A rtykuł przedstawia zmiany wprowadzone ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw w zakresie wprowadzonej tą nowelizacją odpowiedzialności solidarnej pełnomocników rejestrujących podatników jako podatnik VAT czynny wraz z podatnikiem za zobowiązania tego ostatniego. Celem artykułu jest rozważenie, czy wprowadzone zmiany mogą być uznane za zgodne z porządkiem konstytucyjnym Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawem unijnym.

Wstęp

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawUstawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 15 grudnia 2016 r.).. Wprowadziła ona między innymi regulacje dotyczące solidarnej, wraz z podatnikiem, odpowiedzialności pełnomocnika do złożenia deklaracji VAT-R w celu rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w przypadku zarejestrowania podatnika, którego zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez pełnomocnika, pełnomocnik odpowiada solidarnie wraz z zarejestrowanym podatnikiem do kwoty 500 000 zł za zaległości podatkowe podatnika powstałe z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Z kolei litera c wyżej wymienionego przepisu wprowadza zasadę, zgodnie z którą przepisu tego nie stosuje się, Piotr Kantorowski Solidarna odpowiedzialność pełnomocnika do złożenia deklaracji VAT-R jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług jako odpowiednio art. 96 ust. 4b i ust. 4c. Mocą nowelizacji wprowadzono również odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej, pozwalające na egzekwowanie odpowiedzialności od pełnomocników ustanowionych do rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, odpowiedzialność solidarna pełnomocnika wraz z zarejestrowanym podatnikiem dotyczyłaby zaległości podatkowych powstałych w związku z czynnościami wykonanymi w ciągu pierwszych 6 miesięcy od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Odpowiedzialność pełnomocnika w tym przypadku nie przekraczałaby kwoty 500 000 zł. Rozwiązanie to pozwoliłoby na ograniczenie rejestrowania tzw. „słupów” przez pełnomocników. Odpowiedzialność solidarna pełnomocnika wraz z zarejestrowanym podatnikiem nie będzie jednak dotyczyła sytuacji, gdy powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego sprzedaży w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej – np. w oszustwie podatkowym (art. 96 ust. 4c ustawy o VAT). W uzasadnieniu wskazano również, że pełnomocnik dokonujący rejestracji podatnika będzie odpowiadał za zaległość podatkową tego podatnika, o ile powstanie zaległości podatkowej w tym okresie wiązało się z uczestnictwem tego podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. W pozostałym zakresie znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności procedury postępowania przy orzekaniu odpowiedzialności osób trzecich.

Wskazane powyżej przepisy są swoistym novum. Na ich podstawie ustawodawca zdecydował się bowiem wprowadzić solidarną odpowiedzialność podmiotów, które nie uczestniczą w nierzetelnych rozliczeniach podatkowych, a jedynie przyjęły pełnomocnictwo do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika jako podatnika VAT czynnego. Podmioty te, przynajmniej co do zasady, nie są w żadnej mierze powiązane tak ekonomicznie, jak i faktycznie z samym podatnikiem. Warto w tym miejscu podkreślić, że w praktyce obrotu pełnomocnikami tymi są najczęściej księgowi, doradcy podatkowi, adwokaci oraz radcowie prawni. Wprowadzona nowelizacją odpowiedzialność solidarna pełnomocnika nie jest jednak w żaden sposób uzależniona od tego, czy pełnomocnik posiadał wiedzę, albo przynajmniej winien ją posiadać, co do tego, że dany podmiot będzie uczestniczyć w nierzetelnych rozliczeniach podatku w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Aktualizuje ją bowiem sam fakt określonego działania po stronie podatnika, na które – co warto zauważyć – w normalnych warunkach żaden pełnomocnik ustanowiony do złożenia deklaracji VAT-R nie ma najmniejszego nawet wpływu. Działania takie są bowiem podejmowane przez samego podatnika.

Warto już w tym miejscu zauważyć, że jest to jedna z najsurowszych form odpowiedzialności solidarnej wprowadzonej przez ustawy podatkowe. Analizując bowiem dotychczasowe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatników, nie można nie zauważyć, że wprowadzały one odpowiedzialność podmiotów, które albo miały wpływ na działania podatnika, albo też odnosiły – choćby pośrednio – korzyści ekonomiczne związane z rozliczeniami podatkowymi podatnika (odpowiedzialność współmałżonka, odpowiedzialność dzierżawcy i najemcy). Wskazywało się wręcz, że uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnikaWyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Szczecinie z 3 grudnia 1998 r., SA/Sz 193/98, LEX nr 36115..

Odpowiedzialność pełnomocnika wprowadzona nowelizacją z 1 grudnia 2016 r. jest surowsza nawet od odpowiedzialności podatkowej podatnika ustanowionej w art. 105a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z tego przepisu, podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1. wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł, oraz
2. w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Mimo że z przepisu tego wynika dodatkowo domniemanie prawne, iż podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej, to podatnik może przeprowadzić przeciwdowód w celu jego obalenia. W regulacji tej przewidziano również szereg dalszych okoliczności powodujących wyłączenie odpowiedzialności podatnika, a dodatkowo stanowi ona, że jeżeli podatnik wykaże, iż okoliczności lub warunki, o których mowa powyżej, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, nie podlega on odpowiedzialnościWarto zauważyć, że przepis ten miał zostać poddany badaniu przez Trybunał Konstytucyjny co do jego zgodności z Konstytucją, jednak ze względu na wygaśnięcie mandatu jednego z grupy 50 posłów po złożeniu wniosku doszło do umorzenia postępowania (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 23 lutego 2015 r., K 62/13, OTK-A 2015, nr 2, poz. 24).. Odpowiedzialność podatnika nie jest więc oderwana od jakichkolwiek okoliczności z nim związanych i daje możliwość obrony jego praw poprzez wykazanie, że nie posiadał on wiedzy o nierzetelnych rozliczeniach podatkowych jego kontrahenta, nawet wówczas, gdy oferowana przez kontrahenta cena odbiegała od tych stosowanych na rynku.

Uwzględniając już same powyższe, ogólne wskazania, warto rozważyć, czy odpowiedzialność pełnomocnika do rejestracji jako podatnik VAT czynny jest zgodna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz regulacjami unijnymi dotyczącymi podatku od wartości dodanej. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że nałożona na pełnomocników odpowiedzialność solidarna jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, oderwaną od jakichkolwiek działań samego pełnomocnika. Odpowiedzialność ta nie może bowiem sankcjonować samego faktu przyjęcia pełnomocnictwa, gdyż działanie to jest w pełni zgodne z prawem. Zasadą jest bowiem, że za działanie zgodne z prawem nikt nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych.

Porządek konstytucyjny

Rozważanie tej kwestii trzeba rozpocząć od analizy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego odpowiedzialności tak podatników, jak i osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Na wstępie warto jednak zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie wyraził poglądZob. wyroki TK z: 11 grudnia 2001 r., SK 16/00; 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU 2002, nr 3/A, poz. 33; 22 maja 2007 r., SK 36/06, OTK ZU 2007, nr 6/A, poz. 50; 13 października 2008 r., K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8/A, poz. 136; 6 stycznia 2009 r., SK 22/06, OTK ZU 2009, nr 1/A, poz. 1; 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6/A, poz. 80; 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK ZU 2013, nr 7/A, poz. 97; postanowienia TK z: 9 lipca 2012 r., SK 19/10, OTK ZU 2012, nr 7/A, poz. 87; 5 czerwca 2013 r., SK 25/12, OTK ZU 2013, nr 5/A, poz. 68., iż realizacja obowiązku podatkowego zawsze łączy się z ingerencją w prawa majątkowe podatnika. Nie budzi też wątpliwości, że wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w stosunku do osób trzecich jest co do zasady dopuszczalne. Skoro regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, to jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, lecz należy ją rozpatrzyć w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony, których granice (treść) są kształtowane przez te właśnie obowiązki. Innymi słowy – obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Z drugiej jednak strony Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że granicą swobody ustawodawcy jest zakaz arbitralności i przypadkowości, więc – innymi słowy – obowiązek wykazania racjonalności przyjmowanych rozwiązańTak choćby: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05 (Dz.U. z 12 kwietnia 2006 r.).. Pozostając na gruncie prawa podatkowego, warto zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału KonstytucyjnegoTak choćby: tamże. wskazywane było, iż swoboda prawodawcy nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości, spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Podkreśla się, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy brak było po jego stronie świadomości co do braku zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Wydaje się więc oczywiste, że skoro nawet podatnik nie może ponosić negatywnych skutków zdarzeń od niego niezależnych, to tym bardziej odpowiedzialności takiej nie może ponosić pełnomocnik jako osoba trzecia. Artykuł 64 ust. 2 Konstytucji stanowi bowiem o równej dla wszystkich ochronie prawnej, co wyklucza zróżnicowania o charakterze podmiotowymWyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2005 r., SK 20/03 (Dz.U. z 2 sierpnia 2005 r.)..

Prawo unijne

Przechodząc na grunt regulacji unijnych, trzeba wskazać, że analogiczne jak powyżej zapatrywania wyrażone zostały również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 11 maja 2006 r.Wyrok Trybunału Sprawiedliwości (trzecia izba) z 11 maja 2006 r., w sprawie C-384/04 (Dz.U. UE C z 15 lipca 2006 r.). wskazano, że państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek od wartości dodanej – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. W orzeczeniu tym zostało jednak wyraźnie podkreślone, że przepisy te powinny pozostać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności. W uzasadnieniu do tego orzeczenia wskazano też, że w odniesieniu w szczególności do zasady proporcjonalności, nawet jeśli ustanowione przez państwa członkowskie przepisy zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. O ile bowiem istnieje zezwolenie na to, aby państwo członkowskie uznało osobę za solidarnie zobowiązaną do zapłaty podatku VAT, jeżeli w chwili realizowania transakcji na jej korzyść osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podatek VAT należny z tytułu zrealizowania tej transakcji lub jakiejkolwiek wcześniej lub później zrealizowanej transakcji nie został zapłacony, oraz dopuszcza oparcie się w tym względzie na domniemaniach, o tyle nie ulega wątpliwości, że takie domniemania nie mogą być formułowane w sposób, który praktycznie uniemożliwiałby obalenie ich przez podatnika przeciwdowodem lub powodował, że ich obalenie byłoby nadmiernie utrudnione. Takie domniemania skutkowałyby de facto powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, który wykraczałby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw budżetu państwa. Wynika z tego, że nawet w przypadku podatników uczestniczących w ciągu transakcji zakazane jest wprowadzanie odpowiedzialności na zasadach ryzyka. Tym bardziej więc zakazane winno być wprowadzanie takiej odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich.

Analogiczny pogląd pojawił się też w innym z orzeczeń Europejskiego Trybunału SprawiedliwościWyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 grudnia 2011 r., C-499/10 (Dz.U. UE C z 18 lutego 2012 r.)., gdzie wskazano, że w istocie przepisy krajowe skutkujące de facto powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw Skarbu Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę podatku od wartości dodanej na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia jej uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, że nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Okoliczności, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, że dochowała wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, jakie należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego rozliczenia należnego podatku od wartości dodanej. Brak możliwości nakładania takiej odpowiedzialności na podmioty trzecie, które nie posiadały nawet wiedzy co do zamiarów czy działań podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich nie może być odpowiedzialnością na zasadach ryzyka, czy to wyrażoną wprost, czy też poprzez ustanowiony system domniemań.

Odnosząc się do zasady proporcjonalności, warto też wskazać tezę płynącą z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 lipca 2008 r.Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 lipca 2008 r., sprawa C-25/07, www.eur-lex.europa.eu, Legalis., gdzie podkreślone zostało, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej są bardziej uciążliwe dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania w celu skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywyDyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, s. 1) przekształcająca dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.. Tym samym, nawet w przypadku terminu zwrotu nadwyżki podatku, stanowisko Trybunału jest jednoznaczne co do tego, że nieproporcjonalne jest sankcjonowanie domniemań ewentualnego uczestnictwa podmiotu w nierzetelnych rozliczeniach podatkowych bez umożliwienia podatnikowi wykazania przeciwieństwa powyższego.

Warto też przytoczyć wypowiedź zawartą w uzasadnieniu innego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z 12 stycznia 2006 r.Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (sprawy połączone), MoPod 2006, nr 2, s. 4., która odnosi się wprost do tak zwanych „karuzel podatkowych”. Zwrócono tam bowiem uwagę na fakt, że transakcja, która sama nie jest oszustwem w podatku VAT, stanowi dostawę towarów dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT. Wynika to stąd, że transakcja taka spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcia: „dostawy towarów” i „działalność gospodarcza”. Dzieje się tak, gdy podatnik:

1. niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub
2. niezależnie od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, co do innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik, doszło do oszustwa podatkowego.

W związku z tym podatnikowi dokonującemu takich transakcji przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, niezależnie od tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. Jak wynika więc z przywołanego orzeczenia, determinujące dla rozliczeń podatkowych podatnika uczestniczącego w łańcuchu dostaw, który stanowi oszustwo podatkowe, jest to, czy dokonana przez podatnika transakcja stanowiła działalność gospodarczą i dostawę towaru, a nie to, czy inne podmioty z tego samego łańcucha dostaw dokonały oszustwa podatkowego. Tym samym rozliczenia podatkowe są w pełni uzależnione od wiedzy i woli podatnika, a nie wyłącznie od wiedzy i woli innych, niezależnych od niego podmiotów. Choć pogląd ten w orzecznictwie polskim nie jest dominujący, znalazł aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu AdministracyjnegoTak choćby: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, Legalis oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 119/14, Legalis..

Podsumowanie

Przy analizie tak konstytucyjności, jak i zgodności z regulacjami wspólnotowymi art. 96 ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług konieczne staje się skupienie rozważań na tym, czy wprowadzona zmiana nie jest aby arbitralną i przypadkową ingerencją w prawo własności osób, które miałyby podjąć decyzję o występowaniu w imieniu podatnika jako jego pełnomocnik przy rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny. Czy regulacja ta nie jest nieproporcjonalną ingerencją w prawa majątkowe jednostki, która dodatkowo godzi w zasadę zaufania jednostki do państwa i prawa przez nie stanowionego? Trzeba w tym miejscu po raz kolejny wyraźnie podkreślić, że nowe regulacje prawne wprowadzone w tym zakresie zupełnie odrywają odpowiedzialność pełnomocnika od jakichkolwiek faktów, które by go dotyczyły, a w szczególności od tego, czy przyjmując pełnomocnictwo, wiedział on, albo też choćby wiedzieć powinien, oceniając sprawę rozsądnie, iż podmiot, o którego rejestrację występuje, jest rejestrowany jako podatnik VAT czynny, w celu uczestnictwa w nierzetelnych rozliczeniach podatkowych i osiągnięcia korzyści majątkowej. Analizując tę kwestię w świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa, nie sposób nie zauważyć, że pozycja pełnomocnika jest zdecydowanie mniej korzystna od pozycji samego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, w którym inny podatnik dokonuje oszustwa podatkowego. Co więcej, rozwiązanie to niewątpliwie winno być uznane za ultraprofiskalne, a już z całą pewnością musi być uznane za nieproporcjonalne i ma ewidentne cechy przypadkowości i arbitralności, gdyż w znaczącej mierze sprowadza się ono do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nierzetelnych podatników na podmioty, które z nierzetelnymi rozliczeniami podatkowymi nie miały żadnego związku. Nosi też ono znamiona zróżnicowania podmiotowego osób trzecich, jak i podatników wobec prawa, gdyż – analizując regulacje prawne w tym zakresie – pełnomocnicy podatnika, przy rejestracji jako podatnik VAT czynny, stają się jedyną grupą podmiotów, których odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe podatników zostaje oderwana od ich wiedzy co do tego, czy podatnik ten zamierzał prowadzić lub prowadził nierzetelne rozliczenia podatkowe w celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

Uwzględniając więc wypowiedzi tak Trybunału Konstytucyjnego, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasadne jest postawienie tezy, że regulację art. 96 ust. 4b i art. 96 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za nieproporcjonalną w stosunku do celu, który legł u jej podstaw, którym jest uszczelnienie systemu podatkowego. Solidarna odpowiedzialność pełnomocnika została bowiem zupełnie oderwana od jego wiedzy czy woli dotyczącej uczestnictwa podatnika w nierzetelnych rozliczeniach podatkowych. Do przypisania tej odpowiedzialności pełnomocnikowi wystarczy bowiem samo ustalenie, że dana osoba przyjęła pełnomocnictwo do zgłoszenia rejestracyjnego podatnika jako podatnik VAT czynny od podmiotu, który po zarejestrowaniu go w tym charakterze uczestniczył w nierzetelnych rozliczeniach podatkowych, mających na celu osiągnięcie korzyści majątkowej. Pełnomocnik bowiem będzie w każdym przypadku ponosił odpowiedzialność, jeśli tylko zarejestrowany przez niego jako podatnik VAT czynny podmiot uczestniczył w nierzetelnych transakcjach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Warto też przenieść powyższe rozważania na realia obrotu gospodarczego. Zjawiska takie jak spółki „słupy” czy „karuzele podatkowe” niewątpliwie są zjawiskami patologicznymi i istnieje konieczność ich wyeliminowania. Najczęściej podmioty, które podejmowały tego typu działania, rzeczywiście były rejestrowane przez pełnomocników w osobach księgowych, doradców podatkowych, adwokatów i radców prawnych. Fakt ten jednak w żaden sposób nie przesądza o udziale tych ostatnich w jakichkolwiek nierzetelnych rozliczeniach podatkowych mających na celu osiągnięcie korzyści majątkowej, a wyłącznie o zakresie świadczonych przez te osoby usług prawnych czy księgowych. Godzi się także zauważyć, że zarówno rejestracja jako podatnik VAT czynny, jak też rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym, co do zasady odbywała się przez pełnomocników i dotyczy to tak owych nierzetelnych podatników, którzy są rejestrowani wyłącznie w celu dokonywania wyłudzeń podatkowych, jak również – a w zasadzie przede wszystkim – podatników, którzy takiego celu w żadnej mierze nie mają, co rzecz jasna nie wyklucza powstania po ich stronie ewentualnych zaległości podatkowych.

Skutkiem wprowadzonej nowelizacji najprawdopodobniej będzie jednak w rzeczywistości doprowadzenie do odmowy przez księgowych, doradców podatkowych, adwokatów i radców prawnych przyjęcia pełnomocnictw do rejestracji jako podatnik VAT czynny w zakresie wszystkich podmiotów, a nie ograniczenie powstawania patologii związanych z wyłudzaniem podatku VAT. Warto jest bowiem zauważyć, że w większości przypadków osoby, na które są rejestrowane spółki „słupy”, nie są bynajmniej beneficjentami uzyskującymi korzyść majątkową w wyniku popełnianych przestępstw, a przynajmniej nie w takim wymiarze, w jakim wynika to z kwot wyłudzanego podatku. Osoby te pełnią bowiem realnie taką samą rolę, jak i same rejestrowane na nie spółki. Tym samym niewątpliwe i bezsporne jest, że skoro organizatorzy przestępczych mechanizmów, które mają służyć wyłudzeniom podatkowym, byli do tej pory władni znaleźć osoby godzące się na uczestnictwo w podmiotach temu służących, to będą też w stanie znaleźć takie osoby, które przyjmą pełnomocnictwo do rejestracji tych podmiotów jako podatnik VAT czynny. Jak się więc wydaje, jedynym skutkiem wprowadzonej zmiany będzie w rzeczywistości wyeliminowanie księgowych, doradców podatkowych, adwokatów i radców prawnych jako tych, którzy świadczą usługi prawne czy też księgowe na rzecz klientów, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej, w tym zarejestrują się jako podatnik VAT czynny. Zmiana ta nie przyniesie natomiast skutku w postaci wyeliminowania wyłudzeń podatkowych. Fakt ten przesądza natomiast jedynie o tym, że wprowadzone nowelą z 1 grudnia 2016 r. zmiany dotyczące odpowiedzialności solidarnej pełnomocnika wraz z podatnikiem są zmianami nie tylko nieproporcjonalnymi i nieadekwatnymi, ale również nieprzemyślanymi, chyba że należało się ich ratio legis dopatrywać w stworzeniu nowej grupy podmiotów, które ponosiłyby konsekwencje nieszczelności systemu podatkowego i niewydolności aparatu państwowego.