Wątpliwości dotyczące opodatkowania przychodu za zbycie nieruchomości

Wyrokiem z 8 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Gl 834/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. B. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W omawianym stanie faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem skarżącej kwota zadatku otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że nie chodzi bowiem o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Żeby zaś mówić, iż w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to do tej sprzedaży musi przecież dojść przed wydatkowaniem.

W konsekwencji początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego, jest dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień, w którym została zawarta przez strony umowa sprzedaży nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył między innymi, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. W rozpoznawanej sprawie kluczowy spór prawny sprowadza się do kwestii interpretacji jednego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że: „Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Przepis ten stanowi natomiast, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się m.in.: wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W kontekście art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyłoniło się na gruncie rozpoznawanej sprawy zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, czy kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej kwota takiego zadatku korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, pod warunkiem że doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ wskazał, że kwota takiego zadatku nie będzie korzystała z przedmiotowego zwolnienia, wydatkowanie tego przychodu nastąpiło bowiem przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się dwóch – przeciwstawnych sobie – poglądów. Zgodnie z pierwszym z nich w pierwszej kolejności ma nastąpić odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Zgodnie z poglądem przeciwnym kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele.

W świetle powyższych wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Do podatnika należy więc, zdaniem Sądu, decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać, zdaniem Sądu, wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć, regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odwołanie się skarżącej w skardze kasacyjnej do zasady in dubio pro tributario. Jak zauważyła skarżąca, zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Trzeba przy tym nadmienić, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników.

Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpatrywanej sprawie stoi na stanowisku, że zasadnicze wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., które prowadzą w orzecznictwie do rozbieżnych wyników, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a o.p. i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika, a mianowicie że kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok orzeczeniem z 24 stycznia 2018 r. o sygn. II FSK 1153/16.

Dziedziczenie prawa do zwolnienia od podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości

Wyrokiem z 5 sierpnia 2015 r. o sygn. III SA/ Wa 3442/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy H. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uchylił zaskarżoną interpretację.

Skarżący, wnosząc o interpretację, sformułował następujące pytania: (1) czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zwolnienie z opodatkowania  dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.); (2) czy fakt wydatkowania przez syna skarżącego przed jego śmiercią dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego X na zakup lokalu mieszkalnego Y, mimo niezawarcia przez niego ostatecznej umowy przeniesienia własności lokalu Y, uprawnia rodziców, jako jego spadkobierców, do skorzystania przysługującego mu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego?

Zdaniem skarżącego uprawnienie zmarłego syna podatników do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w związku z ich wydatkowaniem na jego cele mieszkaniowe, jest prawem majątkowym. Skarżący stwierdził, że jego syn spełnił przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, przysługujące jego synowi zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, będzie podlegało przejęciu przez jego spadkobierców – skarżącego i jego żonę, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., w związku z czym nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez ich syna z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego X, w takim stopniu, w jakim został on przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego Y.

W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu przysługujące spadkodawcy uprawnienie do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) ani przejęciu przez spadkobierców w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W tej sytuacji skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, który uznał skargę za zasadną.

Zdaniem WSA w Warszawie prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stanowi prawo majątkowe, o czym przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

W ocenie WSA w Warszawie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego obejmują także wydatki poczynione w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na nabycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej. Skoro wydatkowanie tych przychodów uprawniało zmarłego podatnika do przedmiotowego zwolnienia, które ma charakter majątkowy, to uprawnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., którego podstawą było poczynienie tych wydatków, podlegało dziedziczeniu przez spadkobierców syna skarżącego na podstawie art. 97 § 1 o.p.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie bowiem podzielił stanowisko skarżącego, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest prawem o charakterze majątkowym, podlegającym sukcesji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1. spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy;
2. spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru;
3. nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy;
4. na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis;
5. jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 o.p. przyjęty przez organ interpretacyjny prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Należy więc przyjąć, że skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe.

W konkluzji Sąd sformułował następującą tezę.

Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); wydatkowanie przez spadkodawcę przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 18 stycznia 2018 r. o sygn. II FSK 3634/15, podzielił stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.