Właściwość organu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji

Wnioskiem z 23 czerwca 2014 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 264 § 1–3 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), wystąpił o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniającej:

Czy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) w sposób wyłączny określa właściwość organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach, oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego?

Uzasadniając wniosek, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, iż sprawy związane z egzekucją należności pieniężnych prowadzonych przez organ gminy, o którym mowa w art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) (dalej: u.p.e.a.), nastręczają trudności w zakresie określenia właściwości tego organu jako organu egzekucyjnego, w sytuacji gdy miejsce zamieszkania lub siedziba zobowiązanego umiejscowione są poza obszarem oddziaływania terytorialnego danej gminy. Podobne trudności występują, kiedy organ gminy o statusie miasta wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego przed wszczęciem egzekucji stwierdzi, że majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie jego działania, ustalonego wprzód na podstawie miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego.

Powstaje zatem wątpliwość, czy zgodnie z regułami określonymi w art. 22 § 2 i 3 u.p.e.a. organ ten w omawianej sytuacji traci swoją właściwość miejscową i w związku z tym zobowiązany jest przekazać sprawę organowi właściwemu, przy czym nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie organu egzekucyjnego właściwego do przeprowadzenia egzekucji w takim przypadku. Zrodziło to pytanie, czy organem tym może być organ innej gminy o statusie miasta wymienionej w załączniku do ustawy z 24 listopada 1995 r. lub gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego uprawniony do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych w stosunku do organu gminy, który pierwotnie ustalił (określił) egzekwowaną należność pieniężną, na obszarze której zamieszkuje zobowiązany lub też tam znajduje się jego majątek bądź jego większa część, czy też właściwy może będzie naczelnik urzędu skarbowego miejsca zamieszkania, siedziby zobowiązanego albo miejsca położenia jego majątku.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyjaśniając przedstawione wątpliwości, zważył między innymi, co następuje.

Z zestawienia treści art. 19 § 2 i art. 22 § 2 i 3 u.p.e.a. wynika, że organy wykonawcze gminy o statusie miasta oraz Prezydent miasta stołecznego Warszawy są organem egzekucyjnym właściwym rzeczowo i miejscowo w zakresie egzekucji należności pieniężnych ustalonych lub stwierdzonych przez organ tej jednostki samorządu terytorialnego tylko w takich sytuacjach, gdy zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę na terenie oddziaływania tej gminy bądź też na jej terenie położony jest majątek zobowiązanego w znacznej części. Przy czym organ gminy jest organem egzekucyjnym tylko w takiej sytuacji, gdy jest jednocześnie wierzycielem. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązany zamieszkuje lub ma swą siedzibę na terenie innej gminy, w tym również takiej, która posiada status miasta, organem egzekucyjnym jest zawsze właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Za tym wnioskiem przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym o kompetencji ogólnej. Nie tylko zakres jego uprawnień jest najszerszy. Jednocześnie jego kompetencje doznają ograniczenia tylko w wypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę.

Po drugie, naczelnik urzędu skarbowego jest również organem egzekucyjnym właściwym rzeczowo do egzekucji należności pieniężnych, które określa lub ustala organ wykonawczy gminy nieposiadającej statusu miasta. Nie ma więc przeszkód, aby prowadził egzekucję świadczeń pieniężnych należnych gminom o statusie miast.

Z tych powodów, na podstawie art. 264 § 1 p.p.s.a. oraz art. 264 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 5/14 z 8 grudnia 2014 r. następującej treści: „W egzekucji administracyjnej należności pieniężnych art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) nie określa w sposób wyłączny właściwości organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego. Na podstawie art. 19 w związku z art. 22 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych określonych w art. 19 § 2 powyższej ustawy właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, o ile zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę, bądź też znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część znajduje się na terenie działania innej gminy niż ta jednostka samorządu terytorialnego, która ustaliła lub określiła dochodzoną należność”.

Odliczenie od podatku nakładów na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych

Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11, w sprawie ze skargi A. G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)”.

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny zważył między innymi, co następuje.

Potwierdzeniem konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz.U. z 2013 r. poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Motywy uzasadnienia tej nowelizacji przedstawione w uzasadnieniu projektu grupy posłów (druk nr 1611, Sejm RP VII kadencji) jednoznacznie wskazują na konieczność wyeliminowania rozbieżnej interpretacji obowiązujących przepisów. Wyjaśniono, że brak pewności obrotu prawnego, uzależnienie od wyroków sądów oraz interpretacji organów administracji podatkowej podejścia do opodatkowania sprzedaży nabytych w drodze spadku udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych wpływa niekorzystnie na postrzeganie przez inwestorów tego rodzaju kategorii inwestycji. Podkreślono również, że w omawianym kontekście obowiązujące przed nowelizacją przepisy podatkowe w nieuzasadniony sposób preferują lokaty bankowe, w wyniku których zakończenia lub zerwania przez spadkobiercę nie dochodzi do obowiązku zapłaty podatku od całej wartości lokaty, a jedynie od naliczonych odsetek. Dodatkowo można również wskazać brak jednolitego podejścia w odniesieniu do dziedziczonych obligacji, gdzie podatek dochodowy płacony jest od całej wartości obligacji w przypadku ich sprzedaży przez spadkobiercę przed terminem wykupu, natomiast w przypadku gdy spadkobierca zatrzyma obligacje do terminu wykupu, wówczas podatek zapłaci wyłącznie od kwoty naliczonego dyskonta lub odsetek. Wyjaśniono również, że proponowana nowelizacja ma na celu zapewnienie sukcesji kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkobiercę (uczestnika funduszu inwestycyjnego lub akcjonariusza) na nabycie jednostek uczestnictwa lub papierów wartościowych w przypadku ich dziedziczenia.

Przyjmując, że wprowadzone rozwiązanie doprowadziło ostatecznie do ujednolicenia zasad opodatkowania dla tej grupy podatników, należało uznać, iż stanowiło jedynie doprecyzowanie wcześniej obowiązujących przepisów. Odmienna interpretacja charakteru tej zmiany, prowadząca z kolei do zróżnicowania znajdujących się w tej samej sytuacji podatników tylko z tego powodu, że odkupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2014 r., czy też po tym dniu, prowadziłaby wprost do naruszenia zasady wyrażonej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z omówionych wcześniej powodów odnoszących się do zasad wykładni przepisów prawa podatkowego tego rodzaju wykładnia nie mogła zostać zaakceptowana. W kontekście zaprezentowanej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zmianę polegającą na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należało uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne. W zakresie, w jakim należało uznać wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz, zmiana ta nie miała charakteru prawotwórczego. Norma ta była bowiem, jak wykazano, zawarta w treści przepisów obowiązujących przed tą zmianą. Zatem nowelizacja od 1 stycznia 2014 r. przez dodanie dodatkowej jednostki redakcyjnej w art. 22 stanowiła w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie doprecyzowanie istniejących przed tą zmianą zasad opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, eliminując tym samym możliwe na tym tle wątpliwości, będące wynikiem przyjęcia różnej wykładni wskazanych przepisów, stanowiących od 1 marca 2002 r. podstawę opodatkowania dochodu z tego tytułu. Opisany charakter zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2014 r. potwierdza jednoznacznie treść uzasadnienia projektu poselskiego, wskazującego potrzebę wyeliminowania w wyniku zaprojektowanej zmiany (dodanie art. 22 ust. 1m) istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Nie każda zatem zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz tak jak w rozpoznawanym przypadku nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, wyd. LEX 2013, s. 163–177).

Podsumowując. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale o sygn. II FPS 3/14 z 17 listopada 2014 r., że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Skutki podatkowe zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie, w którym podała, że po zmarłym w dniu 3 grudnia 2010 r. synu nabyła w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Potwierdzenie nabycia spadku nastąpiło 9 lutego 2011 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. W dniu 16 czerwca 2011 r. nastąpiło przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, które skarżąca zamierza przekazać za opiekę w drodze umowy dożywocia synowi kuzynki. Zapytała w związku z tym, w jakiej wysokości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), należy uiścić podatek w sytuacji przedstawionej we wniosku. Zdaniem skarżącej zgodnie z tymi przepisami powinna ona zapłacić podatek w wysokości 2%. Uzasadniając własne stanowisko, powołała się na artykuł prasowy, w którym jego autor stwierdził, że przekazanie mieszkania za dożywotnią opiekę nie jest źródłem przychodów – umowa dożywocia nie jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a więc nie można również stosować art. 19 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zbycie na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego przed upływem pięcioletniego terminu będzie stanowić dla skarżącej źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który uznał, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co miałoby skutkować tym, iż jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. – wartość rynkową zbywanej nieruchomości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego (pomimo co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym), wobec tego, że nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania), ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy.

Wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok WSA w Szczecinie, wnosząc o rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r., uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa materialnego, a dotyczące tego, czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył między innymi, co następuje.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy o dożywocie należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo określono przedmiot opodatkowania, wskazując umowę dożywocia jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz – co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy – podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, „Przegląd Podatkowy” 2014, nr 8, s. 19–23).

Odnosząc się zatem w konkluzji do pytania przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Uwzględniając zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o sygn. II FPS z 17 listopada 2014 r. o treści wyżej podanej.