Zbieg dwóch lub większej liczby tytułów do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym

W nioskodawca pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: Dyrektor OW NFZ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), a mianowicie: czy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania, w ramach której zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (tzw. kontrakt menadżerski), podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu wyłącznie z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej, a tym samym czy jest zobowiązany do samodzielnego zgłoszenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz obliczania i przekazywania składek na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności, tj. na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest w szczególności wykonywanie usług zarządzania przedsiębiorstwem. Wnioskodawca nadmienił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania – kontrakt menadżerski z K. H. W. S.A. z siedzibą w K., która jest wykonywana od 14 czerwca 2013 r. Przedmiotem ww. umowy jest kierowanie spółką, zarządzanie jej majątkiem oraz reprezentowanie spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów oraz osób trzecich. Ponadto, co istotne, zaznaczył, że z uwagi na pełne zaangażowanie w czynności zarządzania na rzecz K. H. W. S.A. z siedzibą w K. wnioskodawca uzyskuje przychody wyłącznie z tytułu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania – kontrakt menadżerski – zawartej z K. H. W. S.A.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy dana osoba prowadząca działalność pozarolniczą i jednocześnie wykonująca umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem zawartą w ramach tej pozarolniczej działalności podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu zarówno z tytułu wykonywania obowiązków menedżera na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności, w ramach której osoba ta wykonuje obowiązki menedżera na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zatem czy mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia ze zbiegiem dwóch lub większej liczby tytułów do objęcia danej osoby obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym?

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który słusznie stwierdził, że nie mamy w opisanym we wniosku stanie faktycznym do czynienia ze zbiegiem tytułów do objęcia wnioskodawcy obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o świadczeniach zdrowotnych, w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie, w przypadku natomiast, gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego wymienionych w art. 66 ust. 1 ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie. Przytoczone przepisy normują sytuację zbiegu dwóch lub większej liczby tytułów do objęcia danej osoby obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym, określając, w jaki sposób opłacana jest składka na ubezpieczenie zdrowotne w przypadku takiego zbiegu.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wnioskodawca uzyskuje przychód wyłącznie z tytułu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, tj. z kontraktu menadżerskiego zawartego z K. H. W. S.A. Zatem wnioskodawca uzyskuje tylko jeden przychód z obu tytułów do objęcia danej osoby obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następujący pogląd w przedmiotowej sprawie wyrażony w wyroku o sygn. II GSK 2758/15 z 12 lipca 2017 r.:

Zbieg dwóch lub większej liczby tytułów do objęcia danej osoby ubezpieczeniem zdrowotnym na podstawie art. 82 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.) występuje wówczas, gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego lub z tytułów tego samego rodzaju uzyskuje więcej niż jeden przychód. Tylko wówczas składka na ubezpieczenie zdrowotne może być opłacana z kilku tytułów odrębnie.

Termin spłaty długów spadkowych

Pismem z 22 maja 2014 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o umorzenie w całości należności podatkowej, wynikającej z decyzji z 19 września 2012 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że przyjął spadek po zmarłym ojcu, i kierując się zasadami moralnymi, a także nie chcąc, by ktoś ponosił negatywne konsekwencje związane z zaciągnięciem zobowiązań przez jego ojca, postanowił je spłacić. Aby uzyskać na ten cel środki finansowe, zmuszony był do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia. W efekcie obecnie sam jest zadłużony, ponieważ został obciążony bardzo wysokim podatkiem z tytułu tej czynności. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji zarówno życiowej, jak i finansowej.

Odmowną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W skardze do WSA w Gdańsku wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1440/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 września 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności, odnosząc się do treści art. 67a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Wyjaśnił także, jak należy rozumieć pojęcia „ważny interes podatnika” i „interes publiczny” użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował prawidłowe ustalenia organów podatkowych badających zaistnienie zarówno przesłanki „ważnego interesu podatnika”, jak i „interesu publicznego”, które w tym zakresie przeprowadziły właściwą analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego, a także prawidłowo ustaliły mechanizm powstania zadłużenia i podjęte przez niego, jako spadkobiercę, działania. Również ocena istnienia „ważnego interesu podatnika” oraz „interesu publicznego” przez organy podatkowe dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak „ważny interes podatnika” i „interes publiczny”, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przez które żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać w przypadku osób fizycznych podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego. Istnienie przesłanki „ważnego interesu podatnika” wymaga wykazania takich okoliczności, które są wyjątkowe w stosunku do ogółu społeczeństwa, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, a których nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

Ustalona przez sąd pierwszej instancji sytuacja materialna podatnika, a przede wszystkim dochody jego gospodarstwa domowego, wskazuje na to, że jest ona mało komfortowa, ale nie odbiega od sytuacji wielu innych rodzin i nie można jej uznać za wyjątkową czy zagrażającą jego egzystencji bądź egzystencji jego bliskich. Także zaspokojenie w przeszłości długów spadkowych nie może być znamieniem i wyznacznikiem ważnego interesu podatnika, gdyż przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza, skarżący musiał liczyć się z obowiązkiem spłaty długów obciążających spadkodawcę.

Podsumowując, należy stwierdzić, że spłata przez spadkobiercę długów spadkowych ze środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w drodze spadku, nie może zostać uznana per se za przesłankę wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o którym stanowi art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalającą na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia tego prawa majątkowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. II FSK 1919/15 z 4 sierpnia 2017 r. orzekł o oddaleniu skargi.