T eza glosowanego wyroku brzmi:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia o VAT, wskazując, że wykładnia językowa powołanego przepisu, który stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, powinna prowadzić do wniosku, że ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.) i że w pozostałych przypadkach, nawet jeśli faktura wskazuje inne czynności niż wykonane rzeczywiście – nie można podatnikowi odmówić prawa do obniżenia podatku naliczonego w tych fakturach.

Glosowany wyrok odwołuje się wprawdzie do nieistniejącego już § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia o VATRozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 97, poz. 970)., jednakże regulacja ta została przeniesiona do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usługUstawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)., co oznacza, że przepis ten nie tylko zachował aktualność, ale wręcz zwiększył swoją rangę poprzez przeniesienie do ustawy.

Wedle powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Mogą zatem zajść dwa odmienne stany faktyczne spełniające przesłanki powyższego uregulowania.

1. Podatnik posiada wymienione w fakturze towary podlegające podatkowi VAT, jednakże nie nabył ich od podmiotu figurującego na przedstawionych fakturach – podatnik w ogóle nie kupował towarów od tego kontrahenta lub kupował od niego towary, ale przedmiotowe towary nabył z innych źródeł. W sytuacji takiej kontrahent wymieniony  na fakturze lub inny, niezidentyfikowany podmiot podszywający się za tego kontrahenta wystawia tzw. „puste faktury”.

2. Podatnik kupił od wskazanego w fakturze kontrahenta towary, jednakże nie te, na jakie wskazuje faktura.

O ile pierwsza sytuacja była często przedmiotem orzecznictwa NSA i składy sędziowskie zdecydowanie opowiedziały się za brakiem możliwości obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego w takich przypadkachPor. wyroki NSA: z 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07; z 8 października 2009 r., I FSK 795/08; z 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; z 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, publ.: www.orzeczenia. nsa.gov.pl, powołane notabene w glosowanym wyroku., o tyle jest to bodaj pierwszy wyrok NSA odnoszący się do sytuacji drugiej. Problem ten był natomiast przedmiotem orzecznictwa WSAWyrok WSA w Krakowie z 19 stycznia 2005 r., I Sa/Kr 1291/03; wyrok WSA w Gdańsku z 30 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 222/07; wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2005 r., III SA/Wa 1684/04, wszystkie publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dotyczą analogicznego przepisu z poprzedniego rozporządzenia., które do tej pory prezentowały linię odmienną od tej przyjętej przez glosowany wyrok NSA.

W przedmiotowym stanie faktycznym podatnik przedstawił 17 faktur dokumentujących zakup przez niego oleju napędowego. Organ podatkowy zakwestionował te faktury, wskazując, że w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży był nie olej napędowy, ale olej opałowy, który jest obciążony inną stawką podatku akcyzowego, przez co podstawa dla podatku VAT jest niższa, a co za tym idzie – kwota podatku VAT wpłacana do organu podatkowego również jest niższa. W związku z tym organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność, że przedmiotem transakcji był olej opałowy, a nie napędowy, kolejne organy, jak i WSA i NSA uznały za wystarczająco dowiedzioną, a kontrowersje dotyczyły głównie interpretacji wspomnianego wyżej przepisu.

Uwzględniając powyższe, zauważyć należy, że zaszła sytuacja, w której faktura dokumentowała sprzedaż, ale inną niż wskazana na fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny musiał więc rozstrzygnąć zagadnienie, czy w takiej sytuacji uznać, że faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana (sprzedaż oleju napędowego), czy też uznać, że faktura dokumentuje rzeczywistą czynność, a jedynie przedmiot obrotu był inny niż wskazany w fakturze.

Rozstrzygając tę kwestię, WSAWyrok WSA z 24 września 2009 r., VIII SA/Wa 245/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl uznał, że: „Bez znaczenia jest w istocie, jaki olej (opałowy czy napędowy) był sprzedawany przez D. K., gdyż rzeczywiście sprzedaż oleju miała miejsce i nawet gdyby przedmiotem sprzedaży, wbrew treści faktur, rzeczywiście był olej opałowy, a nie napędowy, to i tak przy właściwej interpretacji przepisów prawa – w szczególności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT – w szczególności art. 2, 5 i 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”.

Powołując się na wykładnię językową powołanego przepisu, który stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, WSA stwierdził, że ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. W przypadku odmiennej interpretacji, jaką przedstawiły organy podatkowe, doszłoby do sprzecznych z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wniosków, że każda, nawet pozbawiona jakiegokolwiek elementu zawinienia, rozbieżność między zastosowaną w fakturze nazwą towaru, a nawet różnice pomiędzy ilością rzeczywiście nabytą a zafakturowaną, pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 u.p.t.u. Zdaniem Sądu taka interpretacja omawianego przepisu stanowiłaby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą aktu podustawowego, sprzeczną z przepisami ustawowymi zawartymi w art. 86 i art. 88 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny jednocześnie wskazał, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdyby przedmiotowe faktury dokumentowały obrót między zbywcą i nabywcą, który w rzeczywistości w ogóle nie miałby miejsca –- tak jak w przypadku tzw. „faktur pustych”.

Zgodnie z tym wyrokiem tylko w pierwszym z wymienionych na wstępie przypadków zastosowanie znalazłby omawiany przepis.

Naczelny Sąd Administracyjny w glosowanym wyroku, będącym rozpoznaniem kasacji od powyższego wyroku WSA, przyjął całkowicie przeciwstawne stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny, przywołując swoje wcześniejsze orzeczenia, przytoczył pogląd, że „faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury”. Jednakże w przeciwieństwie do przytaczanych orzeczeń, gdzie konstatacja ta odnosiła się do sytuacji, w której występowała wada po stronie kontrahenta (kontrahent nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur), w tym przypadku NSA wyraźnie odniósł tę interpretację do faktur opisujących rzeczywistą transakcję między dwoma podmiotami, ale wskazującymi towar inny niż ten, który rzeczywiście był przedmiotem transakcji. Skoro czynność w postaci sprzedaży określonego towaru nie powstała, to nie powstał też odpowiedni obowiązek podatkowy na poprzednim etapie obrotu. Pozwolenie na odliczenie podatku naliczonego w tej sytuacji byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT oraz naruszałoby neutralność tego podatku.

W podsumowaniu warto docenić przełomowość tego orzeczenia. Dotąd w orzeczeniach WSA przeważał pogląd, że zgodnie z omawianym przepisem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można jedynie zakwestionować w razie wady podmiotowej, polegającej na braku transakcji z danym kontrahentem. Interpretacja taka bezpodstawnie zawężała oddziaływanie przepisu, wyłączając z jego zastosowania przypadki, kiedy transakcja nastąpiła, ale jej przedmiotem był inny towar niż wykazany na fakturze. Z literalnego brzmienia wynika bowiem, że wadliwymi fakturami w tym przypadku są faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Skoro faktura jest wystawiona na okoliczność sprzedaży oleju napędowego, a rzeczywiście sprzedany towar to olej opałowy, należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży oleju napędowego nie miała miejsca. Sprzedaż natomiast oleju opałowego stanowi całkowicie odrębną transakcję, która z kolei nie została w fakturach wykazana.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia także wykładnia celowościowa – w tym  przypadku olej napędowy i olej opałowy są obciążone odmienną wysokością zobowiązania podatkowego, więc fakt wystawienia faktury na sprzedaż jednego towaru zamiast drugiego ma znaczące konsekwencje w wymiarze podatku. Pozwolenie na odliczenie podatku naliczonego w tej sytuacji sankcjonowałoby omijanie prawa i zachęcanie do sporządzania fałszywych faktur.

Ustawodawca nie bez powodu przeniósł ten przepis do ustawy – czyli aktu prawnego wyższego rzędu. Celem ustanowienia tego przepisu jest głównie zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami, poprzez przerzucenie na podatnika konieczności rzetelnej weryfikacji kontrahentów dostarczających mu towar. Stanowisko prezentowane dotąd przez WSA było wbrew intencji ustawodawcy, gdyż zgodnie z nim podatnik może od każdego kupować paliwo niewiadomego pochodzenia, często niezawierające akcyzy. Tworzy to furtkę dla grup przestępczych, które mogą dzięki temu znajdywać nabywców dla tańszego paliwa bez zapłaconej akcyzy.

W przedmiotowej sprawie WSA po zwrocie sprawy przez NSA do ponownego rozpatrzenia zaaprobował całość argumentacji NSA i oddalił skargę podatnikaWyrok z 21 czerwca 2011 r., VIII SA/Wa 119/11, www.orzeczenia-gorzow.info. Uznać więc można, że glosowane orzeczenie NSA może całkowicie zmienić dotychczasową linię orzeczniczą w omawianym zakresie.