*„Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2013, nr 6, s.546–549.

W dniu 21 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 1/13 w składzie Izby Finansowej, rozstrzygając zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej: „Czy wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, niezależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 z późn. zm.), czy do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy?”, podjął następującą uchwałę:

Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje, prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Glosowana uchwała jest przejawem nowego – zasługującego na aprobatę – spojrzenia przez NSA na problematykę opodatkowania nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych po raz pierwszy przez pryzmat przepisów ustaw regulujących poszczególne zawody. Jest także uporządkowaniem, jakże niestabilnego do tej pory, orzecznictwa sądów administracyjnych  obu instancji. Podjęcie tej uchwały jest słuszną reakcją na istniejące w judykaturze administracyjnej istotne rozbieżności dotyczące omawianego zagadnienia. Na konieczność rozwiązania wątpliwości prawnych dotyczących kwalifikacji wynagrodzenia pełnomocników z urzędu wskazuje także brak kategorycznego rozstrzygnięcia tej kwestii przez doktrynę, która zauważając istniejący problem, podkreśla jedynie różnice zaistniałe w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych.

Wobec umacniania się dwóch skrajnie różnych stanowisk sądów administracyjnych Prezes NSA słusznie skorzystał z instrumentu służącego zapobieganiu tworzenia rozbieżności judykatury, jakim jest legitymacja do wystąpienia o podjęcie uchwały abstrakcyjnej. Istniejący w orzecznictwie dualizm oraz dynamika zmian poglądów sądów administracyjnych powodowały, że osoby świadczące te usługi, chcąc zakwalifikować otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie do jednego z ww. podanych źródeł, nie miały pewności, czy kwalifikacja ta jest dalej uważana przez organy podatkowe lub sądy za poprawną, czy też może zostać zakwestionowana i rodzić negatywne dla nich skutki.

Prawo do sądu jest jednym z podstawowych praw jednostki, a także fundamentalną gwarancją praworządności. Oznacza ono, że ograniczenie praw obywatela może nastąpić wyłącznie na podstawie orzeczenia sądu, wydanego po przeprowadzeniu sformalizowanego postępowania. W aspekcie podmiotowym gwarancja ta określa uprawnienia obywatela, którego prawa zostały naruszone, do żądania ustalenia jego sytuacji prawnej przez sąd L. Gardocki, Prawo do sądu, (w:) Prawa człowieka. Model prawny, Wrocław–Warszawa–Kraków, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wydawnictwo Polskiej Akademii Nauk 1991, s. 538.. Aby jednak gwarancja ta nie miała wyłącznie charakteru teoretycznego, zadaniem ustawodawcy jest zapewnienie jak najszerszego dostępu do sądu. W związku z tym regulacje dotyczące obowiązku ponoszenia kosztów postępowania muszą być tak skonstruowane, by nie stanowiły bariery ekonomicznej uniemożliwiającej skorzystanie z prawa do skierowania sprawy na drogę sądową. Dotyczy to także zagwarantowania w określonych przypadkach uczestnikom postępowania bezpłatnej pomocy prawnej L. Gardocki, Prawo do sądu, s. 542 (sprawa Airey 1978 6289-73 § 80).. Realizacją tego prawa jest umożliwienie korzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, której koszty są ponoszone przez Skarb Państwa.

Należy jednak mieć na uwadze, że osoby świadczące taką pomoc, w przypadku zasądzenia im wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, przy próbie zakwalifikowania go na gruncie prawa podatkowego napotykają wiele rozbieżności zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych obu instancji.

Jednym z zagadnień podatkowych, które od lat generowało rozbieżną linię orzeczniczą, była kwestia prawidłowej kwalifikacji wynagrodzenia zasądzonego za tę pomoc do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 z późn. zm.).

Do momentu podjęcia glosowanej uchwały zarówno organom podatkowym, jak i sądom administracyjnym nie udało się wypracować jednolitego stanowiska co do kwalifikacji wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu do określonej grupy przychodów, a w praktyce pojawiły się dwie koncepcje. Według pierwszej z nich takie przychody były uznawane  za przychody z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według drugiej przychody te należało kwalifikować wyłącznie jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Wagę problemu podkreśla fakt, że także doktryna nie opowiedziała się kategorycznie za sposobem kwalifikacji tego rodzaju wynagrodzenia do określonej kategorii źródeł przychodu. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że w praktyce organów podatkowych przychody otrzymane z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiścieJ. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. 14, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2013, s. 146., równocześnie podkreślając istniejący zarówno w interpretacjach izb skarbowych, jak i w orzecznictwie dualizm A. Bartosiewicz, PIT, wyd. 3 komentarza A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013, s. 198. Rozbieżność wskazuje także D. Szubielska, Radca prawny jako podatnik i płatnik. Odpowiedzialność podatkowa radcy prawnego-wspólnika spółki osobowej, (w:) Zawód radcy prawnego. Historia zawodu i zasady jego wykonywania, pod red. A. Berezy, wyd. 2 uzupełnione, Warszawa 2011, s. 134–135.

Do podjęcia glosowanej uchwały kwalifikacja przychodów pełnomocnika z urzędu następowała w oderwaniu od przepisów korporacyjnych wskazujących, w jakiej formie dana grupa zawodowa może wykonywać swój zawód. Należy jednak zwrócić uwagę, że zarówno zawód adwokata, radcy prawnego, jak też doradcy podatkowego nie może być wykonywany w dowolny sposób. Przepisy art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 r. nr 146, poz. 1188 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 ze zm.) i art. 27 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 213) regulują formy, w jakich te zawody mogą być wykonywane. Zatem adwokat może wykonywać zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której odpowiednio: wspólnikami, partnerami czy komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Z wyjątkiem pracowników naukowych i naukowo-dydaktycznych zawodu adwokata nie może wykonywać osoba pozostająca w stosunku pracy. Także wykonywanie zawodu radcy prawnego możliwe jest w kancelarii radcy prawnego, w jednej z ww. spółek oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej. Istotną różnicą w stosunku do zawodu adwokata jest dopuszczenie przez ustawodawcę do wykonywania zawodu radcy prawnego właśnie w ramach stosunku pracy. Wykonywanie zawodu doradcy podatkowego możliwe jest w ramach prowadzenia przez osobę fizyczną działalności we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej, a także na podstawie stosunku pracy.

Różnice dotyczące formy wykonywania zawodu adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego przyjęte w ustawach korporacyjnych powodują, że każda dotychczasowa próba przyjęcia przez organy podatkowe lub sądy jednolitej kwalifikacji przychodów uzyskanych w ramach świadczenia pomocy prawnej z urzędu stawała w sprzeczności z możliwością wyboru przez osoby wykonujące któryś z tych zawodów  jednej z form wskazanych w ustawie korporacyjnej. I tak uznawanie, że otrzymane przez pełnomocnika wynagrodzenie jest przychodem z działalności gospodarczej, bez jednoczesnej analizy, w jakiej formie wykonuje on zawód, jest kwalifikowaniem go jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bez względu na to, czy faktycznie taką działalność prowadzi. Podkreślenia wymaga, że wykonywanie przez pełnomocnika z urzędu obowiązku korporacyjnego w postaci świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może wpływać na jego wybór co do formy wykonywania zawodu. Profesjonalny pełnomocnik dokonał już wyboru formy, w jakiej chce wykonywać zawód, spośród możliwości wynikających z przepisów korporacyjnych. Uznanie, że świadczenie przez niego pomocy prawnej z urzędu następuje w wyniku wykonywania odrębnej działalności, stałoby w sprzeczności z przepisami umożliwiającymi fachowemu pełnomocnikowi wykonywanie zawodu tylko w ramach stosunku pracy D. Owsicka, Problematyka świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radców prawnych wykonujących zawód wyłącznie w ramach stosunku pracy, „Wrocławskie Studia Sądowe” 2003, nr 1 (6), Rok II, styczeń–marzec, Wrocław, s. 5.

W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą kwalifikacja otrzymanych przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub działalności gospodarczej ma istotne znaczenie dla obliczenia dochodu oraz strat z poszczególnych źródeł. Dzieje się tak ze względu na ścisłe i funkcjonalne przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów wyłącznie danemu źródłu przychodów. Takie przyporządkowanie powoduje, że koszty uzyskania przychodu z danego źródła mogą obniżać tylko ten przychód A. Bartosiewicz, PIT, s. 138.. Zatem uznanie, że przychody z tytułu udzielenia pomocy prawnej z urzędu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, powoduje, iż nie mogą być one uwzględnione przy obliczaniu dochodu lub strat z innych źródeł, w tym z działalności gospodarczej, pomimo że powstały w wyniku wykonania takich samych czynności, jak podejmowane w ramach tej działalności.

Trudności przy próbie kwalifikacji przychodu do danego źródła wynikają z konstrukcji art. 13 u.p.d.o.f. Ustawowa definicja działalności wykonywanej osobiście opiera się na wyliczeniu czynności kwalifikowanych jako ta działalność, bez podawania jej cech. Dodatkowo niektóre z wymienionych w art. 13 u.p.d.o.f. czynności mogą być także wykonywane na podstawie umowy o pracę lub w ramach działalności gospodarczejTamże, s. 189.. Oznacza to, że prawidłowe przyjęcie, do jakiej grupy przychodów dana czynność należy, może okazać się bardzo trudne, co niejednokrotnie w praktyce było przyczyną tworzenia rozbieżnych linii orzeczniczych. Zatem trudności przy zaliczaniu określonego przychodu do przychodów z działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej osobiście występują nie tylko w przypadku wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej z urzędu. Pomimo że ustawodawca wymienił pewne cechy działalności wykonywanej osobiście, wskazuje się, iż nie każda czynność, która ma te cechy, może być uznana za działalność wykonywaną osobiście, z uwagi na pozostałe cechy danej czynności, które decydują ostatecznie, że jest to działalność gospodarcza. Dodatkowo przy dokonywaniu kwalifikacji danego przychodu do jednego z tych źródeł należy także mieć na uwadze, czy osoba wykonująca tę czynność jest zarejestrowana jako podmiot gospodarczy, faktycznie wykonujący działalność w celach zarobkowych zawodowo we  własnym imieniu i na własny rachunek, a działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły. W takim przypadku należy uznać, że przychody osiągane z tej działalności są przychodami z działalności gospodarczejTamże, s. 213.. Nie jest to odosobniony przypadek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w celu prawidłowej kwalifikacji przychodu analizowana jest forma prawna, w jakiej czynność generująca przychód została wykonana. Otóż w piśmiennictwie podkreśla się, że czynności mieszczące się w katalogu czynności wykonywanych osobiście mogą być w niektórych przypadkach kwalifikowane także jako pochodzące ze stosunku pracy. Sytuacja taka występuje w przypadku pozostawania w stosunku pracy z podmiotem, który jednocześnie zleca wykonanie danej czynności, wypłacając przychód. W celu wyjaśnienia wątpliwości, z jakiego źródła pochodzi otrzymany przychód, konieczne jest dokonanie analizy postanowień umowy o pracę i określenie, czy czynność ta mieści się w zakresie obowiązków pracowniczychTamże, s. 191..

Należy zatem uznać, że wieloletnia rozbieżność panująca w orzecznictwie spowodowana była – obok nieuwzględniania formy, w jakiej fachowy pełnomocnik wykonuje swój zawód – konstrukcją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wagę istniejącego problemu wskazuje także skład NSA, do którego wystąpiono o podjęcie uchwały. Jak wynika z piśmiennictwa, skład, do którego kierowany jest wniosek o podjęcie uchwały, powinien być adekwatny do „rodzaju i wagi rozbieżności w orzecznictwie”M. Masternak-Kubiak, (w:) M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s. 261.. W tym przypadku zatem Prezes uznał, że do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia właściwa jest cała Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za aprobatą poglądu NSA wyrażonego w komentowanej uchwale przemawia także konieczność przerwania zaistniałej w orzecznictwie praktyki piętrzenia skrajnie różnych orzeczeń rozstrzygających to samo zagadnienie prawne, a przez to w różny sposób kreującej sytuację prawną podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji. Dokonana przez NSA wykładnia w skuteczny sposób wydaje się temu zapobiegać. Nadto wykładnia uwzględniająca wybraną przez pełnomocnika formę wykonywania zawodu zdaje się, raz na zawsze, ucinać polemikę dotyczącą uzależnienia kwalifikacji przychodu do danego źródła od trybu, w jakim doszło do ustanowienia pełnomocnika, gdyż do tej pory sądy orzekające skupiały się jedynie na kwestii, czy świadczona pomoc prawna z urzędu następuje na podstawie stosunku cywilnoprawnego, czy władczego rozstrzygnięcia sądu, jednocześnie nie znajdując jednolitego rozwiązania w tej kwestii.

Bezpośrednio po podjęciu uchwały w literaturze pojawiła się opinia krytykująca takie stanowisko NSA, zarzucająca mu „automatyzm” i uznająca je za „zbyt daleko idące”. Zdaniem autora tego poglądu pomoc prawna świadczona z urzędu jest działalnością o charakterze „nieregularnym i nieprzewidywalnym”, dlatego nie mieści się ona w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez prawników. Dzieje się tak dlatego, że brak jest tu dobrowolności i wyboru podatnika, czy chce taką pomoc świadczyćTaką opinię wyraził R. Krasnodębski w artykule A. Tarki, Tylko etatowców wyręczy sąd, „Rzeczpospolita” z 22 października 2013 r., s. C4.. Ocena rozstrzygnięć podejmowanych przez NSA na gruncie prawa podatkowego często jest bardzo trudna, gdyż – jak wskazuje się w doktrynie – „z wielu kontrowersji podatkowych nie ma dobrego wyjścia i rozstrzygający je sąd albo spotyka się z krytyką za zbyt literalne trzymanie się przepisów, albo też z taką ich wykładnią, która przypomina stanowienie prawa”M. Ciecierski, Zapłata przez niepodatnika – glosa do uchwały NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, „Monitor Podatkowy” 2008, nr 10, s. 45.. W tym przypadku glosowanej uchwale zarzucono stosowanie wykładni wykraczającej poza literalne brzmienie przepisów. Należy jednak sprzeciwić się poglądowi, że sędziowie NSA, podejmując omawianą uchwałę, kierowali się automatyzmem. Jest to nowe, jak do tej pory niespotykane w judykaturze, doktrynie czy też w praktyce spojrzenie na problem kwalifikacji tego typu przychodów. Po raz pierwszy sąd zrezygnował z próby jednolitego zakwalifikowania przychodów wszystkich pełnomocników z urzędu i rozszerzył analizę zagadnienia do występujących w przepisach korporacyjnych różnic dotyczących form wykonywania poszczególnych zawodów oraz prawa wyboru jednej z nich przez fachowego pełnomocnika. Takie spojrzenie umożliwia wykonywanie obowiązków korporacyjnych w każdej formie wybranej przez pełnomocnika świadczącego pomoc prawną z urzędu, bez konieczności jej zmiany czy też rozszerzania. Podjęta uchwała w dobitny sposób zdaje się usuwać powstałe dotychczas wątpliwości w tym zakresie.

Na marginesie należy zauważyć, że w uzasadnieniu uchwały NSA wskazał jednolite stanowisko judykatury administracyjnej dotyczące kwalifikacji od strony podmiotowej pomocy prawnej świadczonej z urzędu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, iż „(...) w orzecznictwie z tego zakresu zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy pomoc prawną z urzędu świadczy radca prawny (lub adwokat) wykonujący zawód w spółce, podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wystawienia faktury VAT z tytułu wykonanej usługi jest spółka, a nie tenże radca prawny lub adwokat”. Należy jednak podkreślić, że w praktyce organów podatkowych utrzymywał się odmienny pogląd. Otóż organy te niejednokrotnie uznawały, że taki pełnomocnik staje się, z uwagi na świadczenie pomocy prawnej z urzędu, osobnym od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-387/09/11-4/S/MM) http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php (dostęp: 25 lutego 2014 r., godz. 23.17).oraz interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-59/10/MS) http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php (dostęp: 25 lutego 2014 r., godz. 23.17).i 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPP2/443-609/11/ICz)http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/1-_podatek-od-towarow-i-uslug-oraz-podatekakcyzowy_/16-przepisy-ogolne/289-czynnosci-opodatkowane/197115-radcowie-prawni-uslugi-prawniczefakturowanie-obrona-z-urzedu-podatnik.html (dostęp: 25 lutego 2014 r., godz. 23.17).. Ta rozbieżność pomiędzy orzecznictwem a praktyką organów podatkowych wskazuje na bardzo złożony charakter świadczenia pomocy prawnej z urzędu, który przyczynia się do piętrzenia skrajnie różnych rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii prawnej. Niektóre jednak rozbieżności zaistniałe w praktyce czy judykaturze doczekują się unifikacji, jak ma to miejsce w przypadku wskazanym przez NSA w uzasadnieniu uchwały. Niestety do wypracowania jednolitej linii orzeczniczej nie doszło na gruncie zagadnienia dotyczącego kwalifikacji przychodów. Dopiero w omawianej uchwale nastąpiła nie tylko eliminacja zaistniałych rozbieżności, ale przede wszystkim rzeczowa analiza zagadnienia, tym razem bez oderwania go od pozostałych przepisów regulujących świadczenie pomocy prawnej z urzędu.

Zatem omawiana uchwała stanowi doniosły krok w uporządkowaniu orzecznictwa dotyczącego pomocy prawnej z urzędu, dający jednocześnie osobom świadczącym tę pomoc pewność co do poprawności kwalifikacji otrzymanego wynagrodzenia do poszczególnych grup przychodów. Cieszy też porzucenie – miejmy nadzieję, raz na zawsze – sposobu myślenia polegającego na analizie genezy stosunku, jaki łączy fachowego pełnomocnika z osobą reprezentowaną, na rzecz analizy przepisów korporacyjnych.