaty została zasądzona za rzeczywistą szkodę na podstawie art. 361, art. 415 i art. 442¹ § 2 k.c. i nie miała związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W związku z powyższym stanem faktycznym strona złożyła wniosek do Ministra Finansów o wykładnię przepisów, w którym to wniosku zadano następujące pytania:

1. czy kwota zasądzonego odszkodowania będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych,
2. czy kwota zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Minister Finansów wskazał, że kwota zasądzona z tytułu odszkodowania przez sąd apelacyjny, jako niezwiązana z działalnością gospodarczą oraz niebędąca kwotą z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Organ wskazał, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia z podatku odsetek od takich świadczeń, a zwalnia z opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia. W ocenie podatnika wykładnia dokonana przez Ministra Finansów jest błędna, ponieważ zwolnienie zasądzonych odsetek od odszkodowania ma charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane i nie powstałyby, gdyby nie zostało wypłacone odszkodowanie, stąd odsetki od odszkodowania, podobnie jak samo odszkodowanie, są wolne od podatku dochodowego. Podatnik stoi na stanowisku, że zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zasądzone odsetki ustawowe od odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż należy je przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Stanowiska Ministra Finansów nie podzielił Sąd Wojewódzki w Gdańsku, przychylając się do argumentów podatnika. W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu Wojewódzkiego w Gdańsku do NSA, który przychylił się do argumentów organu podatkowego. W swoim orzeczeniu wskazał, że w niniejszej sprawie zakres unormowania spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy, które powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Opierając się zatem na ich literalnym brzmieniu, NSA powtórzył argumentacje Organu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż zwolnienie obejmuje tylko „odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej”, odsetki zaś związane są ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 §1 k.c.) i stanowią korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny dodał również, dokonując wykładni systemowej oraz wnioskowań prawniczych, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia w ustawie odsetki od odszkodowania, powołując się przy tym na art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 u.p.d.o.f.

Znaczenie wyrażenia „odsetki” oraz „odszkodowanie”

Niewątpliwie punktem wyjścia moich rozważań jest ustalenie znaczenia pojęcia „odszkodowanie”, które znajduje się w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz pojęcia „odsetek”. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej „odsetek” oraz „odszkodowania”. W literaturze przedmiotu odsetki za opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) definiuje się jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną Por. T. Wiśniewski (w:) Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34–37 i przywołane tam definicje. . Jak zaznaczył NSA w omawianym wyroku, dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika, samo zaś roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego Wyrok NSA z 17.10.2018 r. (II FSK 2902/16). . Samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) Por. uchwała z 17.06.2003 r. (III CZP 37/03). . W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz w literaturze przedmiotu konsekwentnie wskazuje się, że odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), nie mogą bowiem powstać bez istnienia długu głównego Por. uchwała z 17.06.2003 r. (III CZP 37/03); J. Ciszewski, A. Stępień-Sporek, Prawo cywilne. Zobowiązania i spadki w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2007, s. 52–53. .

Nie do końca można przyjąć tezę, że odsetki są odszkodowaniem w tym sensie, iż poszkodowany nie może korzystać z przysługujących mu środków pieniężnych, te zaś mają na celu zrekompensować utracone przez osobę korzyści, jakie mogłaby ona odnieść, gdyby danymi środkami dysponowała od momentu, w którym były jej należne Por. wyrok WSA w Krakowie z 27.10 2015 r. (I SA/Kr 1502/15). . Stwierdzenie to jest krzywdzące dla poszkodowanego, ponieważ pozostawiony on jest w sytuacji braku możliwości decydowania o przeznaczeniu tych środków, dlatego stwierdzenie, że rekompensują korzyści, jest niesprawiedliwe, gdyby bowiem poszkodowany korzystał z tych środków, zwrot kapitału mógłby być dużo wyższy. Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z 31.01.1994 r., że odsetki, w tym przypadku, pełnią funkcję waloryzacji odszkodowania oraz rekompensują to, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej Por uchwała SN z 31.01.1994 r. (III CZP 184/93), OSNC 1994/7–8, s. 155. . W związku z tym nie podzielam zdania Sądu, że kwalifikują się one do odszkodowań, o których mowa w podpunkcie b wspomnianego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.

Wątpliwości znaczeniowe nasuwa również pojęcie „odszkodowanie”. W przypadku braku definicji legalnej w ustawie podatkowej, zgodnie z dyrektywami interpretacji, należałoby sięgnąć do wykładni systemowej, tj. do art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, na którym to przepisie oparto wyrok o odszkodowanie i gdzie zdefiniowano je jako „naprawienie szkody, które obejmuje straty, poniesione przez poszkodowanego oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazał, że pojęcie „odszkodowanie” jest pojęciem szerokim, które obejmuje dwie instytucje – damnum emergens oraz lucrum cessans. Użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. zwrot „dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”, znajduje się również w treści art. 361 § 2 k.c. zdanie drugie i oznacza nic innego, jak instytucję lucrum cessans D. Dominik-Ogińska, Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia zasądzonych wyrokiem sądu – wyrok WSA w Krakowie z 5.12.2016 r. (I SA/Kr 1205/16) (w:) Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. W. Morawski, J. Rudowski, B. Brzeziński, Warszawa 2017, s. 216. . Instytucja lucrum cessans uregulowana w treści art. 361 § 2 k.c. nie może zaś być utożsamiana z instytucją odsetek, którą uregulowano w treści art. 481 k.c., ponieważ lucrum cessans jest świadczeniem głównym odszkodowania, dopiero zaś jego zasądzenie generuje prawo do naliczenia odsetek, jeśli świadczenie główne nie zostanie wykonane D. Dominik-Ogińska, Opodatkowanie…, s. 216. . W związku z powyższym, jeżeli odsetki nie są świadczeniem, lucrum cessans, a dzielą los damnum emergens i pełnią taką funkcję, należałoby przyjąć na gruncie wykładni językowej, że powinny zostać zwolnione z opodatkowania. Trzeba również zwrócić uwagę, że ustawodawca, dodając w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. zwrot „dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”, miał na celu włączenie do podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie odszkodowania lucrum cessans, odsetek od damnum emergens zaś za takie uznać nie można. Idąc dalej, wnioskować możemy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f opodatkowane powinny być odsetki, ale tylko od świadczenia lucrum cessans.

Uwagi dotyczące zastosowanej wykładni

Trudno nie zgodzić się w kontekście niniejszej sprawy, że dane przepisy posługują się terminami nieostrymi, które nasuwają wiele kontrowersji. Świadczy o tym również liczba podobnych spraw, dla których możemy znaleźć różne wyroki, raz na korzyść podatnika, a innym razem na korzyść Skarbu Państwa, a które zostały przytoczone na początku niniejszej glosy. W związku z powyższym, jak wskazuje doktryna, gdy rezultat wykładni językowej prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, należy posłużyć się w dalszej kolejności wykładnią systemową, jeżeli zaś ona nie prowadzi do usunięcia wątpliwości, należy korzystać z wykładni funkcjonalnej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 74. . Istotą zastosowania powyższych dyrektyw jest korygowanie wykładni językowej. Korekta ta polega na rozstrzyganiu wątpliwości, które towarzyszą wykładni językowej, poprzez modyfikację sensu językowego przepisu tak, aby była spójna z wymogami wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Reguły wykładni systemowej oraz funkcjonalnej służą również potwierdzeniu trafności rozstrzygnięcia wykładni językowej w przypadku, gdy interpretator musi dokonać wyboru między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 76. .

W analizowanym przypadku, dokonując wykładni językowej, dochodzimy do całkiem innych wniosków niż NSA. Dlatego nie można zgodzić się w pełni z tezą sądu zawartą w głosowanym wyroku, że tylko literalne brzmienie przepisu powinno rozstrzygać o zwolnieniu oraz ulgach w podatkach dochodowych. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia wybór dyrektywy językowej zasadą powszechności opodatkowania oraz ochroną interesu podatnika. W mojej opinii ochrony interesu podatnika nie można wiązać jedynie z obowiązkami podatnika, ale również z jego uprawnieniami. Zgadzam się z tezą NSA, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Jednak sprawiedliwość podatkowa to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa, w tym zaufania obywateli do organów władzy publicznej czy obiektywizmu działania organów administracji publicznej. W związku z tym nie można przyjąć, że sprawiedliwość podatkowa realizuje się tylko w kontekście powszechności opodatkowania, a jedynym słusznym narzędziem rozstrzygania o niej jest wykładnia językowa. Zasada wykładni językowej nie może niweczyć celów, jakie ustawodawca przewidział w art. 21 u.p.d.o.f., przepisy zaś, które opisują zwolnienia, powinny być interpretowane w sposób, który umożliwia ich realizację Wyrok TSUE z 12.07.2012 r., w sprawie C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, LEX nr 1169813, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Por. D. Dominik--Ogińska, Opodatkowanie podatkiem…, s. 213. . Ochrona interesu podatnika musi mieć obiektywny wymiar, tym bardziej że w rozpatrywanym przypadku podatnik jest osobą poszkodowaną, a zwolnienie dotyczy kwestii świadczeń związanych z odszkodowaniem. W literaturze od dawna przyjęte jest stanowisko, że interpretacji w oparciu o dyrektywy systemowe, funkcjonalne czy wnioskowań prawniczych nie powinno stosować się tylko i wyłącznie wówczas, gdy jest ona na niekorzyść podatnika, gdyż na tym owa ochrona polega L. Morawski, Zasady wykładni…, s. 225. . Wykładni takiej powinno towarzyszyć jednak silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych Wyrok z 28.06. 2000 r. (K 25/99), OTK 2000/5, poz. 141. . Nie jest moim zadaniem podważanie pierwszeństwa wykładni językowej, jednak w tym wypadku należy zastanowić się nad dwiema kwestiami. Po pierwsze, czy nie zastosować wykładni zgodnej z Konstytucją, oraz po drugie, wykładni zgodnej z zasadą in dubio pro tributario. Pozwala nam na to rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego, który w uchwale z 20.06.2007 r. stwierdził, że odejście od jasnego sensu językowego mogą uzasadniać tylko „doniosłe racje prawne, społeczne lub ekonomiczne” Uchwała SN z 20.06.20017 r. (III CZP 50/2007), LEX nr 270437. . Zatem w procesie wykładni przepisu należy brać pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości Por. wyrok SN z 8.07.2004 r. (IV CK 520/03), OSNC 2005/7–8, poz. 130; uchwała składu 7 sędziów SN z 25.04.2003 r. (III CZP 8/03), OSNC 2004/1, poz. 1. . Zastosowanie wykładni przepisów ustawy pod kątem zasad konstytucyjnych jest o tyle istotne, że jeżeli rezultat wykładni jest poprawny, to możemy domniemywać o konstytucyjności ustawy Wyrok TK z 5.01.1999 r. (K.27/98), OTK ZU 1999/1, poz. 1. . W doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się również, że można odstąpić od reguł językowych wówczas, gdy Por. L. Morawski, Zasady wykładni…, s. 87; wyrok SN z 8.05.1998 r. (CKN 664/97), OSNC 1999/1, poz. 7; uchwała SN z 11.01.1999 r. (N I KZP 15/98), OSNKW 1999/1–2, poz. 1. :

• sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi,
• wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości uznane jest za niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu.

W kontekście omawianego wyroku zasadność zastosowania wykładni zgodnej z ustawą zasadniczą zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w swoim wyroku z 21.03.2017 r. Odnosząc się do zwolnienia odsetek z opodatkowania na podstawie spornego przepisu, stwierdził, że „prokonstytucyjna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, że zwolnieniem objęte są także odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia wypłaconego członkom rodziny od pracodawcy zmarłego” Wyrok WSA we Wrocławiu z 21.03.2017 r. (I SA/Wr1100/16), CBOSA. . W świetle art. 2 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP sąd przyjął, że pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek zasądzonych od niewypłaconego w terminie odszkodowania jest działaniem trudnym do zaakceptowania społecznie, ponieważ realnie obniża wysokość zasądzonego stronie odszkodowania. W ocenie WSA „burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej” Wyrok WSA we Wrocławiu z 21.03.2017 r. (I SA/Wr1100/16), CBOSA. . Niewątpliwie normy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dotyczą zwolnień z opodatkowania odszkodowań wypłacanych osobom poszkodowanym w różnych zdarzeniach losowych, dlatego nie można przepisów tych interpretować inaczej niż wartości zawartych w art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 3b, ustawodawca chciał wspomóc w wymiarze ekonomicznym osoby pokrzywdzone, dlatego niesprawiedliwe byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem nieszczęśliwych okoliczności, które dotykają podatnika. Trafnie zauważył NSA w wyroku z 16.12.2011 r., że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. Dlatego cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych skarżącym na podstawie art. 481 § 1 k.c. jest argumentem przemawiającym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, a ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę Por. wyrok NSA z 16.12.2011 r. (II FSK 1218/10), CBOSA. .

Drugą kwestią jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm.). , która brzmi: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powyższa zasada wywodzi się z konstytucyjnej zasady państwa prawnego Wyrok NSA z 7.04.2000 r. (I SA/Lu 1372/98), LEX nr 43385. . Jak wskazuje NSA w jednym z wyroków, „Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów” Wyrok NSA z 4.01.2006 r. (I FSK 401/2005), LEX nr 187607. . Za takim rozwiązaniem przemawia zasada zaufania obywatela do organów państwa. A contrario NSA uznał, że w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe prawidłowe ustalenie normy prawnej przy uwzględnieniu zasady interpretacyjnej in dubio pro fisco (wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść Skarbu Państwa) Wyrok NSA z 4.01.2006 r. (I FSK 401/2005), LEX nr 187607. . W niniejszym przypadku mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi. Uznać należy, że przyczyną takiego stanu rzeczy są wątpliwości natury interpretacyjnej związane z nie dość jasną redakcją tekstu ustawy. Wątpliwości interpretacyjne nasuwa tu przede wszystkim brak definicji legalnej odsetek oraz odszkodowania na gruncie omawianej ustawy o podatku dochodowym. Mimo to jednym z argumentów NSA w omawianym wyroku było odwołanie się do wykładni systemowej wewnętrznej i pojęcia odsetek. NSA dochodzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca świadomie wymienia w art. 21 ust. 1 na przykład w punktach 52, 95, 97b ppkt d, 119, 130, 130a czy 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębnia świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej, wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Innymi słowy, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Takie rozumowanie NSA nie jest przekonujące, ponieważ zakłada, że jeżeli jakieś świadczenie nie jest wymienione w art 21 ust. 1 jako świadczenie zwolnione, to a contrario nie jest zwolnione z opodatkowania. Tymczasem, jak zauważył ten sam NSA w wyroku z 16.12.2011 r., o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa Wyrok NSA z 16.12.2011 r. (II FSK 1218/10), CBOSA. , a jeśli dodamy do tego brak w systemie prawa podatkowego definicji legalnej odsetek, to rezultat wnioskowania może być obarczony błędem logicznym.

Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. polega na zwolnieniu z opodatkowania odszkodowań wypłacanych osobom poszkodowanym w różnych zdarzeniach losowych, dlatego nie można interpretować niezgodnie z wartościami zawartymi w art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca zdecydował się zwolnić z podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty z tytułu ubezpieczeń majątkowych, to zwolnienie to ma wymiar społeczny, cywilnoprawny charakter odsetek wypłacony na podstawie art 481 § 1 k.c. jest zaś argumentem przemawiającym za objęciem takich odsetek zwolnieniem podatkowym. Mimo to organy podatkowe traktują odsetki w każdym przypadku jako dodatkowy przychód czy wynagrodzenie, które powoduje przysporzenie majątku, jednak bardzo często, jak podkreślają niektóre przytoczone już definicje, jest to tylko rekompensata za niemożność dysponowania swoim kapitałem, który mógłby być wykorzystany w efektywniejszy sposób. W związku z powyższym nie ma przeszkód, aby zastosować zasadę, aby wątpliwości interpretować na korzyść podatnika, konsekwencją tego powinno zaś być zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych zasądzonych przez sąd apelacyjny odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania. Jednak ostanie wyroki sądów administracyjnych Zob. np. wyrok NSA z 7.05.2020 r. (II FSK 2787/19), CBOSA. utrzymują linię orzeczniczą niekorzystną dla podatnika, powołując się niezmiennie na argumenty prymatu wykładni językowej przytoczone w niniejszym opracowaniu.

Wnioski

W moim przekonaniu komentowany wyrok zawiera błędne ustalenie treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie przekonuje mnie argumentacja NSA w kwestii:

1. uznania odsetek za niezależne od należności głównej świadczenie, które przynosi poszkodowanemu utracone korzyści (lucrum cessans),
2. oparcia rozstrzygnięcia wyroku jedynie na dyrektywie interpretacji językowej, w przypadku gdy zwroty językowe oraz redakcja tekstu ustawy nasuwają wątpliwości,
3. braku szerszego spojrzenia na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w kontekście zasad konstytucyjnych.

Mając na uwadze powyższe kwestie oraz biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., uważam, że NSA dokonał błędnej wykładni.