Żądanie strony winno być oceniane i rozpatrywane przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było ustalenie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., według stawki 75%, w kwocie 65 227 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86 969 zł i w konsekwencji tego odmowa podatnikowi stwierdzenia nieważności orzeczonej w tym przedmiocie decyzji.

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, podatnik wskazał, że przychody z działań o charakterze przestępczym nie mogą być opodatkowane, ponieważ Skarb Państwa nie może czerpać korzyści z działalności sprzecznej z prawem.

W ocenie organów skarbowych orzekających w tej sprawie odstąpienie od opodatkowania przychodów z działalności przestępczej następuje w sytuacji udowodnienia działalności przestępczej i skazania podatnika przez sąd. Teza ta jest zgodna z kierunkiem orzecznictwa sądowego akcentującego, że pochodzenia środków finansowych z przestępstwa nie można domniemywać, ale powinno ono zostać stwierdzone w postępowaniu karnym, zakończonym wydaniem prawomocnego wyroku.

Z tego względu brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nieważności decyzji.

Wyrokiem z 1 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu zakres żądania strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę. Powyższa reguła, mająca swe prawne unormowanie w art. 121 Ordynacji podatkowej, winna być przestrzegana w szczególności, gdy skarżący działa sam, bez profesjonalnej pomocy prawnej (por. wyrok NSA z 17 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/02, niepubl.). Sąd pierwszej instancji zwrócił w związku z tym uwagę, że zarówno w postępowaniu podatkowym głównym, jak i w postępowaniach nadzwyczajnych,  pierwszym ich stadium jest stadium wstępne, mające na celu zbadanie dopuszczalności wszczęcia postępowania w określonej sprawie. W jego ramach organ dokonuje kwalifikacji prawnej pisma procesowego strony pod kątem podstaw do uruchomienia właściwego trybu postępowania.

W rozpatrywanej sprawie podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w sprawie ustalenia ww. podatku za 2002 r. Podatnik nie wskazał jednak żadnej z wad decyzji. Oświadczył tylko, że opodatkowane dochody pochodzą z przestępstw – wskazał więc okoliczność faktyczną. Jak stwierdził zaś organ m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, fakt ten nie został ujawniony w trakcie postępowania zwyczajnego i nie był znany organowi w dacie wydania decyzji w tym postępowaniu. Oznacza to, że podniesione przez podatnika okoliczności w zakresie poczynionych w postępowaniu głównym ustaleń faktycznych należało ocenić w aspekcie przesłanek do wznowienia postępowania, a zwłaszcza art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ błędnie zakwalifikował nową okoliczność podaną przez skarżącego, badając ją jako ewentualną przesłankę nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czyli przesłankę rażącego naruszenia prawa, mimo że podatnik nie powoływał się na nią we wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r., sygn. II OSK 586/10, oddalił skargę.

Rozpatrując skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, NSA stwierdził między innymi, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 O.p., poprzez wadliwe rozpoznanie i zakwalifikowanie żądania skarżącego. W ocenie NSA trafnie WSA przyjął, że zakres żądania strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem pisma, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę.

Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w sprawie ustalenia ww. podatku za 2002 r., jednakże nie wskazał żadnej z wad decyzji Dyrektora IS z 23 października 2009 r. Oświadczył tylko, że opodatkowane dochody pochodzą z przestępstw – wskazał więc nową, dotychczas nieanalizowaną przez organy podatkowe okoliczność faktyczną w sprawie.

Wyżej wymieniony fakt nie został przez podatnika ujawniony w toku postępowania zwyczajnego i nie był znany organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji z 23 października 2009 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności w sprawie, można stwierdzić, że prawidłowo WSA w Kielcach wywiódł wniosek, że podniesione przez podatnika okoliczności w zakresie poczynionych w postępowaniu głównym ustaleń faktycznych należało ocenić w aspekcie przesłanek do wznowienia postępowania, a zwłaszcza art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można odmówić słuszności ocenie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja dotknięta była wadą niekonsekwencji. W jej uzasadnieniu Dyrektor IS zawarł bowiem pogląd, że fakty powołane przez skarżącego stanowiłyby o rażącym naruszeniu prawa, gdyby były potwierdzone wyrokiem sądowym, jednocześnie jednak organ oddalił wniosek dowodowy strony, mogący służyć potwierdzeniu popełnienia przez nią przestępstwa.

Ograniczone treściowo przez art. 168 § 2 O.p. do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania, przedmiotu formułowanych wniosków etc. W związku z tym wstępna ocena pism podatników nie może być jedynie oparta na analizie formalnej, ale musi także obejmować minimalne badanie merytoryczne, które pozwoli na określenie charakteru danego pisma.

W ocenie NSA ww. wstępne badanie pisma podatnika zostało wadliwie przeprowadzone przez Dyrektora IS, co trafnie ocenił WSA w Kielcach w zaskarżonym wyroku.

Uwzględniając bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, NSA oddalił ją na mocy art. 184 p.p.s.a.

Gdy brak jest podstaw do wydania decyzji o odmowie udostępnienia informacji publicznej, to postępowanie w przedmiocie wydania takiej decyzji jest bezprzedmiotowe

Wyrokiem z 30 września 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 948/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. K., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z (...) kwietnia 2010 r. nr (...) w części umarzającej postępowanie pierwszej instancji w przedmiocie dostępu do informacji publicznej.

Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 4 lutego 2010 r. R. K. zwrócił się do burmistrza miasta Sochaczewa z wnioskiem o udostępnienie informacji publicznej o majątku publicznym jednostki samorządu terytorialnego gminy i miasta Sochaczew w zakresie własności wszystkich nieruchomości, z wyłączeniem nieruchomości drogowych, których właścicielem jest gmina i miasto Sochaczew.

Burmistrz miasta Sochaczewa decyzją z (...) marca 2010 r. nr (...) orzekł o odmowie udostępnienia informacji publicznej w zakresie określonym przez wnioskodawcę oraz o udostępnieniu w zakresie, jakim dysponuje gmina i miasto Sochaczew.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że gmina i miasto Sochaczew nie prowadzi odrębnej ewidencji gruntów i budynków. Korzysta z bazy udostępnianej i aktualizowanej przez powiat sochaczewski (bez prawa wydawania odpisów osobom trzecim). Zgodnie zaś z kompetencjami organem właściwym do wydawania takich danych z ewidencji gruntów jest Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Sochaczewie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska burmistrza miasta Sochaczewa, że organem właściwym do wydawania żądanych przez stronę danych z ewidencji gruntów jest Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Sochaczewie. Podkreślił, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż burmistrz miasta Sochaczewa nie posiada danych o nieruchomościach gruntowych, których właścicielem jest gmina.

Jednocześnie zaznaczył, że organ wyższego stopnia nie jest władny nakazać burmistrzowi miasta Sochaczewa udzielenia informacji, które znajdują się w jego posiadaniu, gdyż zobowiązanie podmiotów będących w posiadaniu informacji publicznej do jej udostępnienia wynika bezpośrednio z art. 4 ust. 3 ustawy o dostępie do informacji publicznej. Samo udostępnienie informacji jest zaś czynnością materialno-techniczną. Oznacza to, że w sytuacji nieuzasadnionej odmowy udzielenia informacji publicznej i braku przesłanek do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. organ wyższego stopnia musi uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie pierwszej instancji w sprawie odmowy udostępnienia żądanej informacji (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.).

Powyższe oznacza, że wyeliminowanie z obrotu decyzji burmistrza miasta Sochaczewa powoduje, iż w dalszym ciągu aktualny pozostaje do załatwienia wniosek strony o udzielenie informacji publicznej w żądanym zakresie i żądanej formie.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. K. wniósł o jej uchylenie w części umarzającej postępowanie pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 105 k.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję w części umarzającej postępowanie pierwszej instancji, stwierdził, że skoro wnioskodawca żąda rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, to postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy nie mógł zatem umorzyć postępowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew twierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, umorzenie postępowania pierwszej instancji oznaczałoby definitywne zakończenie postępowania administracyjnego zainicjowanego wnioskiem z dnia 4 lutego 2010 r.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z 30 marca 2011 r., sygn. I OSK 2116/10, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej. Stwierdził, że ustawa z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. nr 112, poz. 1198 z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”, określa prawo do informacji w takim zakresie, w jakim dotyczy organów władzy publicznej i innych podmiotów zobowiązanych do udostępniania posiadanych informacji publicznych. Ustawa ta reguluje zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy jej stosowania, procedurę i tryb. W ograniczonym zakresie ustawa odsyła do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy k.p.a. stosuje się w sprawach udostępnienia informacji publicznej jedynie w zakresie wydawanych decyzji, o których mowa w art. 16 ustawy (odmowa udostępnienia informacji publicznej – art. 5 ustawy – oraz umorzenie postępowania o udostępnienie informacji w przypadku określonym w art. 14 ust. 2). Skoro więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie uznało, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania przez burmistrza miasta Sochaczewa decyzji o odmowie udostępnienia informacji publicznej w zakresie objętej wnioskiem skarżącego, to postępowanie w przedmiocie wydania takiej decyzji stało się bezprzedmiotowe (art. 105 § 1 k.p.a.). Z tego względu organ odwoławczy, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie – to jest w zakresie wydania decyzji odmawiającej udostępnienia informacji publicznej.

Samo udostępnienie informacji nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, a jedynie dokonania czynności materialno-technicznej.

Z tych względów, uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu wyroku Sądu Wojewódzkiego.

W przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy

Wnioskiem z 8 września 2008 r. zainteresowany J. M. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytanie, czy nabycie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska zainteresowany przedstawił między innymi następującą argumentację.

W przypadku likwidacji spółki jawnej zasady opodatkowania określa art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy on jednak wyłącznie działalności gospodarczej. Oznacza to, że nabycie udziałów spółki z o.o. w wyniku likwidacji spółki jawnej będącej dotychczas wspólnikiem spółki z o.o. nie spowoduje skutków podatkowych. Na gruncie podatku dochodowego nie dojdzie bowiem do powstania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w spółce z o.o. powstał u niego i pozostałych wspólników spółki jawnej w momencie przystąpienia spółki jawnej jako wspólnika do spółki z o.o. Co prawda był to przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak wartość udziałów była już raz przychodem podatkowym. Przyjęcie, że w momencie likwidacji spółki jawnej powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o., oznaczałoby, iż nabycie tych samych udziałów staje się dla celów podatkowych dwa razy przychodem (są dwa razy nabywane – raz w momencie objęcia przez spółkę jawną i ponownie w chwili jej likwidacji) i dwukrotnie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Minister Finansów w dniu 27 listopada 2008 r. wydał interpretację, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 306/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.), oddalił skargę J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Według Sądu organ prawidłowo ocenił, że w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego, zwrot ten stanowi zaś dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych tym przepisem.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości.

W wyroku z 8 marca 2011 r., sygn. II FSK 1862/09, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Złożenie wniosku o interpretację podatkową wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego. Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawione do dokonania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z treści art. 14c O.p. wynika, że dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji co do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku hipotetycznym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego.

Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ, zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 ust. 4a u.p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie pytanie skierowane do organu administracji wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczyło skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nabycia przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, której wspólnikiem jest ta osoba fizyczna, będącej dotychczasowym współudziałowcem sp. z o.o., przy czym w gronie innych współudziałowców sp. z o.o. pozostaje ta sama osoba fizyczna. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący argumentował m.in., że przychód z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w spółce z o.o. powstał u niego w chwili przystąpienia spółki jawnej jako wspólnika do spółki z o.o. Był to przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wartość udziałów była już raz przychodem podatkowym. W ocenie skarżącego przyjęcie, że w momencie likwidacji spółki jawnej powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o., oznaczałoby, iż nabycie tych samych udziałów staje się dla celów podatkowych dwa razy przychodem i dwukrotnie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Tym zagadnieniem miał obowiązek zająć się organ podatkowy, wydając objętą skargą interpretację indywidualną, gdyż skuteczne złożenie wniosku o wydanie interpretacji rodziło obowiązek organu dokonania oceny prezentowanego we wniosku poglądu wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w toku sądowej kontroli interpretacji Sąd miał obowiązek zbadać legalność stanowiska organu w niej wyrażonego, stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten zakłada, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi.

O ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację, składającej się na treść tej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył normy zawarte w art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd bowiem nie dokonał kontroli interpretacji z punktu widzenia postawionego we wniosku o jej udzielenie pytania oraz stanu faktycznego. Wyrok Sądu wskazuje, że ten badał prawidłowość wypowiedzi organu podatkowego w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych likwidacji spółki jawnej. Tymczasem w granicach sprawy sądowadministracyjnej powstałej na skutek wniesienia skargi na interpretację Ministra Finansów z 27 listopada 2008 r. mieściło się zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji zagadnienie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nabycia przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, której wspólnikiem jest ta osoba fizyczna, będącej dotychczasowym współudziałowcem sp. z o.o., przy czym w gronie innych współudziałowców sp. z o.o. pozostaje ta sama osoba fizyczna. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do tego problemu. Świadczy to o tym, że Sąd ten nie przeprowadził procesu sądowej kontroli legalności objętej skargą interpretacji w sposób kompletny i rzetelny oraz umożliwiający dokonanie merytorycznej oceny tego procesu przez sąd kasacyjny.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.