Opodatkowanie wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych

Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 511/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (dalej: p.d.o.f.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 77 369 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 3325 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona zaniżyła w 2007 r. zobowiązanie podatkowe o kwotę 75 014 zł w wyniku niewykazania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 302 143,35 zł oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w łącznej kwocie 95 943,09 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M. i J. S. w latach 2001–2006 dokonali 46 transakcji sprzedaży nieruchomości, w wyniku których zbyli łącznie 67 działek, w tym jedną z projektem budowlanym i jedną z rozpoczętą budową. Natomiast w 2007 r. przeprowadzili 6 transakcji sprzedaży działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalno‑usługową.

Organ odwoławczy podniósł, że materiał zgromadzony w sprawie i ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji wskazują na prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Organy podatkowe, zdaniem Sądu, zasadnie uznały działania strony za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniami ukierunkowanymi na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, z zamiarem uzyskania przychodu.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia dochodu. W ocenie Sądu M. i J . S. taki zamiar powzięli, wydzielone działki sprzedawali bowiem w okresie kilku lat. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana, dlatego faktu sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej.

Kolejną cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. W przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się ze sprzedażą nieruchomości w celu osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Dlatego też, zdaniem Sądu, stanowisko strony, że sprzedaży dokonano kilkanaście lat od zakupu, nie świadczy o tym, iż S. nie prowadzili działalności gospodarczej.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Organy podatkowe stwierdziły, że określone działania strony, np. nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. Podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, pozyskiwanie ewentualnych nabywców poprzez ogłoszenia w prasie, Internecie, sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie i osiąganie zysku wskazują na zorganizowany sposób działania byłych małżonków, świadczący o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Sąd zauważył, że to M. i J. S. wystąpili z wnioskiem do Urzędu Gminy w G. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] z funkcji rolnej na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. To oni wykonali na własny koszt uzbrojenie terenu. Świadczy to nie tylko o profesjonalizmie działań, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym, jak i zaplecza logistycznego.

Również na wniosek małżonków S. dokonano podziału terenu działki nr [...] na 80 działek, w tym pod zabudowę mieszkalną, drogi wewnętrzne, zabudowę usługową, administracyjną i tereny zieleni. Okoliczności te wskazują, że M. i J. S. prowadzili zorganizowaną działalność nastawioną na zysk.

Odnosząc się do kwestii rozmiaru zaangażowania byłych współmałżonków w sprzedaż działek, Sąd wskazał, że przekształcenie i podział działki nr [...] dokonane zostały na  wspólne wnioski M. S. i J. S. Skarżący uczestniczył także w zawieraniu umów sprzedaży, co wynika z kserokopii aktów notarialnych. W 2007 r., pomimo rozwiązania małżeństwa, byli małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego. Na gruncie prawa cywilnego (rodzinnego) ustanie małżeństwa powoduje jedynie taki skutek w zakresie stosunków majątkowych, że współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych. Do oceny działań współwłaścicieli mają zatem zastosowanie art. 197, 200, 207 i 209 Kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Sąd podkreślił, że pierwsze czynności związane z podziałem i zmianą przeznaczenia poszczególnych działek, a także wydaniem pozwoleń na budowę sieci uzbrojenia technicznego i budynków mieszkalnych oraz budynku mieszkalno-usługowego M. S. oraz J. S. podjęli jeszcze w czasie trwania związku małżeńskiego (lata 1999–2001). W konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo określiły przychody uzyskane z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w udziałach po 50% na każdego z podatników. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, której sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości stanowisko Sądu Wojewódzkiego w tej sprawie, a ponadto zwrócił uwagę na następujące okoliczności.

Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że małżonkowie zakupili w 1994 r. nieruchomość rolną o dużej powierzchni, której przeznaczenie z ich inicjatywy uległo zmianie na zabudowę mieszkaniową, także z ich inicjatywy została ona podzielona na 80 działek o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkalno-usługową. Działalność małżonków w zakresie sprzedaży działek miała miejsce na przestrzeni kilku lat, a oferty sprzedaży były zamieszczane w prasie, Internecie, na ulotkach mieszkaniowych i tablicy reklamowej, gdzie w odniesieniu do nieruchomości posługiwano się sformułowaniem „O. S.”.

Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. argumentację uzasadniającą zastosowanie (w realiach ustalonego stanu faktycznego) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie – jak postrzega to skarżący – art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych też względów na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą przecież odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających zbycie nieruchomości i towarzyszących mu.

Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika związanych z nieruchomościami, a uskutecznianych do czasu ich zbycia, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia – wynikającego z jego zamiarów – elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach „zorganizowania”, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. wyrokiem z 3 lipca 2013 r. o sygn. II FSK 2110/11 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Roszczenie o wypłatę zachowku przesądza o istnieniu długu, który powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku

Wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 96/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Szczecinie podał, że aktem poświadczenia dziedziczenia z 18 stycznia 2010 r. notariusz poświadczył, iż na podstawie testamentu Skarżąca nabyła w całości spadek po swojej matce, zmarłej w dniu 12 listopada 2006 r.

W dniu 12 lutego 2010 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (powoływanego dalej jako: Naczelnik US) zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po matce Skarżącej, skorygowane następnie w dniu 17 lutego 2010 r., w którym wykazano jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 49,01 m², położonego w Szczecinie, o wartości 150 000 zł. Skarżąca jako spadkobierczyni wykazała długi i ciężary spadku w postaci niewypłaconego zachowku na rzecz dwóch pozostałych spadkobierców ustawowych w kwocie 50 000 zł. W toku postępowania ustalono, że podana w zeznaniu wartość przedmiotu nabycia nie odpowiada wartości rynkowej, w związku z czym, po uprzednim wezwaniu strony do jej podwyższenia, powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu dokonania profesjonalnej wyceny przedmiotu nabycia. W operacie z 30 lipca 2010 r. biegły określił wartość ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 183 900 zł.

Decyzją z 21 września 2010 r. Naczelnik US ustalił spadkobierczyni podatek od spadków i darowizn. Podatniczkę zaliczono do I grupy podatkowej, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), wobec czego uwzględniono kwotę  wolną od podatku w wysokości 9637 zł. Biorąc pod uwagę, że wystąpiła nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, Naczelnik US ustalił podatek w kwocie 11 582 zł.

Dyrektor IS po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Odwołując się do argumentacji zawartej w odwołaniu, Dyrektor IS powołał treść art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., wskazując, że w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) dotyczące spadków, a zatem ustawodawca jednoznacznie określił, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku. Zdaniem Dyrektora IS konstrukcja tego przepisu, w którym ustawodawca literalnie wskazał, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty tytułem zachowku, zawęża więc możliwość zaliczenia w ich poczet także roszczenia o zachowek, jak chciałaby Skarżąca.

W związku z tym, jak podkreślił Dyrektor IS, długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie roszczenie o zachowek. W tym kontekście jako nieuzasadnione ocenił Dyrektor IS zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 4291 zł, wynikającej z nieuwzględnienia jako długów i ciężarów spadku roszczenia o zachowek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie samo roszczenie.

Skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Szczecinie, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów i ciężarów (reguluje to art. 922 § 3 k.c.). W art. 922 § 3 k.c. wprost zaliczono jako wchodzące do spadku roszczenie o zachowek, zapisy i polecenia, koszty pogrzebu, koszty postępowania spadkowego, a także inne obowiązki przewidziane w księdze czwartej Kodeksu cywilnego. Z roszczeniami o zachowek, jako wchodzącymi do spadku, związane są ograniczenia wynikające z art. 1002 k.c., a mianowicie uprawniony spadkobierca musi należeć do kręgu uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy. Natomiast obowiązek zaspokojenia takiego roszczenia nie podlega ograniczeniom. Instytucja prawna zachowku, podobnie jak i wydziedziczenia, jest ściśle powiązana z dziedziczeniem testamentowym.

Zachowek w rozumieniu art. 991 § 1 k.c. polega na przyznaniu zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy: (a) dwóch trzecich wartości udziału spadkowego – gdy uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny jest małoletni; (b) połowy wartości udziału spadkowego, który by im przypadał przy dziedziczeniu ustawowym – w innych wypadkach. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że przyznanie dwóch trzecich bądź połowy udziału polega na przyznaniu uprawnionym stosownego roszczenia. Oznacza to, że instytucja zachowku powoduje powstanie stosunku obligacyjnego, którego stronami są uprawnieni zstępni, małżonek, rodzice, a zobowiązanym (zobowiązanymi) z reguły spadkobiercy testamentowi. Stosunek obligacyjny wynika wprost z brzmienia art. 991 § 2 k.c., zgodnie z którym roszczenie o zachowek może zostać zaspokojone albo poprzez darowiznę uczynioną uprawnionemu przez spadkodawcę, albo poprzez powołanie do spadku, albo w drodze zapisu. Samo roszczenie ma charakter zbywalny i można je przenosić w drodze przelewu na inne osoby. Ograniczona jest jednak możliwość dziedziczenia roszczenia o zachowek. Tego typu roszczenie przechodzi bowiem tylko na niektórych spadkobierców osoby uprawnionej do zachowku: na tych, którzy należą do osób uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy (art. 1002 k.c.).

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (tj. śmierci spadkodawcy) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie sednem sporu prawnego jest zatem wykładnia art. 7 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 k.c., przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

Nie można również abstrahować od faktu, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zachowek również podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. W sytuacji gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Brak byłoby przy tym podstaw do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy.

Powyżej przedstawiona interpretacja przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. jest zbieżna z argumentacją prezentowaną w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych i w piśmiennictwie.

Błędna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. spowodowała w efekcie ich niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył bowiem wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, przyjmując wartość spadku bez odliczenia długów spadku z tytułu roszczenia z zachowku, a w konsekwencji wydał decyzję na niekorzyść Skarżącej sprzeczną z art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

W przedstawionym stanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2013 r. o sygn II FSK 1906/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA w Szczecinie.