Brak działalności spółki nie wpływa na obowiązek podatku od nieruchomości

Wyrokiem z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/ Wr 508/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. (...) z siedzibą w G. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta Miasta W. określające spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2010 r. W okresie tym spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu o łącznej pow. 318 138 m² [działki oznaczonej nr (...) o pow. 295 381 m² i nr (...) o pow. 22 757 m² ] oraz właścicielem odrębnej nieruchomości – budowli osadnika centralnego położonego na ww. działkach. Prawa do tych nieruchomości nabyła w dniu 28 stycznia 2004 r., zaś w dniu 16 sierpnia 2010 r. zbyła je na rzecz spółki „M.” (...). Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), organ stwierdził, że opisane nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem mają status związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej kwalifikacji. Jednocześnie wykluczył istnienie tzw. względów technicznych, o których mowa w powoływanym przepisie u.p.o.l., ponieważ nie wystąpiły przeszkody o charakterze technicznym uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Poddana rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa dotyczy oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, zaaprobowanej następnie przez Sąd  pierwszej instancji, kwalifikacji dla celów wymiaru podatku od nieruchomości należących do spółki gruntów oraz zlokalizowanej na nich budowli osadnika centralnego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że wymienione grunty pod składowiskami oraz umiejscowiony na nich osadnik należy odpowiednio zaliczać do gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z tym zastosowanie do nich znajdują stawki podatku od nieruchomości przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (dla gruntów) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (dla budowli).

Spółka konsekwentnie oponuje zaliczaniu wymienionych gruntów do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że:

• mimo wpisania jej do rejestru przedsiębiorców KRS nie podjęła wykonywania działalności gospodarczej,
• dokonano nieprawidłowej oceny występowania względów technicznych (teren osadnika centralnego i hałdy pozostawał typowym nieużytkiem pozostałym po działalności przemysłowej związanej z wydobywaniem węgla kamiennego i nie nadawał się do żadnej działalności gospodarczej).

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w punkcie wyjścia wskazać wypada, że w świetle treści art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w takiej właśnie formie została zawiązana skarżąca) może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym, a zatem zarówno w celu gospodarczym, jak i niegospodarczym. W piśmiennictwie (por. A. Kidyba, Komentarz zaktualizowany do art. 151 Kodeksu spółek handlowych, 2014, system elektroniczny LEX) prezentowany jest pogląd, w świetle którego, mimo że cel spółki z o.o. pozostawiony jest do decyzji wspólników, zawsze jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA o identyfikowaniu spółki z o.o. jako przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o KRS przemawiają zwłaszcza jej cele wynikające z treści umowy, ujawnione następnie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przedmiot działalności wskazany w umowie skarżącej spółki, a następnie ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, wyraźnie wskazuje, że skarżąca została zawiązana w gospodarczych celach zarobkowych. Zresztą zamiar prowadzenia gospodarczej działalności, nastawionej na uzyskiwanie zarobku (zysku), wyraźnie potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy dowody, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (m.in. umowy zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości, dokonywane w ramach obrotu gospodarczego, prowadzenie urządzeń księgowych, w tym ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, w których ujęty został przedmiot opodatkowania, czynności), a także faktycznie podejmowane przez podatnika czynności przygotowawcze, dotyczące wykorzystania nieruchomości oraz budowli osadnika pod budowę Oczyszczalni Odpadów Pogórniczych oraz Zakładu Granulacji Miału Węglowego. Nic natomiast nie wskazuje, by skarżąca spółka została zawiązana w celach społecznych, naukowych, charytatywnych bądź gospodarczych niezarobkowych (not for profit).

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że zawiązana w celach gospodarczych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet jeżeli nie podjęła efektywnych ekonomicznie działań, tj. jeszcze nie uzyskuje przychodów. Za nietrafne zatem uznać należy przeciwne twierdzenia skarżącej spółki. Nadto w zawartej w ww. przepisie definicji nie ma warunku wykorzystywania gruntu, budynku, budowli na cele związane z działalnością gospodarczą; wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, co w sprawie jest niesporne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także twierdzeń spółki o istnieniu „względów technicznych”, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że „względy” muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny, oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega wątpliwości, że „względy techniczne” muszą uniemożliwiać korzystanie z przedmiotu opodatkowania, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem „nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej”. Wypływa z tego wniosek, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, ale definitywny brak możliwości ich gospodarczego wykorzystania, i to ze względów technicznych.

Użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot „względy techniczne” jest nader trudny do jednoznacznego zdefiniowania. Wobec braku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych legalnej definicji omawianego pojęcia, a także odesłania do innego aktu normatywnego, zasadne jest ustalenie jego znaczenia w języku potocznym. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie pojęcia „względy techniczne” (gruntu, budowli, budynku) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mieszczą się parametry konkretnego przedmiotu opodatkowania, które rzutują na jego cechy użytkowe dla prowadzonej (lub przygotowywanej) przez podatnika działalności gospodarczej i powodują, że nie jest i nie może być on wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.

Skład orzekający w tej sprawie jest zdania, że związek podejmowanych przez podatnika czynności przygotowawczych z planowaną aktywnością gospodarczą eliminuje możliwość odwołania się do „względów technicznych” w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Działania takie świadczą o istnieniu więzi gospodarczej między przedmiotem opodatkowania a prowadzoną czy też planowaną przez podatnika działalnością gospodarczą, co niweczy istnienie „względów technicznych”.

Okoliczność, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyskiwała przychodów z działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia dla wykazania, że jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), skoro zawiązano ją w celu zarobkowym, została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz podjęła (związane ze spornym przedmiotem opodatkowania) czynności przygotowawcze, nakierowane na realizację założonych zadań gospodarczych, tj. budowy Oczyszczalni Odpadów Pogórniczych oraz Zakładu Granulacji Miału Węglowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala również przyjąć, że w odniesieniu do budowli osadnika oraz gruntu, na którym został on zlokalizowany, zachodzą względy techniczne, o których mowa w ww. przepisie. To wszystko ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sposób właściwy uargumentował swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz wyciągnął logiczne wnioski.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., wyrokiem o sygn. II FSK 2869/12 z 16 grudnia 2014 r. oddalił skargę kasacyjną.

Odmowa zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela

Prokurator Generalny wniósł o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały mającej na celu wyjaśnienie: „Czy podstawą odmowy zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela lub jego następcy prawnego, w sytuacji wystąpienia materialnoprawnych przesłanek z art. 136 ust. 3 w zw. z art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.) może być zbycie tej nieruchomości przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego osobie trzeciej z pominięciem procedury przewidzianej w art. 136 ust. 1 i 2 tej ustawy?”

W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał niejednolicie rozstrzyganą w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestię zwrotu wywłaszczonej nieruchomości przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy podmioty te nie legitymują się tytułem własności do tej nieruchomości. Kontrowersje związane z tą problematyką wynikają, w ocenie Prokuratora Generalnego, m.in. z tego, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wśród przesłanek zwrotu nieruchomości pomija konieczność dysponowania przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego nieruchomością w chwili składania wniosku o zwrot.

Prokurator Generalny zwrócił uwagę we wniosku na brak stabilnej linii orzeczniczej dotyczącej stosowania przepisów w art. 136 ust. 3 w zw. z art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Istota rozbieżności w stosowaniu wskazanych przepisów dotyczy tego, jaki wpływ na bieg postępowania o zwrot nieruchomości ma zbycie po dniu 1 stycznia 1998 r. nieruchomości wywłaszczonej osobie trzeciej z pominięciem zawiadomienia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercy o zamiarze zbycia i niepoinformowanie o możliwości złożenia wniosku o zwrot nieruchomości.

Pierwsza linia orzecznicza stoi na stanowisku, że w takim przypadku zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie jest możliwy, przy czym część judykatury wywodzi, iż wobec bezprzedmiotowości wniosku (brak we władaniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nieruchomości będącej przedmiotem wniosku) postępowanie w sprawie podlega umorzeniu. Druga linia orzecznicza stoi natomiast na stanowisku, że w kontekście ustawowych przesłanek zwrotu nieruchomości nie można wydać decyzji o odmowie zwrotu nieruchomości tylko dlatego, iż nieruchomość ta została zbyta osobie trzeciej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

Wniosek Prokuratora Generalnego o podjęcie uchwały spełnia ustawowe wymagania, gdyż w orzecznictwie występują rozbieżności wskazane w uzasadnieniu wniosku.

Zagadnienie prawne przedstawione we wniosku dotyczy tego, czy w sytuacji gdy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego zbyła wywłaszczoną nieruchomość osobie trzeciej z pominięciem procedury przewidzianej w art. 136 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, można odmówić zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela lub jego następcy prawnego, pomimo że spełnione są przesłanki z art. 136 ust. 3 w związku z art. 137 tej ustawy. Tak sformułowany wniosek może być rozumiany w ten sposób, że chodzi o wyjaśnienie, czy może być wydana decyzja o odmowie zwrotu nieruchomości wywłaszczonej, która nie została użyta na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego) wyzbył się prawa do tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, z naruszeniem przepisów, które nakładają obowiązek zawiadomienia poprzedniego właściciela (jego spadkobierców) o zamiarze użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu oraz poinformowania o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Wyjaśniając przepisy prawne w zakresie wskazanym we wniosku, należy rozważyć następujące zagadnienia.

Konstytucyjna ochrona własności nie ma charakteru bezwzględnego, jednakże odjęcie własności w drodze wywłaszczenia obwarowane zostało przez ustrojodawcę istotnymi warunkami związanymi z koniecznością wskazania publicznego celu jego przeprowadzenia oraz obowiązku zagwarantowania słusznego odszkodowania (art. 21 ust. 2 Konstytucji). W wyroku z 24 października 2001 r., sygn. akt SK 22/01, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „zasadę zwrotu wywłaszczonej nieruchomości należy traktować jako oczywistą konsekwencję art. 21 ust. 2 Konstytucji, który dopuszczając wywłaszczenie jedynie na cel publiczny, tworzy nierozerwalny związek pomiędzy określeniem tych celów w decyzji o wywłaszczeniu i faktycznym sposobem użycia rzeczy”. Realizacja tej konstytucyjnej zasady znalazła wyraz w art. 136 ust. 3 u.g.n. Na podstawie tego przepisu możliwy jest zwrot wywłaszczonej nieruchomości w przypadku, gdy równocześnie zostaną spełnione dwie przesłanki: nieruchomość okazała się zbędna na cel określony w decyzji o jej wywłaszczeniu oraz stan prawny, aktualny w chwili orzekania, nie stanowi przeszkody do jej zwrotu poprzedniemu właścicielowi. Nie jest natomiast dopuszczalne wydanie decyzji o zwrocie nieruchomości, jeżeli Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego nie władają nieruchomością.

Za powyższym stanowiskiem przemawia cywilnoprawny charakter roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Realizacja tego roszczenia – przeniesienie własności nieruchomości ze Skarbu Państwa z powrotem na wywłaszczonego właściciela lub na jego następcę – następuje w drodze postępowania administracyjnego. Ostateczna decyzja o zwrocie nieruchomości ma charakter konstytutywny, wywołuje skutek rzeczowy w postaci przejścia prawa własności na poprzedniego właściciela i stanowi podstawę wpisu w księdze wieczystej. Z tych względów postępowanie administracyjne może się toczyć, jeśli istnieje niebudzący wątpliwości stan prawny, z którego wynika, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jest właścicielem nieruchomości (uchwała Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 1996 r., sygn. akt III CZP 29/96, OSNC 1996, nr 7–8, poz. 102).

Roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, gdy zachodzą przesłanki wymienione w art. 136 ust. 3 u.g.n., przysługuje wyłącznie przeciwko Skarbowi Państwa albo jednostce samorządu terytorialnego. Tym samym brak tytułu prawnego do nieruchomości po stronie zobowiązanego podmiotu publicznoprawnego oznacza brak podstaw do orzeczenia o zwrocie, ponieważ decyzja taka byłaby niewykonalna, zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet. Roszczenie poprzedniego właściciela o zwrot nieruchomości wywłaszczonej, która nie została użyta na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, w przypadku jej wcześniejszego zbycia przez wywłaszczyciela, nie może być zrealizowane w naturze, ale nie oznacza to pozbawienia w ogóle jakichkolwiek praw wywłaszczonego. Oznacza to tyle, że roszczenie to nie może być zrealizowane w drodze restytucji własności na podstawie aktu administracyjnego. Jednakże, jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 11 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I CSK 573/2010, LexPolonica nr 3873652): „Jeżeli na skutek utraty przez Gminę tytułu do wywłaszczonej nieruchomości orzekanie o zwrocie tej nieruchomości w postępowaniu administracyjnym stało się bezprzedmiotowe, to do ustalania istnienia podstaw tego zwrotu w momencie dokonywanej przez Gminę zamiany nieruchomości, jako przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, uprawnionym jest sąd (powszechny)”. W takiej sytuacji sądy powszechne oceniają zadysponowanie wywłaszczoną nieruchomością w kategorii deliktu uzasadniającego odpowiedzialność odszkodowawczą. Potwierdza to teza zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z 29 maja 2014 r., sygn. akt V CSK 384/13 – „przekazanie działki na cele niezgodne ze wskazanymi w decyzji wywłaszczeniowej jest czynem niedozwolonym. Byłym właścicielom przysługuje wtedy roszczenie o odszkodowanie. Bieg terminu jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem wydania ostatecznej decyzji gminy odmawiającej zwrotu nieruchomości”.

Niezależnie od argumentów natury procesowej wskazanych powyżej zauważyć należy, że niezrealizowanie celu wywłaszczenia nie oznacza, iż prawo własności nieruchomości podmiotu, który nabył ją od wywłaszczyciela, nie podlega ochronie, o której mowa w art. 64  ust. 1 i 2 ustawy zasadniczej. Prawo nabywcy wywłaszczonej nieruchomości także winno korzystać z konstytucyjnej ochrony własności przewidzianej w art. 64 ustawy zasadniczej. Oceny tej nie może zmieniać niepowiadomienie byłego właściciela nieruchomości lub jego następcy prawnego o zamiarze przeznaczenia nieruchomości na inny cel niż cel wywłaszczenia. Ocena, czy umowa cywilnoprawna zawarta z naruszeniem tego obowiązku jest umową nieważną, należy do sądu powszechnego, jeżeli poprzedni właściciel lub jego następca wystąpi z takim żądaniem. W sytuacji zbycia wywłaszczonej nieruchomości z pominięciem powiadomienia byłego właściciela lub jego następcy prawnego o zamiarze przeznaczenia nieruchomości na inny cel niż cel wywłaszczenia dochodzi do konkurencji prawa własności obecnego właściciela z prawem byłego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy przyjąć, że prawo własności „nowego” właściciela pozostaje w kolizji z prawem do zwrotu nieruchomości wywłaszczonego właściciela. Rozwiązanie tej kolizji należy do sądu powszechnego, z uwzględnieniem zasady państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasady stabilności stosunków prawnych. Jeżeli nowy właściciel nabył swoje prawo w dobrej wierze, korzysta z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych.

To, czy poprzedni właściciel (jego spadkobierca) podejmie działania w celu podważenia czynności prawnych, które spowodowały przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, z tego powodu, że zostały naruszone jego prawa, zależy od jego woli. W sytuacji gdy postępowanie w tym przedmiocie się toczy, jego wynik może stanowić zagadnienie wstępne w sprawie administracyjnej o zwrot wywłaszczonej nieruchomości i organ prowadzący postępowanie w takiej sprawie powinien rozważyć zawieszenie postępowania na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.

Reasumując – Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, podjął uchwałę o sygn. OPS 3/14 z 13 kwietnia 2015 r. o treści następującej: „Jeżeli spełnione są przesłanki zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, o których mowa w art. 136 ust. 3 w związku z art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), podstawą odmowy zwrotu nieruchomości może być zbycie tej nieruchomości przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego osobie trzeciej z pominięciem procedury przewidzianej w art. 136 ust. 1 i 2 tej ustawy. W obecnym stanie prawnym przepisy o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości mają zastosowanie także do zwrotu wywłaszczonego użytkowania wieczystego”.