*Postanowienie SN z 8 kwietnia 2009 r., IV KK 407/08, LEX nr 503265. Do postanowienia tego krytyczną glosę na łamach „Palestry” (2010, nr 1–2, s. 277–289) opublikował P. Kardas.

T eza głosowanego postanowienia brzmi:

Patrząc na stosowanie reguł wyłączania wielości ocen, widzimy, że służą one do rozwiązywania problemu zbiegu przepisów skutkującego na gruncie prawa karnego skarbowego konstrukcją z art. 7 k.k.s., a na gruncie prawa karnego powszechnego konstrukcją z art. 11 § 2 k.k., nie można zaś ich stosować przy rozstrzyganiu o istnieniu idealnego zbiegu przestępstw, o jakim mowa w art. 8 k.k.s.

I. Stanowiące przedmiot niniejszej glosy postanowienie Sądu Najwyższego wydane zostało w związku z budzącą liczne kontrowersje problematyką wzajemnej relacji typów czynów zabronionych z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 286 § 1 k.k. W omawianym judykacie Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, według którego zachowanie polegające na doprowadzeniu do nienależnego zwrotu podatkowej należności stanowi oszustwo powszechne z art. 286 § 1 k.k. Ponadto w opinii Sądu w każdym przypadku jednoczesnej realizacji przez zachowanie sprawcy znamion typu przewidzianego w art. 286 § 1 k.k. i w art. 76 § 1 k.k.s. konieczne jest wykorzystanie konstrukcji idealnego zbiegu przestępstw i kwalifikowanie takiego zachowania zarówno jako przestępstwo powszechne określone w art. 286 § 1 k.k., jak i przestępstwo skarbowe przewidziane w art. 76 § 1 k.k.s. W ten sposób SN zakwestionował powszechnie przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, wedle którego wykorzystanie ustawowo określonej konstrukcji idealnego zbiegu przestępstw uzależnione jest od uprzedniego stwierdzenia, że konkurujące do oceny tego samego czynu przepisy Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego pozostają w zbiegu właściwym.

II. Analizę trafności zajętego przez Sąd Najwyższy stanowiska co do konstrukcji idealnego zbiegu przepisów ustawy (art. 8 k.k.s.) oraz roli, jaką odgrywają reguły wyłączania wielości ocen, rozpocząć należy od rozstrzygnięcia kwestii, która legła u podstaw zaistniałego problemu, a mianowicie wzajemnej relacji art. 76 § 1 k.k.s. i art. 286 § 1 k.k.

Możliwość pozostawania tych przepisów w zbiegu dotyczy wyłącznie sytuacji, w której sprawca, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dopuszcza się czynu polegającego na upozorowaniu przed organem skarbowym, za pomocą fikcyjnych dokumentów lub innych czynności, zaistnienia podstawy do uzyskania zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej (nienależnego zwrotu podatku VAT) w myśl ustawy o podatku od towarów i usługPodobnie P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Komentarz do art. 76 kodeksu karnego skarbowego, (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2010; P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., Prok. i Pr. 2008, nr 12, s. 19–21. .

Poglądy doktryny i orzecznictwa nie są w tym zakresie jednolite. Dotychczas proponowano przyjęcie zbiegu pozornego i kwalifikacji jedynie z art. 76 § 1 k.k.s.Wyroki SN: z 30 września 2003 r., I KZP 16/03, I KZP 22/03; z 22 października 2009 r., IV KK 433/08; z 12 sierpnia 2008 r., V KK 76/08; z 12 marca 2008 r., II KK 347/07; P. Kardas, Prawnokarne aspekty uchylenia się od wykonania zobowiązania podatkowego w podatku VAT – oszustwo skarbowe czy oszustwo klasyczne?, Prok. i Pr. 2006, nr 5, s. 28; P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., Prok. i Pr. 2008, nr 12, s. 5; P. Kardas, G. Łabuda, Kumulatywny zbieg przepisów ustawy w prawie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2001, nr 9. lub zastosowanie jedynie przepisu art. 286 § 1 k.k.J. Duży, Kwalifikacja prawna uszczuplenia podatku od towarów i usług, PiP 2008, z. 10, s. 72 i n.; T. Oczkowski, Problematyka karnoprawnej oceny wyłudzenia podatku VAT, Prok. i Pr. 2009, nr 7–8, s. 82. Jeszcze inną koncepcję zaprezentował Sąd Najwyższy w glosowanym postanowieniu, proponując przyjęcie, że czyn ten stanowi przestępstwo kwalifikowane z art. 286 § 1 k.k., a niezależnie od tego, po myśli art. 8 k.k.s., należy je zakwalifikować z odpowiedniego przepisu rozdziału 6 k.k.s. jako przestępstwo skarbowePostanowienie SN z 8 kwietnia 2009 r., IV KK 407/08, LEX nr 503265..

Spróbujmy problematykę zbiegu przepisów art. 286 § 1 k.k. i 76 § 1 k.k.s. rozwiązać, odwołując się do kwestii leżących u podstaw tych przepisów norm prawnych. Mówiąc o przepisie ustawy jako o jednostce tekstu prawnego, podkreślić trzeba, że jednostka ta służy nam do rekonstruowania norm prawnych, które są wyrażonymi w wypowiedzi prawnej powinnościami określonego zachowania się A. Zoll, O normie prawnej z punktu widzenia prawa karnego, „Krakowskie Studia Prawnicze” 1990, Rok XXIII, s. 71..

W związku z powyższym punktem odniesienia wszelkich rozważań związanych ze zbiegiem przepisów ustawy powinno być zagadnienie norm prawnych leżących u ich podstaw oraz kwestia ich tożsamości, różnorodności i wzajemnej relacji.

Przepisu prawa karnego nie można utożsamiać z normą prawną Tamże, s. 71; M. Zieliński, Z. Ziembiński, Uzasadnianie twierdzeń, ocen i norm w prawoznawstwie, Warszawa 1988., służy on bowiem jedynie do jej dekodowania. Wypowiada on wprost jedynie normę sankcjonującą, której dyspozycja dotyczy zastosowania sankcji karnej, dedukowana ze zwrotu „podlega karze” zobowiązuje do pociągnięcia sprawcy czynu opisanego w hipotezie do odpowiedzialności karnej, natomiast adresatem tego zobowiązania jest organ państwowyK. Buchała, Prawo karne materialne, Warszawa 1989, s. 98.. Hipotezą tej normy jest opis czynu zabronionego zawarty w części szczególnej.

Z kolei norma sankcjonowana określa zachowanie się adresatów, którymi są obywatele państwa. Dyspozycja tej normy nie jest wyrażona wprost, lecz wynika z opisu czynu zabronionego. Norma sankcjonowana połączona jest funkcjonalnie z normą sankcjonującą, która zobowiązuje organ państwowy do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej tego, kto naruszył normę sankcjonowanąW. Wróbel, Struktura normatywna przepisu prawa karnego, RPEiS 1993, nr 3, s. 97.. Norma sankcjonowana najczęściej ustanowiona zostaje przez wydanie przepisu prawa karnego i z tego przepisu wnioskuje się o jej obowiązywaniu. Może być też tak, że norma sankcjonowana będzie obowiązywać niezależnie od przepisu karnego, może być bowiem wyprowadzana na podstawie innych przepisów. Przepis karny „zastaje” wtedy obowiązującą już normę prawną, wprowadzając jedynie karalność naruszenia tej normy. Trzeba pamiętać, że naruszenie normy prawnej nie zawsze jest karalne, naruszenie to może w ogóle nie być karalne albo mogą za nie grozić jedynie konsekwencje przewidziane w innych dziedzinach prawa, np. w prawie cywilnym czy administracyjnymA. Zoll, O normie, s. 72..

Miejscem spotkania się normy sankcjonowanej i normy sankcjonującej na gruncie ustawy karnej jest opis czynu. W normie sankcjonowanej tworzy on dyspozycję, w normie sankcjonującej jest elementem hipotezy. Ten sam przepis może być podstawą dekodowania elementów należących do dwóch odrębnych struktur normatywnychW. Wróbel, Struktura normatywna, s. 102.. W związku z tym konieczne jest rozróżnienie między znamionami typu decydującymi o jego sprzeczności z normą sankcjonowaną (pozwalającymi odczytać tę normę) i znamionami czynu decydującymi o jego karalności (pozwalającymi odczytać normę sankcjonującą). Wypełnienie przez czyn znamion pierwszej kategorii decyduje o jego bezprawności (sprzeczności z normą sankcjonowaną), zrealizowanie przez czyn obok znamion pierwszej grupy także znamion drugiej kategorii stanowić będzie konieczną przesłankę jego karalności. Bezprawność jest koniecznym warunkiem badania karalności czynu.

Znamiona przesądzające o naruszeniu przez czyn normy sankcjonowanej nie muszą być zawsze expressis verbis wymienione w przepisie części szczególnej, wynikać mogą jednak z jego treści. Znamionami tymi są: określenie przedmiotu ochrony, czyli dobra prawnego, które chroni norma sankcjonowana, oraz naruszenie reguły postępowania odnoszącej się do tego dobraA. Zoll, Komentarz do kodeksu karnego, s. 31.. Pozostałe znamiona, tzn. określające sposób dokonania czynu, okoliczności modalne i przedmiot czynności wykonawczej, jeśli nie służą do dekodowania reguł postępowania z dobrem, pełnić będą jedynie funkcję znamion decydujących o karalności czynu. Znamiona te decydować też będą o różnej karalności naruszeń tej samej normy sankcjonowanej A. Zoll, O normie, s. 88..

Rozróżnienie tych dwóch rodzajów kategorii znamion pozwala nam stwierdzić ilość norm, jakie można wnioskować z danego przepisu, oraz ilość norm, jakie można wnioskować z kilku przepisów. Jeżeli dwa różne przepisy odnoszą się do tego samego chronionego dobra i jednocześnie dotyczą tej samej reguły postępowania z danym dobrem, to znaczy, że u ich podstawy występuje ta sama norma sankcjonowana. U podłoża przepisu art. 286 § 1 k.k. leży ta sama norma sankcjonowana, którą można odczytać z art. 76 § 1 k.k.s, dobro chronione jest to samo i ta sama reguła postępowania. Przepis art. 286 § 1 k.k. ma na celu ochronę mienia, w tym także mienia Skarbu Państwa, i norma sankcjonowana, którą możemy z jego treści wyinterpretować, będzie brzmiała: „nie do prowadzaj do niekorzystnego rozporządzenia cudzym mieniem”. Natomiast u podstaw przepisu art. 76 k.k.s. będzie leżała norma sankcjonowana, która będzie miała na celu ochronę dobra prawnego w postaci obowiązku podatkowego i mienia Skarbu PaństwaPodobnie P. Kardas, Komentarz do art. 8 kodeksu karnego skarbowego, (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2010.. Będzie ona w uproszczeniu brzmiała: „nie doprowadzaj do uszczuplenia należności podatkowej”. Należność podatkowa będzie w tym wypadku mieniem Skarbu Państwa, a więc mieniem cudzym dla sprawcy, oznacza to, że norma brzmi: „nie doprowadzaj do niekorzystnego rozporządzenia cudzym mieniem”.

Ilość norm sankcjonowanych, jakie wynikają z kilku przepisów (np. z art. 286 § 1 k.k. i art. 76 § 1 k.k.s), oraz to, czy są one tożsame, ma znaczenie dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze zbiegiem rzeczywistym (właściwym lub niewłaściwym), czy też ze zbiegiem pozornym.

Przechodząc do problematyki zbiegu, najpierw poczyńmy pewne uporządkowanie terminologiczne.

Nazwa „zbieg” stanowi odpowiednik łacińskiego wyrażenia concursus, od którego pochodzi także francuskie słowo concours i niemiecki Konkurrenz. Określenie to oznacza tyle, co „zejście się, spotkanie co najmniej dwóch elementów”Por. W. Wolter, Reguły wyłączania wielości ocen w prawie karnym, Warszawa 1961, s. 10.. W praktyce stosowania prawa karnego będzie to oznaczało konkurencję wielości ocen tego samego zachowania sprawcy, czyli możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności na podstawie dwóch różnych przepisów. Konkretyzując, będzie to możliwość zastosowania dwóch norm sankcjonujących. Jednak powszechnie obowiązująca zasada, wyrażona w art. 11 § 1 k.k., zgodnie z którą za ten sam czyn tylko raz można pociągnąć sprawcę do odpowiedzialności karnej, wymaga, by w praktyce stosowania prawa unikać sytuacji, w której możliwe byłoby równoczesne stosowanie do tego samego czynu dwóch norm prawnokarnych. Zasada ta wynika z refleksji nad celami kary oraz aksjologicznymi ograniczeniami państwowego ius puniendi.W. Wróbel, Z problematyki tak zwanego pozornego zbiegu przepisów ustawy w prawie karnym, (w:) Zbieg przepisów oraz zbieg przestępstw w polskim prawie karnym, J. Majewski (red.), Toruń 2006, s. 73.   Jej realizacji służyć mają zabiegi interpretacyjne dokonywane za pomocą tzw. reguł wyłączania wielości ocen, do której zaliczamy zasadę konsumpcji, subsydiarności i zasadę specjalności.

W obrębie pojęcia zbiegu wyróżniamy zbieg pozorny oraz zbieg rzeczywisty, w ramach którego można wyróżnić zbieg właściwy (kumulatywny) i zbieg niewłaściwy. Sprawdzenie, który z wymienionych zbiegów zachodzi, powinno koncentrować się wokół kwestii tożsamości norm sankcjonowanych wynikających ze zbiegających się przepisów i możliwości zastosowania reguł wyłączania wielości ocen do zbiegających się norm sankcjonujących.

Z dwóch różnych przepisów może wynikać jedna i ta sama norma sankcjonowana lub mogą z nich wynikać różne normy sankcjonowane.

Przepisy, u podstaw których leży jedna i ta sama norma sankcjonowana, będą pozostawać w zbiegu rzeczywistym lub w zbiegu pozornym. Zbieg pozorny to sytuacja, w której ze zbiegiem mamy do czynienia tylko na pierwszy rzut oka. O tym, czy będzie on zachodził, zdecyduje relacja pomiędzy związanymi z tą normą sankcjonowaną normami sankcjonującymi. Jeśli dwie normy sankcjonujące będą pozostawały w takiej relacji, że możliwe będzie zastosowanie jednej z reguł wyłączania wielości ocen, tzn. odpowiednio zasady specjalności lub subsydiarności, to zbieg ma jedynie charakter pozorny i już na płaszczyźnie abstrakcyjnej można wyłączyć wielość ocen w odniesieniu do tego samego czynu realizującego znamiona dwóch przepisów ustawy.

Przykładowo u podstaw art. 148 § 1 k.k. i art. 148 § 2 pkt 1 k.k. leży ta sama norma sankcjonowana, która brzmi „nie zabijaj”. Odnoszą się do niej dwie różne normy sankcjonujące – norma sankcjonująca S¹ z art. 148 § 1 k.k. brzmi: „temu, kto zabija, wymierzyć należy karę…”, natomiast norma sankcjonująca S² wynikająca z art. 148 § 1 pkt 1 k.k. brzmi: „temu, kto zabija ze szczególnym okrucieństwem, wymierzyć należy karę…” Hipoteza normy sankcjonującej S² (opis czynu) zawiera się w całości w hipotezie normy S¹ . Oznacza to, że zachodzący pomiędzy nimi stosunek powoduje, że w istocie zbieg ten jest zbiegiem pozornym.

Tak samo będzie w przypadku art. 286 § 1 k.k. i art. 76 § 1 k.k.s., norma sankcjonowana jest ta sama, a stosunek hipotez norm sankcjonujących pozwala nam zastosować zasadę specjalności. Hipoteza normy sankcjonującej z art. 76 § 1 k.k.s., która w uproszczeniu brzmi: „temu, kto w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wprowadza w błąd i doprowadza do nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej, należy wymierzyć karę…”, będzie się zawierała w hipotezie normy sankcjonującej z art. 286 § 1 k.k. Elementem specjalizującym zawartym w normie sankcjonującej z art. 76 § 1 k.k.s. jest specyficzny sposób działania sprawcy, który narusza obowiązki podatkowe. Zachodzący tutaj zbieg jest zbiegiem pozornym.

Podobnie będzie w przypadku przepisów art. 163 § 1 pkt 1 k.k. i art. 164 § 1 k.k. w zw. z art. 163 § 1 pkt 1 k.k., u podstaw których leży ta sama norma sankcjonowana o treści: „nie sprowadzaj zdarzenia zagrażającego bezpieczeństwu powszechnemu”. Pierwszy z tych przepisów odnosi się do naruszenia dobra w postaci powszechnego bezpieczeństwa, a drugi do narażenia tego dobra na niebezpieczeństwo. W tym wypadku reguła subsydiarności milczącej zachodząca między normami sankcjonującymi pozwala nam wyłączyć zbieg, który w związku z tym będzie jedynie zbiegiem pozornym.

Inaczej sytuacja wygląda w przypadku, gdy z dwóch przepisów wynika jedna i ta sama norma sankcjonowana, ale stosunek między normami sankcjonującymi nie pozwala zastosować żadnej ze wskazanych zasad, tzn. zbiegu nie redukuje ani zasada subsydiarności, ani specjalności. Taka sytuacja zachodzić będzie np. w przypadku przepisów art. 148 § 2 pkt 1 k.k. i art. 148 § 2 pkt 3 k.k. Wynika z nich jedna i ta sama norma sankcjonowana: „nie zabijaj”. Natomiast normy sankcjonujące są następujące: z art. 148 § 2 pkt 1 k.k. – S¹ : „temu, kto zabija ze szczególnym okrucieństwem, należy wymierzyć karę…” i z art. 148 § 2 pkt 3 k.k.: „temu, kto zabija w wyniku motywacji zasługującej na szczególne potępienie, należy wymierzyć karę…” Do hipotez tych dwóch norm sankcjonujących nie można zastosować żadnej z wymienionych reguł wyłączania wielości ocen, co oznacza, że zbieg nie jest jedynie zbiegiem pozornym oraz że mamy do czynienia ze zbiegiem rzeczywistym. Pytanie tylko, czy jest to zbieg właściwy, czy niewłaściwy.

Ze zbiegiem rzeczywistym będziemy mieli do czynienia w dwóch sytuacjach.

Po pierwsze, gdy z analizowanych przepisów wynikają dwie różne normy sankcjonowane, np. art. 191 § 1 k.k. (norma sankcjonowana o treści „nie zmuszaj innej osoby do działania lub niedziałania”) i art. 280 § 1 k.k. (norma o treści „nie kradnij”), mogą pozostawać w zbiegu rzeczywistym. Jednak o tym, czy jest to zbieg właściwy ( kumulatywny), decyduje to, czy na płaszczyźnie konkretnej, tzn. przy ocenie cech indywidualnego czynu, który znamiona tych przepisów realizuje, da się wyłączyć wielość ocen (możliwość zastosowania wielu norm sankcjonujących) poprzez zastosowanie reguły wyłączania wielości ocen, tzw. zasady konsumpcji. Jeśli mimo naruszenia dwóch różnych norm sankcjonowanych stosunek pomiędzy odnoszącymi się do nich normami sankcjonującymi badany in concreto jest tego rodzaju, że zastosowanie tylko jednej z tych norm sankcjonujących odda całą zawartość kryminalną, to będziemy mieli zbieg niewłaściwy.

Drugi przypadek zbiegu właściwego (kumulatywnego) będzie zachodził wtedy, gdy z dwóch przepisów wynikać będzie jedna i ta sama norma sankcjonowana, a stosunek norm sankcjonujących będzie tego rodzaju, że żadnej z nich nie da się wyłączyć na płaszczyźnie abstrakcyjnej przy zastosowaniu zasad specjalności lub subsydiarności. Dodatkowo na płaszczyźnie in concreto nie da się wyłączyć stosowania żadnej z norm przy zastosowaniu zasady konsumpcji. Tak jest w przypadku art. 148 § 2 pkt 1 k.k. i art. 148 § 2 pkt 3 k.k., które mogą pozostawać w zbiegu właściwym.

Dopiero stwierdzenie, że zastosowanie wskazanych wyżej reguł wyłączania wielości ocen nie pozwala nam wykluczyć z kwalifikacji prawnej żadnego z przepisów, którego normy sankcjonujące pozostają we wskazanych powyżej relacjach, pozwala nam na zastosowanie konstrukcji idealnego zbiegu, o którym mowa w art. 8 k.k.s.

III. W tym zakresie za kontrowersyjne należy uznać zawarte w glosowanym orzeczeniu stanowisko Sądu Najwyższego, z którego wynika, że reguł wyłączania wielości ocen nie stosujemy przy rozstrzyganiu o idealnym zbiegu z art. 8 k.k.s.P. Kardas, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2009 r., IV KK 407/08, „Palestra” 2010, nr 1–2, s. 277–289.

Regulacja art. 8 k.k.s., do której odnosi się Sąd Najwyższy, dotyczy instytucji specyficznej i na gruncie karnoprawnym wyjątkowej. W istocie nie jest to zbieg czynów zabronionych, ale zbieg przepisów, sprawca popełnia bowiem ten sam czyn zabroniony, a stosowanie wobec niego każdego z przepisów różnych ustaw karnych, których znamiona swym zachowaniem wypełnił, jest wyłącznie wynikiem przyjętego w Kodeksie karnym skarbowym zabiegu legislacyjnego. Mamy wszelako ten sam czyn, lecz uważa się, że sprawca popełnił tyle czynów zabronionych, ile przepisów naruszył tym jednym czynemTak też F. Prusak, Komentarz do art. 8 kodeksu karnego skarbowego, (w:) F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, t. I (art. 1–53), Zakamycze 2006..

Konstrukcja ta służy rozwiązaniu problemu wielości wartościowań, czyli konkurencyjności ocen tego samego czynu. Oznacza to, że jeżeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy, stosuje się każdy z tych przepisów. Zatem zbieg idealny czynów karalnych istnieje tylko wówczas, gdy sam zbieg przepisów jest rzeczywisty. W tym zakresie jest wyjątkiem od zasad przewidzianych w art. 7 k.k.s. i art. 11 k.k.Podobnie P. Kardas, Komentarz do art. 8 kodeksu karnego skarbowego, (w:) Kodeks karny skarbowy; T. Grzegorczyk, Komentarz do art. 8 kodeksu karnego skarbowego, (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, wyd. IV. , które w sytuacji zaistnienia rzeczywistego zbiegu przepisów nakazują przypisanie sprawcy jednego przestępstwa, ale kwalifikowanego kumulatywnie.

Reasumując, badanie kwestii zastosowania art. 8 k.k.s. wygląda następująco: najpierw stwierdzamy, że zachowanie sprawcy spełnia wymogi pozwalające uznać je za ten sam czyn. Następnie badamy, czy wyczerpuje ono znamiona typu czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo skarbowe i czy jednocześnie wyczerpuje znamiona typu czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo powszechne. Jeśli tak, oznacza to, że mamy do czynienia ze zbiegiem przepisów. Należy jednak pamiętać, że zbieg może mieć charakter zbiegu pozornego, pomijanego lub rzeczywistego. Zabieg, który pozwala stwierdzić, z jakim zbiegiem mamy do czynienia, przeprowadzamy przy zastosowaniu reguł wyłączania wielości ocen. Dopiero po ich zastosowaniu możliwe jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia ze zbiegiem rzeczywistym, a tylko do takiego zbiegu odnosi się art. 8 k.k.s.

IV. Powracając do zarysowanego na wstępie zagadnienia wzajemnej relacji przepisów art. 286 § 1 k.k. i art. 76 § 1 k.k.s. w przypadkach, w których sprawca, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza do zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej, stwierdzić należy, że zachodzi między nimi zbieg pozorny.