ABSTRAKT

Celem niniejszej glosy jest ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10.02.2023 r. dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podtrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego podmiotu zagrożonego ryzykiem wykorzystania sektora finansowego do wyłudzeń podatkowych, dokonana na podstawie przepisów przejściowych. Zasadniczym zagadnieniem poruszonym w glosowanym wyroku jest właściwość organu, który dokonywał nałożenia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, a który to nie był organem uprawnionym do wydania decyzji w tym zakresie. Orzeczenie sądu w tej sprawie nie tylko dokonało wykładni poszczególnych przepisów odnoszących się bezpośrednio do kompetencji organów blokujących rachunki bankowe, ale przede wszystkim zwróciło uwagę na obowiązujące tzw. techniki legislacyjne w polskim porządku prawnym. W glosie przedstawiono aktualne orzecznictwo sądów.

I.  WSTĘP

Celem niniejszej glosy jest dokonanie oceny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10.02.2023 r. dotyczącego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującego postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o przedłużeniu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego (tzw. blokady długiej) z uwagi na istnienie ryzyka wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, zapadłego na podstawie przepisów przejściowych (art. 119 zma Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 pkt 11 i art. 28 ust. 2 ustawy z 8.06.2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową Dz.U. poz. 1301, dalej: ustawa nowelizująca.). Zasadniczą problematyką podjętą przez sąd we wspomnianym orzeczeniu jest kompetencja organu, który był w momencie zastosowania przedłużenia blokady rachunku bankowego niewłaściwy do wydania postanowienia w tym przedmiocie. Jak wynika z lektury niniejszej glosy, sąd orzekający w tej sprawie dokonał nie tylko wykładni poszczególnych przepisów bezpośrednio odnoszących się do kompetencji organów dokonujących blokad rachunków bankowych, ale przede wszystkim zwrócił uwagę na obowiązujące w polskim systemie prawnym tzw. techniki prawodawcze, którymi prawodawca winien się kierować podczas uchylania lub usuwania norm upoważniających do wydania aktu wykonawczego. W niniejszej glosie zaprezentowano aktualne orzecznictwo sądów w tej materii oraz materiały legislacyjne. We wnioskach sformułowano postulaty de lege ferenda.

II.  Stan faktyczny

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego żądaniem z 21.06.2022 r. dokonał blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin, na podstawie dokonanej analizy ryzyka, w trakcie której ustalono, że podmiot ten może wykorzystywać działalność banków do celów bezpośrednio związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub do innych czynności zmierzających bezpośrednio do wyłudzenia skarbowego. Czynnikiem będącym zdaniem Naczelnika przesłanką do zastosowania blokady rachunku bankowego podmiotu były zdarzenia gospodarcze, które prawdopodobnie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po zastosowaniu blokady na okres 72 godzin w dniu 23.06.2022 r. wydano postanowienie przedłużające blokadę rachunków bankowych do 3 miesięcy, tj. do 23.09.2023 r. Jako powód przedłużenia wskazano uzasadnioną obawę niewykonania przez podmiot istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro.

Skarżący nie wniósł od wydanego w dniu 23.06.2022 r. zażalenia, zaś pismem datowanym na ten sam dzień wniósł o uchylenie blokady rachunków bankowych, a w przypadku nieuwzględnienia żądania – o ograniczenie zakresu blokady.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w odpowiedzi na pisma skarżącego postanowieniem z 14.07.2022 r. odmówił uchylenia blokady rachunków, wskazując, iż nie wystąpiła zmiana okoliczności uzasadniająca zastosowanie blokady, zaś majątek, kondycja finansowa i wyniki ekonomiczne skarżącego nie gwarantują wykonania istniejącego lub mogącego powstać ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu skarżący nie wykazał w sposób dostateczny żadnych okoliczności faktycznych, które miałyby wpływ na zmianę oceny jego sytuacji majątkowej. Od powyższego postanowienia skarżący przedłożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w ten sposób, aby ograniczyć blokadę rachunków bankowych do kwoty niższej aniżeli ta wskazana w treści postanowienia. Postanowieniem z 9.08.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 14.07.2022 r. Dyrektor w postanowieniu wyjaśnił, że „przesłanką ustanowienia blokady rachunku bankowego jest istnienie ryzyka wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Z kolei przesłanką przedłużenia terminu tej blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro”. Nadto wskazał, iż blokadę rachunków bankowych zarówno na czas ograniczony do 72 h, jak i przedłużenie jej na czas do 3 miesięcy poprzedza wnikliwa kontrola i analiza organów podatkowych podmiotu zawierająca regulowanie zobowiązań podatkowych, współpracę z kontrahentami oraz ogólny obrót gospodarczy.

Od ostatecznego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, do jakiej należało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę, w której to wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z pominiętej przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokumentacji dowodowej będącej w aktach sprawy. Skargą zarzucono m.in. naruszenie art. 119zw § 5 w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowaT.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznający skargę uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, niemniej z przyczyn innych aniżeli te, które zostały podkreślone w skardze, stwierdził nieważność zarówno zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9.08.2022 r., jak i również poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 14.07.2022 r.

III.  Analiza orzeczenia

Glosowane orzeczenie odnosi się bezpośrednio do tematyki przepisów o właściwości, które statuują nadane na rzecz organów administracyjnych kompetencje władcze do wydawania rozstrzygnięć w konkretnych sprawach oraz w toku wszczętych postępowań. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. nieważna jest decyzja, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W doktrynie przyjmuje się, iż na tle właściwości ustawowej organów rozróżnia się właściwość rzeczową, miejscową oraz instancyjną. Powyższy przepis znajduje zastosowanie również do postanowień wydawanych na mocy obowiązującego przepisu art. 219 O.p. Zatem uznać należy, iż przesłanką do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe będzie każde naruszenie właściwości przez ten organ bez względu na to, czy rozstrzygnięcie to jest prawidłowe z merytorycznego punktu widzenia, czy też nie. Artykuł 15 O.p. wyraża bezwzględny obowiązek przestrzegania przez organy podatkowe swojej właściwości w postępowaniu podatkowym z urzędu. Obowiązek ten jest bezpośrednio związany z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. Obowiązek ten oznacza dla organów administracyjnych konieczność dokonywania kontroli i przestrzegania swojej właściwości na każdym etapie postępowania. Podejmując zatem sprawę, organ zobligowany jest w pierwszej kolejności do weryfikacji z urzędu, czy jest organem władnym do rozpoznania sprawy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, a także do zweryfikowania, czy zostały dopełnione wymogi formalne wskazane przez ustawodawcę w toku postępowania. Organ winien badać z urzędu, czy jest uprawniony do rozpoznania sprawy przedmiotowo (właściwość rzeczowa), czy może rozstrzygać określoną kategorię spraw na danym obszarze (właściwość miejscowa) oraz w przypadku rozpoznania środka zaskarżenia – czy posiada uprawnienia do rozpoznania sprawy jako organ odwoławczy (właściwość instancyjna). Tak szeroka ocena dająca wynik w znaczeniu pozytywnym pozwala na wydanie przez ten konkretny organ prawidłowego i obowiązującego rozstrzygnięcia. W tym miejscu podkreślić jednak należy, iż w przypadku weryfikacji dokonanej przez organ, wskazującej wprost, iż nie jest on władny do rozpoznania sprawy – przekazuje ją niezwłocznie do organu właściwego i zawiadamia o tym wnoszącego pismo (art. 170 § 1 O.p., art. 65 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnegoUstawa z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.)).

Sąd w rzeczonym wyroku podkreślił, iż oba postanowienia zostały wydane m.in. na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28.08.2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowychDz.U. poz. 1488, dalej: rozporządzenie MF.. Na podstawie tego aktu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego został upoważniony m.in. do wydawania rozstrzygnięć w przedmiocie blokady długiej określonej w art. 119zw O.p., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanowi organ odwoławczy rozpoznający zażalenia na postanowienia wydane przez Naczelnika.

W glosowanym wyroku zwrócono jednakże uwagę, iż przepisem, który upoważniał do wydania wskazanego rozporządzenia z 28.08.2020 r., był art. 119zma O.p.

Przepis ten został uchylony z dniem 7.07.2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej. Na mocy wskazanej wyżej ustawy dodano do ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji SkarbowejT.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 813 art. 11b, który wskazywał, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważniać do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej inny organ KAS, określając zakres upoważnienia, upoważnione organy KAS oraz terytorialny zakres ich działania, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 2.12.2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. poz. 2501). Akt ten wszedł w życie 6.12.2022 r.

Sąd zwrócił uwagę, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zapadły w czasie pomiędzy uchyleniem postanowień art. 119zma O.p. a wejściem w życie ostatniego rozporządzenia z 2.12.2022 r., co w konsekwencji prowadziło do przyjęcia tezy, iż zastosowanie w tej sprawie miał przepis stypizowany w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zatem sąd słusznie wskazał, że zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p. w art. 7 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 O.p. w odniesieniu do zadań wymienionych w art. 86g–86ia nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Aprobata ta jest oczywiście zasadna, gdyż uchylenie przepisu art. 119zma O.p.Przepis art. 119zma Ordynacji podatkowej został uchylony 7 lipca 2022 r. Uchylenie tego przepisu jest równoznaczne z uchyle-niem zawartej w nim delegacji ustawowej, a tym samym – z utratą mocy obowiązującej przez rozporządzenie wykonawcze. Dlatego po 6 lipca 2022 r. NUC-S nie miał już upoważnienia do wydania postanowienia w sprawie tzw. blokady długiej (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21.10.2022 r., III SA/Wa 2206/22). na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej było równoznaczne z uchyleniem zawartej w nim delegacji ustawowej, czego konsekwencją była utrata mocy obowiązującej rozporządzenia. Zatem zarówno w dniu 21.06.2022 r., tj. dniu, w którym Naczelnik dokonał blokady rachunku na okres 72 godzin, jak i w dniu 14.07.2022 r., tj. w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o przedłużeniu tej blokady na czas do 3 miesięcy (blokada długa), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie miał już upoważnienia do wykonywania zadań Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS) i nie był w szczególności upoważniony do wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady. Organem upoważnionym do dokonania zastosowania blokady długiej w myśl art. 119zw § 1 O.p. był wyłącznie szef KAS.

W odniesieniu do powyższej sprawy sąd podkreślił, iż w zakresie powołanej regulacji prawnej podstawą obowiązywania aktu wykonawczego jest exemplum więzi istniejącej między przepisem, który upoważnia do wydania aktu, a aktem wydanym na jego podstawie. Więź ta może zostać naruszona na skutek naruszenia konkretnego przepisu upoważniającego przez sam organ, który wydaje akt wykonawczy, lub też w wyniku jego uchylenia czy zmiany samego przepisu. Sąd w sposób prawidłowy wskazał, że każdoczesne naruszenie uchylające przepis albo ustawę powoduje utratę mocy obowiązywania tegoż aktu z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Sąd w wyroku podkreślił omyłkę ustawodawcy, który nie zachowując przyjętego w prawoznawstwie modelu ustawodawczego, doprowadził do wejścia w życie przepisów wykonawczych bez jednoczesnego wejścia nowej ustawy.

W piśmiennictwie podkreśla się, że samo usunięcie normy upoważniającej do wydania aktu wykonawczego nie wyklucza wyrażenia tejże normy w innym przepisieZob. B. Wróblewski, M. Zajęcki, O normatywności, redundantności i zbędności przepisów prawnych, „Przegląd sejmowy” 2017/5, s 125–141; M. Wyrzykowski, Zasada demokratycznego państwa prawnego, (w:) Zasady podstawowe polskiej Konstytucji,red. W. Sokolewicz, Lublin 1998, s. 65–91;. Powyższe oznacza, że akt wykonawczy traci podstawę prawną, niemniej przepisy Konstytucji RP nie stoją na przeszkodzie, aby ustawodawca przeniósł dotychczasowe akty wykonawcze do nowego przepisu upoważniającego, dzięki temu dotychczasowe akty wykonawcze będą nadal obowiązywać. Dotyczy to zarówno uchylenia całej ustawy, jak i również usunięcia normy kompetencyjnej z dotychczasowego przepisu. Jak podkreśla się w piśmiennictwie ostatnich kilku lat, które na kanwę swoich rozważań wzięło działania ówcześnie panującej władzy, a co za tym idzie – osób odpowiedzialnych za unormowanie przepisów – norma kompetencyjna jest normą przenoszoną ze sfery stosowania Konstytucji do sfery jej przestrzegania, a zatem tam, gdzie dany organ ma obowiązek wykonywania prawaM. Granat, Stosowanie a przestrzeganie Konstytucji RP, „Studia Prawnicze” 2022/2, s. 67.. Podkreślić również należy, na co zwrócił uwagę sąd w rzeczonym wyroku, iż samo przeniesienie normy zachowującej w mocy dotychczasowe akty wykonawcze jest niewystarczające.

Zachowanie w mocy tychże aktów musi być bowiem wyrażone w sposób jasny i bezpośredni z uwagi na wyjątek, jaki stanowi w myśl ogólnej zasady wyrażonej w § 32 ust. 1 i 2 Zasad techniki prawodawczej (dalej: ZTP)Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z 29.02.2016 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, poz. 283.. Nadto w myśl § 33 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” z 7.03.2016 r.Tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 283 wskazuje się, że: „Jeżeli akt wykonawczy wydany na podstawie uchylanego albo zmienianego przepisu upoważniającego nie jest niezgodny z nową albo znowelizowaną ustawą, można go wyjątkowo zachować czasowo w mocy do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie nowego albo zmienionego przepisu upoważniającego, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie wyrażające, do kiedy dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują swoją moc od dnia wejścia w życie przepisów nowelizujących.

Rozwiązanie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się tylko w ustawie uchylającej albo ustawie zmieniającej ustawę, na podstawie, której został wydany dotychczasowy akt wykonawczy. Rozwiązania tego nie stosuje się w kolejnych ustawach, które uchylają albo zmieniają ustawę uchylającą albo ustawę zmieniającą”.

Co więcej, przyjmuje się, iż konsekwencje błędnego przeniesienia norm kompetencyjnych oraz uchylenia aktów obowiązujących na swoje barki bierze prawodawca. Nie ma on możliwości sprostować błędu interpretacją czy inną wykładnią przepisu. Jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości w zakresie obowiązywania czy ważności przepisów – ustawodawca winien skutki jego obowiązywania uregulować za pomocą dostępnej techniki prawodawczej. W literaturze podkreśla się, że obowiązujące zasady techniki prawodawczej stanowią swoiste cumulum dyrektyw ekspediowanych wyłącznie do służb legislacyjnych, które posiadają kompetencje prawotwórcze. To do ich zadań należy wskazywanie poprawności wyrażania norm prawnych, a także przede wszystkim wprowadzenia tychże  zmian. Dyrektywy te mają charakter prakseologiczny, tj. zamieniają niejako formę przepisów prawnych w taki sposób, aby jak najlepiej wyrażały ich intencje G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Warszawa 2016, s. 28.. Przyjmuje się zatem, że zasady techniki prawodawczej mają charakter czysto techniczny lub celowościowy S. Wronkowska, O meandrach skuteczności nowych zasad techniki prawodawczej, „Przegląd legislacyjny” 2004/4, s. 15; M. Blachut, J. Kaczor, Typy uzasadnień obowiązywania zasad techniki prawodawczej w polskim porządku prawnym, Wrocław 2012, s. 53–64..

Per analogiam powyższe konkluzje wydano w zakresie orzecznictwa administracyjnego zapadającego w tożsamych sprawach. W każdej sprawie dotyczącej materii zastosowania blokady długiej w okresie obowiązywania wadliwego przepisu sądy administracyjne wskazywały, iż w systemie prawnym obowiązuje zasada wyłączności ustawy w sferze prawa powszechnie obowiązującego. Są to podstawowe akty prawne o charakterze powszechnie obowiązującym i mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Jeżeli zatem akt wykonawczy nie spełniał wymagań określonych w Konstytucji na skutek zmiany stanu prawnego, to należy uznać, że akt ten nie obowiązuje z początkiem obowiązywania zmienionego stanu prawnego. Zmianą stanu prawnego powodującą, że akt wykonawczy należy uznać za nieobowiązujący, może być: uchylenie ustawy, na podstawie której akt wykonawczy był wydany; uchylenie przepisu ustawy upoważniającego do wydania tego aktu wykonawczego; zmiana treści przepisu upoważniającego do wydania aktu wykonawczego, polegająca na istotnej zmianie któregokolwiek z wymogów dotyczących tego aktu. Wyjątkowo uchylenie ustawy albo przepisu zawierającego upoważnienie do wydania aktu wykonawczego nie będzie równoznaczne ze sprzecznością dotychczasowego aktu wykonawczego z nową ustawą lub dotychczasowym przepisem, gdy pojawi się zastępcza podstawa prawnaWyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14.06.2006 r. (III SA.Wa 2433/05)..

W odniesieniu do powyższych rozważań sąd w omawianej glosie słusznie wskazał, że postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą być wykładane literalnie, zaś taka wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż na mocy tego przepisu upoważnienia do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie posiadał ani Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, bowiem nie utrzymano w mocy regulacji rozporządzenia Ministra Finansów. Bowiem in principio art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej mówi o dwóch przepisach delegujących do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 i art. 119zma. Pierwszy stanowi podstawę upoważnienia do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych, drugi wskazuje na zadania realizowane w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Jednak kolejna część przepisu art. 28 mówi o zachowaniu mocy wyłącznie zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych bez zaznaczenia zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Jest to ewidentny błąd ustawodawcy, powodujący trwałe i dotkliwe konsekwencje dla podatnika. Orzecznictwo administracyjne zapadłe w tożsamych stanach faktycznych posługuje się pojęciem „usterka legislacyjna” (tak: wyrok III SA/Wa 2608/22 z 3.01.2023 r.).

Powyższą wykładnię przepisu podtrzymał również Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że wykładając wskazany fragment art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, godzi się również wskazać na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnejUchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.01.2011 r., (II FPS 2/10). Omawiana reguła nakazuje każdej z decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sensB. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Warszawa 2013.. W konsekwencji przytoczony powyżej fragment art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy uznać za zawierający w sobie istotną treść normatywną przejawiającą się w utrzymaniu mocy podstawowych aktów wykonawczych jedynie w zakresie tzw. schematów podatkowych.

IV.  WNIOSKI

Niniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania blokady długiej rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego dobitnie wskazuje, jak ważną rolę odgrywa prawidłowe tworzenie przepisów i ich zmiana. Nie wystarczy bowiem sformułować przepisu delegującego kompetencje w zakresie tylko jednych czynności, zaś na jego podstawie realizować upoważnienia w sposób „dorozumiany” w zakresie innych z przekonaniem, że nadal obowiązują. Sąd słusznie wskazał, że zmiana przepisów, ich uchylanie lub przeniesienie ma być komunikatem jasnym i sformułowanym w sposób dostatecznie zrozumiały. Nie bez znaczenia pozostaje w tej sprawie fakt, iż przepisy te stanowiły niejako sankcję administracyjną nałożoną na rzecz podatnika w toku postępowania. To podatnik utracił zdolność dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych na kilka, często kilkanaście miesięcy. Nie należy tutaj obawiać się stwierdzenia, że powyższe błędne unormowanie przepisów stanowi niejako szkodę spowodowaną przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej i uzasadnia wystąpienie z prawem do odszkodowania (art. 77 Konstytucji). Orzecznictwo wydane w tym stanie faktycznym wskazywało bezwzględny obowiązek uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz innych, co et fine spowodowało zmianę pomyłek i wydanie nowego rozporządzenia Ministra Finansów upoważniającego naczelników do wykonywania zadań szefów KAS. Niemniej nadal zawiera ono sformułowania zbyt ogólne lub sporządzone w taki sposób, który może budzić wątpliwości np. w zakresie pełnienia funkcji organu drugiego stopnia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Mimo oczywistych i poprawnych wykładni stosowanych przez sądy administracyjne w tych sprawach Dyrektorzy Izb Administracji Skarbowych rozpoznający zażalenia na postanowienia w przedmiocie blokad długich masowo przedkładali skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując na 3 typy możliwych interpretacji indywidualnych stosowanych samodzielnie, nie zwracając przy tym uwagi, iż interpretacje rozszerzające przepisu są niedopuszczalne. Skarżenie środkiem kasacyjnym miało jednak na celu przedłużenie postępowań i zatrzymanie zablokowanych środków podatników na rzekome zobowiązania, których organy nie określały decyzjami w toku innych postępowań podatkowych. A zatem sąd w niniejszym wyroku słusznie wskazał, iż obowiązywanie aktu wykonawczego jest ściśle powiązane z przepisem upoważniającym do wydania tegoż aktu i aktem wydanym na tej podstawie. Uchylenie z niej przepisu lub normy, która upoważnia do wydania aktu wykonawczego, powoduje iż formalnie akt ten traci moc obowiązywania, niemniej nic nie stoi na przeszkodzie, aby przenieść ową normę do innego przepisu. Przy czym należy to zakomunikować w sposób wyraźny i bezpośredni. Sąd zwrócił uwagę również na aspekt interpretacji postanowień zawartych w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, które muszą być bezwarunkowo wykładane w sposób literalny, nie zaś rozszerzający czy dowolny. Sąd, dokonując prawidłowo wykładni powyżej wskazanego przepisu, podkreślił sformułowanie go w sposób ogólny – jednym zdaniem, co spowodowało w konsekwencji wadliwą interpretację tegoż przepisu. Sąd w glosowanym wyroku ponadto zwrócił uwagę na fakt pojawienia się propozycji zmian Ministerstwa Finansów w tym zakresie, które zakładały wprowadzenie przepisu mówiącego o tym, że czynności podjęte w okresie od dnia 7.07.2022 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie rozporządzenia, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.08.2020 r. są ważne. Przepis ten jednak nie został zawarty w ostatecznym brzmieniu rozporządzenia z 2.12.2022 r., zaś ostatecznie przepis art. 119zma O.p. został uchylony w dniu 7.07.2022 r.

Podkreślić należy, iż końcem 2023 r. tuż po wyborach przegranych przez sprawujących władzę, odpowiedzialnych za funkcjonowanie wadliwego legislacyjnie rozporządzenia, organy masowo cofały przedłożone uprzednio do rozpoznania skargi kasacyjne, a postępowania umarzanozob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.12.2023 r., (I FSK 1059/23). Powyższe nie spowodowało jednak praktycznego uznania przez organy nieważności zastosowanych blokad, a środków pozyskanych w przedmiocie blokady do tej pory nie zwrócono podatnikom. Naczelnicy kwoty wskazywane w postanowieniach o zastosowaniu blokady zabierali na potrzeby niewykazanych i niestwierdzonych decyzjami podatkowymi w odrębnych postępowaniach innych zobowiązań podatkowych (VAT i PIT), zaś podmioty zaraz po zastosowaniu blokady długiej rachunku bankowego i mimo upadku podstawy do jej zastosowania z uwagi na brak kompetencji organów były wykreślane z rejestru podatnika VAT, co spowodowało praktycznie całkowitą eliminację prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie omawianej sprawy, a także w związku z nadmierną i niepoprawną interpretacją organów podatkowych w zakresie przenoszenia rozstrzygnięć zapadłych w toku obowiązywania wadliwych przepisów, można sformułować de lege ferenda koncepcje zmian w zakresie zarówno stosowania blokad długich, jak i wydawania rozstrzygnięć nakładających sankcję na te podmioty, których działanie po dokonaniu analizy może sugerować wykorzystywanie sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych. System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej zawiera bowiem wykorzystanie takich algorytmów, których podatnik nie jest w stanie wykazać ani im skutecznie przeciwdziałać, zaś mechanizmy wprowadzone ustawą z 24.11.2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowychDz.U. z 2017 poz. 2491, dalej: STIR są praktycznie nie do wykazania w zakresie dowodowym zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym. A zatem podatnik nieposiadający wiedzy na temat interpretacji przepisów prawa podatkowego staje się w obliczu tych mechanizmów pozbawiony konstytucyjnej możliwości dochodzenia swojej niewinności. Powyższe w ujęciu błędnego dokonania analizy sytuacji podmiotu gospodarczego powoduje wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami. Jak podkreśla literatura, w praktyce stosowanie przez uprawnione organy podatkowe przepisów o blokadzie rachunku w zestawieniu z wykreśleniem podmiotu z rejestru VAT wykracza znacznie poza założenia ustawowe, jakie przyjmowano na etapie uchwalania zmian, i może prowadzić do naruszania zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej PolskiejM. Kwietko-Bębnowski, Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego – skalpel chirurga czy prymitywna maczuga?, „Przegląd Podatkowy” 2021/6, s. 16–25..

Po pierwsze, w celu uniknięcia pomyłek organów podatkowych przepisy wskazujące algorytmy winny być stworzone w taki sposób, aby w stopniu największym wyeliminować pomyłkę. Zatem nie ma możliwości, aby algorytmem stosowanym przez organy był element taki jak miejsce położenia działalności gospodarczej czy np. posiadanie biura wirtualnego (są to kluczowe czynniki powielane w uzasadnieniach rozstrzygnięć naczelników). W przypadku rzeczywistego wyłudzenia środków VAT – bo do nich w głównej mierze odnosi się ustawa STIR – ustawodawca winien wskazać przede wszystkim obrót towarów i usług, wymiany między kontrahentami czy pośrednikami, których podatnik nie jest w stanie w sposób dostateczny wykazać dokumentami podatkowymi lub których kontrahenci i usługodawcy nie potwierdzą. Nie możemy tutaj podważać każdej wystawionej faktury VAT czy każdego zdarzenia gospodarczego, jeżeli podatnik wykaże jego istnienie – powyższe prowadziłoby do sprzeczności i naruszenia swobody działalności gospodarczej stypizowanej w ustawie z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorcówT.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm..  Zatem ustawodawca powinien wskazać konkretne i zrozumiałe mechanizmy, których sankcją najsurowszą będzie blokada rachunku na czas powyżej 3 miesięcy. Do rozwiązań tych należy zaliczyć w pierwszej kolejności postępowanie kontrolne zakończone protokołem, w którym podatnikowi wykaże się, które transakcje są transakcjami stanowiącymi ryzyko albo które mogą wypełniać przesłanki z ustawy.

Kolejnym rozwiązaniem jest eliminacja blokady długiej z Ordynacji podatkowej i wprowadzenie przepisów do ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy T.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654., jako sankcji stosowanej np. w postępowaniu przygotowawczym przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podatnik mógł popełnić czyn w postaci prowadzenia tzw. karuzeli VAT. Zachowanie blokady długiej w ordynacji podatkowej w takiej formie powoduje zachwianie podstawową zasadą „domniemania niewinności”, statuując jednocześnie, iż podatnikowi, któremu organ w żadnym stopniu nie udowodnił wykorzystywania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, nakłada się sankcję finansową i niejako w sposób legalny „likwiduje się” jego przedsiębiorstwo. Konkludując całokształt powyższych rozważań, należy wskazać, iż powyższy wyrok zapadły w sprawie jest prawidłowy, zaś zaskarżone postanowienie zarówno Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzających go postanowień naczelnika urzędu celno-skarbowego należało uznać za wydane niezgodnie z przepisami z uwagi na fakt obarczenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p.