Uzyskanie certyfikatu rezydencji od zagranicznego kontrahenta, któremu polski przedsiębiorca wypłaca należności z tytułu świadczonych usług, jest formalnym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie zwolnienia się polskiego przedsiębiorcy z obowiązków płatnika

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. O. na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z 8 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy we fragmentach przedstawia się następująco.

We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że w związku z realizacją projektu wydawnictwa płytowego na terenie USA zawarła w 2008 r. z trzema przedsiębiorstwami mającymi siedzibę na terytorium USA umowy konsultingowe z konsultantem muzycznym oraz z konsultantem w zakresie mediów elektronicznych, a także umowę o świadczenie usług prawnych. Wszystkie usługi kontrahentów skarżącej były wykonywane wyłącznie na terytorium USA.

W związku z sukcesywną realizacją umów przez kontrahentów amerykańskich skarżąca w latach 2008–2009 uiszczała wynagrodzenia umowne, dokonując przelewów bankowych środków pieniężnych na rzecz kontrahentów (w dolarach amerykańskich), z wykorzystaniem polskiego rachunku bankowego. W związku z powyższym zadała, między innymi, pytanie, czy w związku z realizacją umowy z konsultantem w zakresie mediów elektronicznych powstał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy oraz obowiązek rozliczenia wypłat przez skarżącą działającą w charakterze płatnika, zajęła przy tym stanowisko, że z tytułu tych wypłat nie powstał w Polsce obowiązek podatkowy, a w konsekwencji na skarżącej nie ciążył również obowiązek płatnika w zakresie pobrania podatku. Skarżąca podniosła, że wszelkie zdarzenia, których skutkiem było osiągnięcie przychodów przez amerykańskich kontrahentów, miały miejsce poza terytorium Polski, gdyż żaden z kontrahentów nie prowadził jakiejkolwiek działalności w Polsce, oraz że brak obowiązku pobrania podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz amerykańskich kontrahentów wynikał również z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska), jako że zgodnie z tymi przepisami dochody uzyskane przez amerykańskich kontrahentów na terytorium USA podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie ich siedziby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w konkluzji powołanego wyżej orzeczenia stwierdził między innymi, co następuje. Wynagrodzenia za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Zasada ta doznaje wprawdzie ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikatem rezydencji). Skarżąca natomiast podała, że nie posiada certyfikatu rezydencji podmiotów opisanych we wniosku, co spowodowało, iż zasady wynikające z umowy polsko-amerykańskiej nie mogły być zastosowane, a skarżąca miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, stwierdził między innymi, co następuje.

Skarżąca Spółka, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, jest przedsiębiorcą. Dokonywała także wypłat należności z tytułów rodzajowo wymienionych w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p. jako świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz podobne. Nie budzi także wątpliwości okoliczność, że chodzi o wypłaty dokonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc takich, którzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mają siedziby lub zarządu.

Umowa polsko-amerykańska nie mogła być w sprawie zastosowana, ponieważ skarżąca nie wykazała certyfikatem rezydencji, że jej kontrahent był amerykańskim rezydentem podatkowym. Niewystarczające jest bowiem oświadczenie o dysponowaniu przez niego siedzibą na terytorium USA, ani nawet udowodnienie tego faktu, ponieważ siedziba lub miejsce wykonywania działalności nie determinują miejsca rezydencji podatkowej; to ostatnie może być wykazane tylko certyfikatem wystawionym przez odpowiednie władze podatkowe państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to kwestionowania zasady, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jednakże zastosowanie przepisów określonej umowy może nastąpić dopiero po ustaleniu, że jest ona w konkretnej sprawie właściwa; temu właśnie służy system certyfikowania rezydencji podatkowej, czyli formalnego jej wykazywania.

Wypłacenie przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce, wynagrodzenia za świadczone przez jej kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, usługi niematerialne, świadczy o uzyskaniu przez niego przychodów ze źródła położonego w Polsce, a więc, w konsekwencji, o osiągnięciu dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o jakich mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązki skarżącej jako płatnika wynikają zaś wprost z regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie zatem wywiódł, że w przypadku nabycia usług niematerialnych przez polskiego przedsiębiorcę od kontrahenta zagranicznego powstaje w Polsce obowiązek podatkowy tego ostatniego, który wszelako przekształca się w zobowiązanie podatkowe tylko wtedy, gdy mająca w sprawie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera odmiennej regulacji; zastosowanie takiej umowy uzależnione jest jednak od przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta polskiego przedsiębiorcy.

Skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i została oddalona wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r. o sygn. II FSK 2121/12.