Poniesione przez aplikantów wydatki jako koszty uzyskania przychodów

T eza glosowanego wyroku brzmi:

W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

Wprowadzenie

Powyższy pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 marca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2577/12).

Stan faktyczny będący przedmiotem sprawy był nieskomplikowany i przedstawiał się następująco.

W latach 2007–2011 aplikantka adwokacka odbyła aplikację, którą zakończyła pozytywnym wynikiem egzaminu. W sierpniu 2011 r. została wpisana na listę adwokatów, po czym rozpoczęła samodzielną działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. W czasie odbywania aplikacji ponosiła różnego rodzaju opłaty, m.in.:

• opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację;
• miesięczne opłaty za I rok aplikacji;
• składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki;
• opłatę za egzamin adwokacki;
• opłatę za wpis na listę adwokatów.

We wniosku o wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawarto następujące pytanie: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności.

Wnioskodawczyni, uzasadniając swoje stanowisko, stwierdziła, że uzyskanie uprawnień do zawodu jest zatem warunkiem koniecznym do podjęcia przez aplikantkę działalności w formie kancelarii adwokackiej, a wszelkie uzyskane w ramach tej działalności przychody są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami. Wskutek tego wydatki poniesione w celu podwyższenia kwalifikacji zawodowych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedstawione stanowisko nie zostało zaakceptowane przez organ podatkowy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd, rozpoznając sprawę, podzielił stanowisko organu i oddalił skargę aplikantki. Wskazał przy tym, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Należy ją stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów, w momencie gdy nie ma przeciwwskazań z art. 23 u.p.d.o.f. bądź z innych ustaw szczególnych. Zdaniem Sądu omawiany przepis powinien być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f., w którym wymienione są źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów powiązane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła, pomniejszają one ten przychód. Ponadto do kategorii kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również sam fakt, że określony koszt nie został wymieniony w tym przepisie, nie stwarza domniemania, iż można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Sąd dokonał wykładni wyrażenia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, uznając, że oznacza to świadome, zamierzone, przemyślane i logiczne działanie podatnika, który ma na celu osiągnięcie przychodu. Wyrażenie to nie odwołuje się do skutku określonego działania. Podatnik może odliczyć wszelkie wydatki, pod warunkiem wykazania, że świadomie poniósł określony wydatek, który to wydatek ma bezpośredni związek z działalnością lub wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Każdorazowo należy badać związek wydatku z konkretnym źródłem przychodu oraz to, czy pozostaje on w związku z działalnością przedsiębiorstwa, a ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku.

Sąd uznał także, że wiedza uzyskana podczas kilku lat aplikacji może być spożytkowana także poza kancelarią adwokacką. Z kolei jej uzyskanie podnosi ogólny poziom wykształcenia prawniczego, przez co zwiększa atrakcyjność takiej osoby na rynku zatrudnienia.

Co istotne, Sąd przychylił się do argumentu organu podatkowego i za nim wskazał, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności nie mają związku z późniejszym uzyskiwaniem przychodów z działalności kancelarii. Kosztem uzyskania przychodu muszą być wydatki mające przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Gdyby uznać, że jest inaczej, równie dobrze można by uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki na studia prawnicze, poprzedzające aplikację adwokacką. Takie rozumienie pozostawałoby natomiast w sprzeczności z charakterem związku przyczynowego (bezpośredniość) oraz jego wyłącznym celem (osiąganie przychodów bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Glosa

Analizując uzasadnienie komentowanego rozstrzygnięcia, nie sposób zgodzić się z proponowanym przez Sąd podejściem do przedstawionego problemu. Orzecznictwo jest tutaj niejednolite i z tych też względów warto przedstawić powody krytycznej oceny poglądów Sądu.

Argumentacja przedstawiona przez Sąd wydaje się być oderwana od realiów gospodarczych, zasad doświadczenia życiowego, jak i stanowi rozszerzającą i nieuprawnioną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., godząc tym samym w słuszne interesy podatników.

Prawodawca na gruncie u.p.d.o.f. wprowadził definicję kosztów uzyskania przychodów, którą zawarł w ramach regulacji art. 22 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na tej podstawie zarówno w orzecznictwie Zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r., II FSK 1322/11., jak i doktrynie A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, wyd. 2, s. 612. prawa podatkowego wyróżnia się elementy, których identyfikacja przy konkretnym wydatku jest niezbędna dla możliwości uznania go za podatkowy koszt działalności podatnika. Mianowicie kosztem uzyskania przychodów może być tylko taki wydatek, w odniesieniu do którego (kumulatywnie) występują następujące przesłanki:

• został faktycznie poniesiony;
• celem jego poniesienia było uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła;
• istnieje związek przyczynowo-skutkowy wydatku ze źródłem jego przychodu;
• wydatek został właściwie udokumentowany.  

W sytuacji, w której łącznie występują wszystkie ze wskazanych elementów, nie istnieje podstawa do kwestionowania kosztowego charakteru poniesionego wydatku. Jeśli jednak nie można wyróżnić choćby jednego z nich, taka kwalifikacja prawnopodatkowa nie jest już uprawniona, co automatycznie powoduje brak możliwości pomniejszenia o wartość danego wydatku podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie faktycznym sprawy zawisłej przed Sądem nie było przedmiotem sporu, że wydatki na aplikację adwokacką zostały udokumentowane. Pewne było również ich realne i definitywne poniesienie. Sąd przyznał również, że prawodawca nie wymienia ich w ramach katalogu z art. 23 u.p.d.o.f., choć sam brak ujęcia danego wydatku w ramach  tego wyliczenia nie stwarza domniemania, zgodnie z którym z mocy samego prawa taki wydatek jest uznawany za koszt podatkowy Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2013 r., II FSK 2968/11..

Odmawiając możliwości ujęcia poniesionych opłat na aplikację w kosztach podatkowych, Sąd skupił się w głównej mierze na negowaniu związku przyczynowo-skutkowego takich wydatków z rozpoczętą (już po uzyskaniu uprawnień adwokata) działalnością gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej.

Bez cienia wątpliwości najbardziej popularną i klasyczną drogą do uzyskania uprawnień adwokata jest odbycie aplikacji, co potwierdza samo brzmienie regulacji art. 65 Prawa o adwokaturze Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 r. nr 146, poz. 1188 ze zm.), dalej: Prawo o adwokaturze..

Z powyższego wynika, że elementem sine qua non uzyskania statusu adwokata (pomijając wyjątki, o których mowa w art. 66) jest właśnie odbycie aplikacji i pozytywne złożenie egzaminu adwokackiego. A contrario bez wypełnienia tych wprost określonych przesłanek nie jest możliwe posługiwanie się tytułem adwokata, jak i prowadzenie kancelarii adwokackiej – tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie.

W myśl art. 76 ust. 1 Prawa o adwokaturze celem aplikacji adwokackiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu adwokata, w szczególności wykształcenie umiejętności z zakresu zastępstwa procesowego, sporządzania pism, umów i opinii oraz przyswojenie zasad wykonywania zawodu. Odbywanie aplikacji – także egzamin wstępny i egzamin końcowy – jest odpłatne Art. 75d, art. 76b ust. 1, art. 78b ust. 1 Prawa o adwokaturze, czego oczywiście nie kwestionował Sąd w ramach glosowanego orzeczenia.

Na tej podstawie wprost można wnioskować, że do uzyskania uprawnień zawodowych adwokata niezbędne jest, co do zasady, ukończenie odpłatnej aplikacji i złożenie odpłatnego egzaminu adwokackiego. Cykl szkoleń i egzaminów ma natomiast na celu specjalistyczne przygotowanie aplikantów do wykonywania zawodu adwokata. Dopiero po zakończeniu procesu zdobywania wiedzy istnieje możliwość posługiwania się tytułem zawodowym i prowadzenia kancelarii adwokackiej.

Sąd, uzasadniając wyrok, wydaje się po części zapominać o tych kluczowych – dla oceny niniejszej sprawy przez pryzmat art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – okolicznościach, w części zupełnie deprecjonując ich znaczenie. Wskazuje się, że nie sposób przyjąć, iż wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu wielu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Niektóre elementy edukacyjne mogą być bowiem wykorzystane poza kancelarią adwokacką, co świadczy, że w trakcie aplikacji dochodzi do podniesienia poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności.

Oczywiście każde szkolenie podnosi ogólny poziom wiedzy w konkretnej dziedzinie życia. Truizmem jest twierdzenie, że głównym i niezbędnym narzędziem pracy adwokata jest właśnie gruntowna i usystematyzowana wiedza prawnicza. Tak samo jak rzemieślnik nie jest w stanie pracować bez niezbędnych mu narzędzi i materiałów, adwokat również nie obejdzie się bez wiedzy, którą zdobywa właśnie w trakcie odbywania aplikacji – gruntownego, specjalistycznego szkolenia, umożliwiającego mu potwierdzenie zdobytych umiejętności złożonym egzaminem państwowym. Naturalnie i hipotetycznie adwokat  umiejętności zdobyte w trakcie odbywania aplikacji może po części wykorzystywać także do czynności wykonywanych poza kancelarią (ba, może niekiedy nawet użyje ich w życiu prywatnym – np. w kontaktach z urzędem skarbowym czy też administracyjnym), niemniej jednak z horyzontu nie można tracić pierwotnego i podstawowego celu, dla którego umiejętności te uzyskał – wykonywanie zawodu adwokata. Identycznie można byłoby czynić zarzut, że hydraulik odbywający specjalistyczne kursy zawodowe zdobyte umiejętności wykorzysta do naprawy zlewu w mieszkaniu teściowej. Niemniej jednak takie działanie nie wyklucza możliwości zaliczenia wydatków na takie szkolenia do kosztów prowadzonej przez hydraulika działalności gospodarczej.

Nie sposób także traktować aplikacji adwokackiej jako szkolenia mającego na celu podniesienie ogólnej wiedzy prawniczej, stanowiącego niejako powielenie studiów. Zauważmy, że cel szkolenia aplikantów jest mocno sprecyzowany przepisami Prawa o adwokaturze – celem aplikacji adwokackiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu adwokata Art. 76 Prawa o adwokaturze.. Prawodawca w sposób ewidentny wskazuje zatem, że aplikacja jest przygotowaniem do zawodu, działaniem specjalistycznym, zmierzającym do wystąpienia określonego rezultatu Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1602/13..

Dodatkowo potwierdza to art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze, gdzie wymienia się formy wykonywania zawodu adwokata, wskazując tam m.in. kancelarię adwokacką, zespół adwokacki i spółkę. Zatem nie powinno stwarzać wątpliwości to, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Stąd też warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest uprzednie uzyskanie tytułu adwokata Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1602/13..

Na tej podstawie uprawniony jest również wniosek, że zdobycie uprawnień zawodowych adwokata nie dotyczy sfery osobistej podatnika, a związane jest ze sferą jego działalności profesjonalnej – zawodowej. Oczywiście przyswajanie wiedzy w trakcie zdobywania uprawnień zawodowych – biorąc też pod uwagę to, że to właśnie określona wiedza jest podstawą wykonywania tego zawodu – nierozerwalnie wiąże się z konkretną osobą, która jest uczestnikiem szkolenia. Nie powoduje to jednak, że wydatki na aplikację są wydatkami na cele osobiste podatnika. Są one bezpośrednio związane z zawodem, który będzie wykonywał w przyszłości.

Kolejną okolicznością, na podstawie której Sąd negował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, był fakt ponoszenia wydatków przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W niezgodzie z tym pozostaje jednak samo brzmienie regulacji art. 22 u.p.d.o.f., gdzie prawodawca nie wyklucza możliwości rozpoznania wydatku poniesionego przed rozpoczęciem działalności – oczywiście w takim wypadku muszą zostać spełnione wszelkie przesłanki kosztu podatkowego, o których stanowi art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Ocenie w tym wypadku poddać powinniśmy przede wszystkim nieuchronną perspektywę wykorzystania umiejętności zdobytych w trakcie aplikacji do wykonywania zawodu adwokata w ramach działalności. „(…) istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była  również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty” Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2013 r., II FSK 332/11..

Jeśli wziąć pod uwagę stan faktyczny omawianej sprawy, nie ma wątpliwości, że po zakończeniu aplikacji osoba, posiadając już uprawnienia adwokata, rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych, co potwierdza wprost cel podjęcia przez nią szkolenia w formie aplikacji.

Poza powyższym wydaje się, że niekorzystna dla podatników wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prezentowana przez Sąd bazuje wyłącznie na językowej interpretacji wskazanych regulacji. Dyrektywy wykładni językowej muszą w procesie wykładni prawa podatkowego być traktowane priorytetowo, niemniej jednak nie jest to jednoznaczne z możliwością pomijania skutków osiąganych przy interpretowaniu tychże regulacji przy wykorzystaniu pozajęzykowych dyrektyw wykładni. „(…) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu” Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., II FSK 3180/13..

Interpretując omawiane przepisy – zgodnie ze stanowiskiem proponowanym przez Sąd – uzyskujemy rezultat niezgodny z wykładnią gospodarcząB. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148., której koncepcja zakłada, że podatnik działa w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niejako naturalny i niesztuczny.

Odbywanie aplikacji adwokackiej ma na celu wykorzystywanie wiedzy zdobytej w jej trakcie właśnie w celu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co dodatkowo potwierdzają fakty – rozpoczęcie świadczenia usług prawniczych przez adwokata w ramach kancelarii adwokackiej. Zatem sam cel ponoszenia wydatków ujmuje także perspektywę wykorzystywania rezultatów danej czynności w ramach działalności gospodarczej. Uzależniając w tym wypadku możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat na aplikację adwokacką od konieczności prowadzenia (w jej trakcie) pozarolniczej działalności gospodarczej, prowokujemy nienaturalne zachowania podatnika – konieczność zarejestrowania działalności gospodarczej przez aplikantów, co nie ma żadnego uzasadnienia, poza tym jest niepożądane, jeśli idzie o przepisy Prawa o adwokaturze i praktyki samorządu adwokackiego.

Na uwadze należy mieć także to, że interpretując znaczenie konkretnych przepisów, dążymy do odtworzenia zakodowanych w nich norm prawnych. Normy te zawsze osadzone są w pewnych realiach gospodarczych, społecznych i prawnych, dlatego w ramach procesu wykładni powinniśmy uwzględniać te okoliczności, osiągając w jego rezultacie normę możliwą do akceptacji. „(…) żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę  również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)” Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2013 r., II FSK 2915/11..

Właśnie na podstawie wykładni systemowej i funkcjonalnej, jak i powiązania przepisów art. 22 u.p.d.o.f. z regulacjami tyczącymi się źródeł przychodów w podatku dochodowym, uzyskujemy rezultat odmienny od proponowanego przez Sąd w glosowanym orzeczeniu. Zauważmy, że prawodawca, w określony sposób formułując przepisy u.p.d.o.f., wprowadza pewną więź funkcjonalną pomiędzy konkretnym źródłem przychodów – tu działalnością gospodarczą – a kosztami ich uzyskania.

Katalog źródeł przychodów podlega ścisłej reglamentacji. Jednym z takich źródeł – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.d.p.o.f. – jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Koszty uzyskania przychodów, które zostały wydatkowane właśnie w celu prowadzenia tej działalności, będą mogły być rozpoznane wyłącznie w odniesieniu do tego konkretnego źródła przychodów – w szczególności nie pomniejszą podstawy opodatkowania w przypadku osiągania przychodów z innych źródeł. Dlatego adwokat uzyska uprawnienie do rozpoznania opłat związanych z odbywaniem aplikacji w kosztach podatkowych wyłącznie w momencie, w którym rozpocznie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w kancelarii adwokackiej – czy też w innej formie przewidzianej przepisami Prawa o adwokaturze. A contrario kosztów takich nie rozpozna np. w sytuacji, w której po uzyskaniu uprawnień adwokata wiedzę uzyskaną w trakcie aplikacji będzie wykorzystywał wyłącznie w innych celach – np. jako prawnik (nie adwokat) zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

Takie ukształtowanie systemu podatku dochodowego stanowi bufor bezpieczeństwa i jednocześnie świadczy o spójności koncepcji opodatkowania podatkiem dochodowym. Przemawia jednocześnie za faktem możliwości uznania wydatku poniesionego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jeśli pomiędzy wydatkiem a (przyszłą) działalnością istnieje związek przyczynowo-skutkowy. „Sytuacja prawnopodatkowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu” Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 listopada 2013 r., I SA/Kr 1308/13..

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że opłaty związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, o której stanowią przepisy Prawa o adwokaturze, są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zorganizowanej w formie kancelarii adwokackiej. Bez znaczenia pozostaje w tym wypadku fakt, że zostały one poniesione jeszcze przed formalną rejestracją działalności gospodarczej, jak i przed uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Cel podejmowania określonych działań przez podatnika jest w tym wypadku na tyle sprecyzowany, że nie można mnożyć wątpliwości co do sposobu wykorzystania wiedzy uzyskanej w trakcie aplikacji do prowadzenia działalności gospodarczej. Również na tej podstawie wydatków poniesionych na szkolenie aplikantów nie można traktować jako poniesionych na cele osobiste, gdyż są one nierozerwalnie związane ze sferą zawodową danej osoby.