Warunki wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 439/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. R. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ) z 14 stycznia 2013 r. o nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Oświadczył, że jest akcjonariuszem spółek komandytowoakcyjnych oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej. W przyszłości wystąpi ze spółki osobowej, przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka ta zostanie zlikwidowana.

Skarżący zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1. odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
2. wniesienia aportem do spółki kapitałowej tych środków i wartości.

Postanowieniem z 30 listopada 2012 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Stwierdził, że istota wniosku opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd Ministra Finansów w określonych kwestiach.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie.

Zdaniem WSA w Warszawie skarga nie jest zasadna, w sprawie zaistniały bowiem wymienione w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, natomiast wniosek skarżącego jest jedynie próbą uzyskania ogólnego poglądu Ministra Finansów w sprawie. Uprawnionym wnioskodawcą  będzie tylko taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie nim ten, którego wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle. Skarżący zawarł niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, czego nie można uznać za wniosek „w indywidualnej sprawie”. W konsekwencji nie można było uznać skarżącego za „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a samego wniosku za zmierzający do uzyskania interpretacji indywidualnej. Trafne jest spostrzeżenie organu podatkowego, że skarżący nie potrafił wykrystalizować przedmiotu wniosku na tyle, ażeby dotyczył on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie tej interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Interpretacja ta nie może być wydana na podstawie nieskonkretyzowanej, niedookreślonej pod względem ilości zdarzeń przyszłych sytuacji faktycznej. Samo wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego, które miałyby zostać zinterpretowane, oraz sformułowanie konkretnych pytań nie jest wystarczające.

Z uwagi na to, że w sprawie zachodziły przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego, organ podatkowy prawidłowo odmówił jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 o.p., tym samym nie rozpoczął się (bo nie mógł) bieg trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. W takim przypadku niewydanie tej interpretacji przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 o.p.

Zdaniem WSA w Warszawie dyrektorzy izb skarbowych zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych, działając w imieniu Ministra Finansów. Upoważnieni są zatem nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale także do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Jednym z takich rozstrzygnięć jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do „zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”, świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo czy wielowariantowo.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 o.p. w przypadku  wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc skarżący, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać kilka wariantowo sformułowanych zagadnień budzących wątpliwości, co nie dyskwalifikuje wniosku jako złożonego w indywidualnej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe.

W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcia „stan faktyczny” oraz „zdarzenie przyszłe” muszą mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna nie tylko ma informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku, i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości.

Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p.

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że w złożonych przez skarżącego wnioskach o wydanie pisemnych interpretacji indywidualnych zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy, by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 2846/13 oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.