Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Postanowieniem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 657/16, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów jako budzące poważne wątpliwości następujące zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej.

„Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, «na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.» nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?”

Powyższe zapytanie sformułowane zostało w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z 20 października 2014 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w krótkich odstępach czasu przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., w wyniku czego podatek VAT za te miesiące narażony został na uszczuplenie w kwocie co najmniej 1 133 506 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 1186 ze zm., dalej: k.k.s.). O okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismem z 30 października 2014 r.

Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nadanego tą ustawą należy zauważyć, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p., nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Artykuł 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Powyższe rozróżnienie jest także istotne z punktu widzenia założenia przyjętego przez Sąd pytający, a wyrażającego się stwierdzeniem, że od 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym niniejszą uchwałę przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem „na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.” nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Uwzględniając, że ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a., podjął uchwałę o sygn. FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r. o następującej treści.

„Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy”.

Zasady ponoszenia opłat za pobyt w domu opieki społecznej

Na wniosek Prokuratora Generalnego z 21 grudnia 2017 r., dotyczący ustalenia zasad wnoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę, konkretyzującą obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.), opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby.

„Obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm.), opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ustawy o pomocy społecznej”.

Ponieważ w kwestiach tych utrzymuje się rozbieżność stanowisk i brak jasności co do normatywnego modelu ustalania i ponoszenia odpłatności przez osoby wymienione w art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następujące okoliczności dotyczące tego zagadnienia.

Odpowiedzialność finansowa członków rodziny, w tym również dorosłych dzieci, za pobyt osoby bliskiej w domu pomocy społecznej określona została w przepisach art. 61 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi obowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1. mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich – przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2. małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Wysokość wnoszonych opłat określa ustawa.

Zasada kolejności ponoszenia opłat przyjęta w przepisie art. 61 ust. 1 omawianej ustawy oznacza, że w sytuacji gdy osoba umieszczona w domu pomocy społecznej nie jest w stanie ponieść kosztów pobytu w placówce, obowiązek wnoszenia opłat spoczywa na małżonku, w dalszej kolejności na zstępnych, następnie na wstępnych, a na końcu na gminie, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej.

Zgodnie też z art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala, w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu, wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości. Umowa ta pozwala członkom rodziny osób umieszczanych w domach pomocy społecznej na wpływanie na ustalenie dogodnych, odpowiadających ich faktycznym możliwościom, warunków i wysokości odpłatności z tego tytułu.

Ustawa o pomocy społecznej reguluje także sytuacje, w których osoby ustawowo zobowiązane do ponoszenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej za członka rodziny mogą być z tego obowiązku zwolnione.

W sytuacji braku możliwości ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej przez samego pensjonariusza lub przez członka jego rodziny w całości lub w części obowiązek finansowania kosztów stąd wynikłych przechodzi w dalszej kolejności na gminę – jako zobowiązaną w ostatniej kolejności, z której osoba ta została skierowana do domu pomocy społecznej.

Dochodzenie zwrotu opłat wnoszonych zastępczo przez gminę, o których mowa w art. 61 ust. 3 wymienionej ustawy, następuje na podstawie decyzji administracyjnej o ustaleniu wysokości należności podlegających zwrotowi oraz terminach ich zwrotu, wydanej na podstawie art. 104 ust. 1 i 3 ustawy o pomocy społecznej. Decyzja ta stanowi tytuł egzekucyjny do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 104 ust. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sprawy ponoszenia opłat przez zobowiązanych i dochodzenia ich zwrotu przez gminę mają charakter administracyjnoprawny, przy czym uznał, że dla określenia wysokości zastępczo poniesionej opłaty i wskazania osoby zobowiązanej do zwrotu wystarczające jest wydanie decyzji na podstawie art. 104 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Jeśli wysokość opłaty nie zostanie ustalona w drodze umowy, na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej winna zostać wydana decyzja zawierająca rozstrzygnięcie co do wysokości opłaty obciążającej osoby wymienione w art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie decyzji o zwrocie wydatków poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 ustawy wymaga uprzedniego wydania decyzji na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 ustawy w sprawie ustalenia opłaty lub zawarcia umowy na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 ustawy, w której zostanie ustalona wysokość opłaty.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 2 p.p.s.a., orzekł uchwałą z 11 czerwca 2018 r. o sygn. I OPS 7/17 – w sposób podany we wstępie tezy.