*LEX nr 2363105.

T eza glosowanego wyroku:

Wyrażenie „umowa najmu (...), która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: dyrektywa 2006/112 – należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, iż skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Glosowany wyrok zasługuje na obszerny komentarz z wielu powodów. Trybunał Sprawiedliwości UE odniósł się w nim bowiem do często występującego w praktyce prawa podatkowego problemu opodatkowania VAT leasingu z opcją wykupu. Zagadnienie to jest wieloaspektowe. Nie ogranicza się wyłącznie do przepisów regulujących zharmonizowany podatek od wartości dodanej (w Polsce podatek od towarów i usług), ale również do zagadnień z zakresu rachunkowości, przepisów podatków dochodowych (nieharmonizowanych na poziomie UE) czy przepisów prawa prywatnego (różniących się w poszczególnych państwach członkowskich).

Istota sporu w tej sprawie wiązała się z odpowiedzią na pytanie, kiedy umowę leasingu, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty, należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanejDz.U. UE. L 2006, nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT.. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało wzięcia pod uwagę wielu aspektów. Istotne było odniesienie się do podziału umów leasingu na finansowy i operacyjny. Następnie konieczne było przeanalizowanie rodzajów i definicji czynności opodatkowanych w dyrektywie VAT. W tle tego pozostawały inne istotne okoliczności, takie jak zróżnicowanie prawnych regulacji umów leasingu (najmu) na gruncie prawa prywatnego i publicznego poszczególnych państw UE czy uwzględnienie leasingu wg standardów rachunkowości. Wreszcie znaczące było ustalenie, na ile strony umowy leasingu mają swobodę w ustalaniu podatkowych zasad rozliczeń tej umowy.

Na wstępie wymaga zaznaczenia, że uzasadnienie glosowanego wyroku jest dość zwięzłe. Trybunał nie odniósł się szczegółowo do wszystkich poruszonych zagadnień. Szersze ich rozwinięcie miało natomiast miejsce w opinii Rzecznika Generalnego Macieja Szpunara wydanej w tej sprawie.

Analiza omawianego wyroku z punktu widzenia polskiego obrotu prawnego jest konieczna, ponieważ ewentualne rozszerzenie kręgu sytuacji, w których wydanie przedmiotu leasingu stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkowałoby zmianą zasad rozliczeń w VAT tych czynności u polskich podatników. Wnioski wypływające z tego wyroku mają więc doniosłe znaczenie zarówno dla leasingodawców, jak i leasingobiorców.

STAN FAKTYCZNY

Komentowane orzeczenie zostało wydane na tle postępowania prowadzonego przez organ podatkowy Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii (Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, dalej: HMRC) wobec podatnika działającego w branży finansowej (Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, dalej: MBFS). Spór ten sprowadzał się do konieczności ustalenia, jak należy traktować umowę wzorcową najmu (leasingu), w której nie zawsze dochodziło do przeniesienia własności towaru na rzecz leasingobiorcy. Powstała bowiem wątpliwość, czy należy tę czynność traktować jako odpłatną dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. MFBS oferowało trzy rodzaje umów użytkowania pojazdów, które łączyła okoliczność, że właścicielem pojazdu przez cały okres obowiązywania umowy był finansujący. Korzystający był zaś obowiązany do opłacania miesięcznych rat z tytułu korzystania z pojazdu.

W pierwszej z umów, zwanej „Leasing”, nie dochodziło do przeniesienia własności pojazdu. Umowa określała również maksymalny przebieg pojazdu, po przekroczeniu którego korzystający zobowiązany był do uiszczenia dodatkowej opłaty. HMRC oraz MFBS były zgodne, że umowę wzorcową „Leasing” należy traktować jako świadczenie usług, opodatkowane w odniesieniu do każdej opłaty miesięcznej, stosownie do treści art. 64 dyrektywy VAT.

Druga umowa, zwana „Hire Purchase”, przewidywała przeniesienie własności. Kwota uiszczonych miesięcznych opłat miała odpowiadać zasadniczo całkowitej cenie sprzedaży pojazdu wraz z kosztami finansowania. Przy czym, aby zostać właścicielem pojazdu po upływie obowiązywania umowy, należało do niej dodać wyłącznie niewielką kwotę, tj. „opłatę za opcję wykupu”. Końcowa opłata została przewidziana w umowie i nie zależała od skorzystania z opcji. Co do zasady opłata ta była pobierana automatycznie z rachunku klienta wraz z ostatnią miesięczną ratą i dochodziło wówczas do przeniesienia własności. Jednakże zgodnie z prawem ochrony konsumentów w Zjednoczonym Królestwie klient mógł w praktyce uchylić się od zapłaty opłaty końcowej i wypowiedzieć tę umowę. Strony postępowania były zgodne, że umowa wzorcowa „Hire Purchase” stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT. Oznaczało to, że stosownie do treści art. 63 dyrektywy VAT podatek od tej umowy jest należny w całości w chwili wydania pojazdu, a podstawę opodatkowania stanowi całkowita cena dostawy.

Przedmiot sporu między HMRC a MFBS stanowiła jednak trzecia umowa, zwana „Agility”. Ona również przewidywała przeniesienie własności. W umowie tej raty były zasadniczo niższe niż w umowie „Hire Purchase”, tak że ich łączna kwota stanowiła wyłącznie około 60% ceny sprzedaży pojazdu wraz z kosztami finansowania. Jeżeli użytkownik chciał skorzystać z opcji wykupu pojazdu, musiał zapłacić około 40% ceny sprzedaży. Kwota opłaty końcowej „odpowiadała szacunkowej średniej wartości rezydualnej pojazdu w chwili zakończenia umowy”. Trzy miesiące przed zakończeniem umowy klient otrzymywał pytanie, czy zamierza skorzystać z opcji wykupu. Zgodnie z ustaleniami brytyjskiego sądu odsyłającego prawie połowa leasingobiorców korzystała z opcji wykupu.

MFBS twierdziła, że umowę „Agility” należało traktować na gruncie VAT jako świadczenie usług, ponieważ umowa ta nie przewidywała każdorazowo przeniesienia własności. Stąd też VAT należny był wyłącznie w odniesieniu do każdej miesięcznej raty pobieranej od korzystającego.

HMRC zakwestionował powyższe stanowisko podatnika, wskazując, że wydanie towarów na podstawie umowy wzorcowej „Agility” powinno być traktowane jako dostawa towarów. W konsekwencji organ podatkowy zażądał od MFBS zapłaty całkowitej kwoty podatku od chwili wydania pojazdu na mocy tej umowy.

First-tier Tribunal Tax Chamber (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił żądanie MFBS. Podatnik zaskarżył to rozstrzygnięcie do Upper Tribunal Tax and Chancery Chamber (dalej: Sąd drugiej instancji), który uwzględnił odwołanie MFBS.

Następnie organ podatkowy zaskarżył rozstrzygnięcie Sądu drugiej instancji do Court of Appeal England & Wales Civil Division (dalej: Sąd odsyłający). Sąd ten skierował pytania prejudycjalne do TSUE, sprowadzające się głównie do ustalenia na potrzeby zawisłej sprawy prawidłowej wykładni ujętego w art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT sformułowania: „umowa, która zawiera klauzulę o przeniesieniu prawa własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”.

Odpowiadając na pytania prejudycjalne, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że będącą przedmiotem sporu umowę „Agility” należy zaliczyć do umów zwyczajowo zwanych umowami leasingu finansowego. Trybunał podkreślił przy tym, że kwalifikacja umowy jako umowy leasingu finansowego nie oznacza automatycznie, że stanowi ona dostawę towarów. Do takiej klasyfikacji konieczne jest bowiem ustalenie, czy przedmiotem takiej umowy jest najem zawierający klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty, w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT.

Odwołując się do treści tego przepisu – kwalifikacja prawna danego świadczenia jako „odpłatna dostawa towarów” wymaga zdaniem Trybunału spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest konieczność zawarcia klauzuli dotyczącej przeniesienia własności rzeczy przez leasingodawcę na leasingobiorcę w umowie, na podstawie której następuje wydanie rzeczy. Po drugie, z postanowień umowy – ocenianych obiektywnie w chwili podpisania umowy – musi wyraźnie wynikać, że przeniesienie własności na leasingobiorcę następuje automatycznie w przypadku zwykłego wykonania umowy aż do jej zakończenia.

Co istotne, zdaniem Trybunału wyrażenie „przeniesienie własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty” może być odczytane jedynie w ten sposób, że zapłata ostatniej okresowej opłaty należnej przez leasingobiorcę na mocy umowy oznacza z mocy prawa przeniesienie na niego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy. Przymiotnik „normalnych”, w kontekście analizowanej umowy wzorcowej, powinien być z kolei rozumiany jako odnoszący się jedynie do przewidywalnego przebiegu umowy wykonywanej przez jej strony w dobrej wierze – do czasu jej zakończenia.

Dalej Trybunał wskazał, że „takie umowne rozwiązanie co do przeniesienia własności jest nie do pogodzenia z występowaniem po stronie leasingobiorcy rzeczywistego z gospodarczego punktu widzenia wyboru, umożliwiającego mu w odpowiedniej chwili podjęcie decyzji o nabyciu własności rzeczy, zwróceniu jej leasingodawcy lub przedłużeniu leasingu w zależności od jego interesów w chwili podejmowania takiej decyzji”.

Inaczej byłoby zdaniem Trybunału, gdy skorzystanie z fakultatywnej opcji wykupu jawiłoby się w rzeczywistości, w świetle finansowych warunków umowy, jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca mógłby dokonać. Przykładem takiej sytuacji jest umowa, w której w momencie, kiedy możliwe staje się skorzystanie z opcji, kwota umownych rat odpowiada wartości rynkowej rzeczy wraz z kosztami finansowania, a wykonanie opcji wykupu nie wiąże się po stronie leasingobiorcy z koniecznością zapłaty dodatkowej znaczącej kwoty.

Trybunał poparł swoje stanowisko ogólną systematyką czynności opodatkowanych w dyrektywie VAT. Uznał również, że sprzeczny z celami tej dyrektywy byłby wymóg przeprowadzania następczego badania w celu ustalenia zamiaru kontrahenta podatnika w chwili skorzystania z opcji. Do sądu krajowego należy przy tym ocena, czy umowa, na mocy której pojazd został wydany użytkownikowi, odpowiada wskazanym wyżej warunkom.

Mając na uwadze powyższe, Trybunał w komentowanym wyroku orzekł, że wyrażenie „umowa najmu, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, że skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

GLOSA

Leasing. Świadczenie usług czy dostawa towarów?

Analiza systematyki czynności opodatkowanych w dyrektywie VAT prowadzi do następujących wniosków. Dla uznania danej czynności za „dostawę towarów” na podstawie art. 14 ust. 1 tej dyrektywy konieczne jest „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE potwierdza przy tym, że nie powinno się utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnegoPor. np. wyrok z 8 lutego 1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, LEX nr 83931. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu dyrektywy VAT jest więc także pojęciem szerszym niż sprzedaż w rozumieniu polskiego prawa cywilnego. Ponadto art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT uznaje za „dostawę towarów” również faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu tego towaru na czas określony, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w toku normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty.

W przypadku braku spełnienia powyższych przesłanek czynność klasyfikowana będzie do kategorii „świadczenia usług”. Stosownie bowiem do treści art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT „świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. System podatku od wartości dodanej został więc tak skonstruowany, aby obejmować swoim zakresem, co do zasady, wszystkie transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Potwierdza to zasada powszechności opodatkowania rozumiana jako konieczność stosowania VAT do wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami, czyli do całego obrotuPor. M. Militz, (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2012, s. 21..

Trybunał Sprawiedliwości UE niejednokrotnie wypowiadał się w sprawach, w których istotne było ustalenie, kiedy wydanie towarów w ramach umowy leasingu powoduje, że ten przestaje być usługą finansową, a staje się dostawą towarów. W świetle tego orzecznictwa można stwierdzić, że co do zasady leasing traktować należy jako usługę finansowąPor. wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C‑190/95 ARO Lease, pkt 11; wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C‑451/99 Cura Anlagen, pkt 19 oraz z 11 września 2003 r. w sprawie C‑155/01 Cookies World.. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Part Service Trybunał wyraźnie zaznaczył nawet, że oddawanie pojazdów w najem na podstawie umów leasingu stanowi świadczenie usług (pkt 61 tego wyroku). Jednocześnie w kolejnych wyrokach Trybunał wskazywał, że gdy umowa leasingu przewiduje, iż własność zostaje przeniesiona na leasingobiorcę z końcem tej umowy lub że istotne atrybuty własności zostają oddane do dyspozycji leasingobiorcy, w szczególności skoro przeniesiona zostaje na niego większość pożytków i ryzyk związanych z tytułem prawnym do tego towaru i że zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa towaru, transakcję wynikającą z takiej umowy należy jednak uważać za dostawę towarówPor. wyrok z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, pkt 38, oraz wyrok z 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14 NLB Leasing, pkt 28. Wszystkie orzeczenia TS dostępne na https://curia.europa.eu/.

W komentowanym wyroku Trybunał analizował skutki w VAT umowy wzorcowej „Agility”, którą uznał za leasing finansowy. Odwołując się do poprzednich wyroków tego sądu, można wywnioskować, że Trybunał traktuje jako umowę leasingu finansowego taką umowę, w której dochodzi do przeniesienia na leasingobiorcę większości pożytków i ryzyk związanych z przedmiotem leasingu. Podstawowymi okolicznościami do uznania danej umowy za leasing finansowy są: przeniesienie własności wraz z końcem umowy lub okoliczność, że zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa towaru. Kryteria te należy rozpatrywać zarówno indywidualnie, jak i łączniePor. ww. wyrok z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, pkt 38, oraz wyrok z 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14 NLB Leasing, pkt 28.. Należy zatem uznać, że Trybunał dość szeroko rozumie pojęcie leasingu finansowego, traktowanego jako odpłatna dostawa towarów. W dodatku klasyfikacja przyjęta przez Trybunał niekoniecznie pokrywa się z podziałem na leasing finansowy i operacyjny, wynikający z zasad rachunkowości.

Według Międzynarodowych Standardów RachunkowościMiędzynarodowe Standardy Rachunkowości stanowią również prawo Unii na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1126/2008 z 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.U. UE L 2008, nr 320, s. 1, dalej: MSR). nr 17 leasing finansowy jest to umowa leasingowa, na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić. W klasyfikacji leasingu zastosowanej w niniejszym standardzie za podstawowe kryterium przyjęto zakres, w jakim ryzyko i pożytki z tytułu posiadania przedmiotu leasingu przypadają w udziale leasingodawcy, a w jakim leasingobiorcy. Na ryzyko składa się możliwość poniesienia strat z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych, utraty przydatności technicznej lub zmian poziomu osiąganego zwrotu, spowodowanych zmianami warunków ekonomicznych. Pożytkami może być oczekiwanie zyskownego funkcjonowania składnika aktywów przez ekonomiczny okres użytkowania oraz oczekiwanie na zysk wynikający ze wzrostu jego wartości lub realizacji wartości końcowej.

Jeżeli chodzi o kryteria wyróżniające leasing finansowy wg MSR 17, to w leasingu finansowym wymagane jest, aby dochodziło do przeniesienia zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. MSR 17 wskazuje ponadto, że z uwagi na to, iż transakcja pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą opiera się na umowie leasingowej, wspólnej dla obydwu stron, zasadne jest używanie jednoznacznych definicji. Zastosowanie tych samych definicji w różnych okolicznościach, w jakich działają leasingodawca i leasingobiorca, może czasami sprawić, że ta sama umowa leasingowa zostanie inaczej sklasyfikowana przez leasingodawcę, a inaczej przez leasingobiorcę. Na przykład może tak być w sytuacji, gdy leasingodawca odnosi korzyści z gwarancji wartości końcowej dostarczonej przez stronę niezwiązaną z leasingobiorcą. Natomiast to, czy dana umowa leasingowa jest leasingiem finansowym, czy też leasingiem operacyjnym, zależy od treści ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy.

MSR 17 wskazują ponadto przykładowe cechy umów, które „zazwyczaj” powinny świadczyć o tym, że dana umowa jest leasingiem finansowym. Wśród tych przykładów jest m.in. sytuacja, w której leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, że w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż leasingobiorca skorzysta z tego prawa.

Zdaniem Rzecznika Generalnego Macieja SzpunaraPor. Opinia Rzecznika Generalnego Macieja Szpunara przedstawiona w dniu 31 maja 2017 r. w sprawie C-164/16 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd pkt 27, dostępna na https:// curia.europa.eu/ z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że nie każda umowa leasingu finansowego w rozumieniu MSR 17 stanowi leasing traktowany jako dostawa towarów na podstawie art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT. Rzecznik zaznaczył, że uregulowania prawne opierają się bowiem na innej logice i powinno się daną umowę oceniać obiektywnie jako zdarzenie prawne. Jego zdaniem: „pewność prawa wymaga, by umowy leasingu były, na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, uznawane za dostawę towarów tylko w takich sytuacjach, w których można uznać za pewne, że w następstwie normalnych zdarzeń, najpóźniej z końcem okresu umowy własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona na leasingobiorcę”Por. ibidem, pkt 31..

Wobec powyższego w odniesieniu do wykładni art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT Rzecznik Generalny wskazał, że są nim objęte tylko te umowy leasingu, co do których istnieje pewność, że w następstwie normalnych zdarzeń po upływie okresu umowy nastąpi przeniesienie własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę. Wykładnia ta ma wynikać już z literalnego brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym dostawą towarów jest umowa zawierająca „klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”. Według Rzecznika taką klauzulą jest postanowienie o automatycznym przeniesieniu własności z końcem okresu trwania umowy lub opcja wykupu przedmiotu leasingu. Omawianym przepisem nie mogą natomiast być objęte umowy, które nie zawierają żadnego postanowienia o przeniesieniu własności. Poza tym przeniesienie własności musi być następstwem normalnych zdarzeń. Za normalne zdarzenie uznaje Rzecznik ciąg zdarzeń przewidziany umową, a więc zwykłe wykonanie umowy. Pojęcie to można też rozciągnąć na czynności, które – jak skorzystanie z opcji wykupu – choć formalnie fakultatywne, w praktyce są jedynym gospodarczo racjonalnym sposobem postępowania. Nie można natomiast tym pojęciem obejmować sytuacji, w których leasingobiorca ma rzeczywisty z gospodarczego punktu widzenia wybór, gdyż wtedy „w następstwie normalnych zdarzeń” przeniesienie własności może równie dobrze nastąpić, jak i nie nastąpić. Konieczne jest również spełnienie warunku przeniesienia własności najpóźniej z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Co ciekawe i istotne zarazem, zdaniem Rzecznika można założyć, że w sytuacji gdy suma rat leasingowych, które leasingobiorca jest zobowiązany zapłacić, odpowiada całości ceny przedmiotu leasingu, w związku z czym po zapłaceniu wszystkich rat leasingobiorca ma możliwość uzyskania prawa własności przedmiotu leasingu bez dodatkowych opłat lub za opłatą jedynie w symbolicznej wysokości, przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, gdyż odmienne działanie leasingobiorcy byłoby gospodarczo nieracjonalne.

Niemniej jednak, jak słusznie zauważył Rzecznik, leasing jest często substytutem własności rzeczy i nie każda z tych umów ma prowadzić do uzyskania prawa własności. Tutaj pojawia się kwestia swobody umów i kształtowania swoich praw i obowiązków w zgodzie z własnym poczuciem racjonalności. Nie zawsze bowiem uzasadnione jest dążenie do nabywania rzeczy na własność, a „jedną z zalet takiego rozwiązania jest brak konieczności zapłaty z góry całej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia środka produkcji, który będzie generował obrót, a więc możliwość odliczenia tego podatku, dopiero w przyszłości”Por. ibidem, pkt 55..

Kończąc tę część rozważań, w pełni podzielić trzeba stanowisko Rzecznika, że nie ma potrzeby ograniczać tego rodzaju swobody zawierania umów, uznając, bez wyraźnego uzasadnienia, za dostawę towarów stosunek prawny, który strony celowo skonstruowały jako świadczenie usług.

Polska perspektywa

Ocena glosowanego wyroku dla polskich uczestników obrotu prawnego wymaga poruszenia kilku kwestii.

Po pierwsze, z cywilistycznego punktu widzenia umowa leasingu to aktualnie rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w art. 709¹ –709¹⁸ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilnyTekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 459.. Co istotne, pojęcie „umowy leasingu” w rozumieniu przepisów prawa cywilnego należy odróżnić od znaczenia nadawanego temu terminowi na gruncie przepisów prawa podatkowegoA. Kidyba, M. Dumkiewicz, Z. Gawlik, A. Goldiszewicz, K. Kopaczyńska-Pieczniak, A. Niewęgłowski, E. Niezbecka, M. Orlicki, J. Widło, K. Wyrwińska, Wstęp, (w:) Kodeksowe umowy handlowe [online], LEX, 2017-10-25, 12:53 [dostęp: 2017-11-29, 15:46]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/monograph/369290945/5.

Po drugie, na gruncie polskich przepisów w zakresie VAT i podatków dochodowych wykształciła się praktyka, o której można powiedzieć, że zasadniczo uwzględnia zasadę swobody umów. Przejawia się ona bowiem w możliwości wyboru, czy strony chcą rozliczać daną umowę leasingu tak jak usługę (wybierając leasing operacyjny, w którym VAT płatny jest co miesiąc z ratą), czy jako dostawę towarów (wybierając leasing finansowy, w którym VAT płatny jest jednorazowo wraz z wydaniem towaru). Zaznaczyć przy tym należy, że nie zawsze klasyfikacja przyjęta przez strony zyskiwała aprobatę organów podatkowychPrzykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2009 r. nrIPPP1/443-2042/08-2/AP (dostępne w LEX) uznał umowę leasingu zawierającą jedynie opcję wykupu za przedmiot leasingu za dostawę towarów. . Niemniej jednak w ostatnim czasie można mówić o względnej stabilizacji zasad rozliczenia leasingu w Polsce.

W piśmiennictwie wskazuje się występowanie wielu form leasinguJ. Brol, Leasing w praktyce gospodarczej, (w:) Umowa leasingu [online], Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2017- 09-10, 06:28 [dostęp: 2017-11-29, 15:50]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/monograph/369216689/87. W podatkach i rachunkowości najczęściej wyróżnia się leasing operacyjny i finansowy. Kryterium podziału na leasing operacyjny i finansowy wynika z przepisów regulujących podatki dochodowe i rachunkowość. Decydujące o kwalifikacji tych dwóch rodzajów leasingu jest ustalenie, która strona umowy (leasingodawca czy leasingobiorca) uprawniona jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rzeczy będącej przedmiotem leasingu. Leasingiem finansowym będzie sytuacja, w której podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest leasingobiorca. Wówczas za koszt uzyskania przychodu w przypadku leasingu finansowego należy uznać odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu. Leasing operacyjny będzie miał natomiast miejsce w sytuacji, gdy osobą uprawnioną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rzeczy oddanej w leasing będzie leasingodawca. Koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji stanowić będą poszczególne raty leasingoweTak też: M. Breda, K. Gierszewska, A. Kiersnowska-Drzewiecka, T. Musialski, G. Takáts, Gyöngyvér, I. Zabawa, Rozdział 4. Leasing – Aspekt Podatkowy – Podatek od towarów i usług, (w:) Leasing w ujęciu podatkowym, bilansowym oraz prawnym, Wolters Kluwer Polska 2017, 2017-10-25, 11:25 [dostęp: 2017-11-29, 16:06]. Dostępny w Internecie: https://sip. lex.pl/#/monograph/369424128/55.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługTekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT. leasing należy uznać za dostawę towarów, gdy umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego. Ponadto warunkiem stosowania powyższego przepisu jest ustalenie stosownie do treści art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, że zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty – które amortyzacji nie podlegają. Niespełnienie wskazanych wyżej warunków powoduje, że leasing traktowany jest jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do treści przywołanych regulacji w piśmiennictwie zaprezentowano, że opcja wykupu nie powinna być uznawana za normalne zdarzenie przewidziane umową, powodujące przeniesienie prawa własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Opcja wykupu oznacza bowiem, że przejście własności jest zdarzeniem niepewnym i nie można z góry zakładać, że nastąpiPor. P. Selera, VAT w branży finansowej, C. H. Beck, Warszawa 2012, s. 147..

W glosowanym wyroku TSUE nie zawarł jednak takiego rozróżnienia, wprowadzając nieostre kryterium wyboru „racjonalnego gospodarczo”. Kto może wiedzieć lepiej niż podatnik, dlaczego zakup środka trwałego na własność jest dla niego niekorzystny? Zakup ten z reguły wiąże się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów związanych z ubezpieczeniem pojazdu, jego naprawami, które z upływem lat stają się coraz częstsze, a wreszcie z koniecznością samodzielnego przeprowadzenia procesu sprzedaży używanego auta, co w dzisiejszych czasach bywa często długotrwałe i kosztowne. Pobudki decydujące o braku wykupu pojazdu mogą więc być różne, stąd bardziej miarodajne i pożądane z punktu widzenia realizacji pewności prawa byłoby odwołanie się do swobody umów, na podstawie której strony poprzez postanowienia umowne same decydują, jak należy klasyfikować określoną umowę leasingu. Jeżeli bowiem z umowy leasingu wyraźnie wynika, że po zapłacie ostatniej raty prawo własności przechodzi na korzystającego (leasingobiorcę), to oczywiście nie ma wątpliwości, że wraz z wydaniem pojazdu dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli jednak wykup stanowi jedynie opcję, przywilej leasingobiorcy, z którego ten ostatni wcale nie musi skorzystać, to ingerowanie w swobodną wolę stron poprzez nieostre i niosące za sobą ryzyko nierównego traktowania poszczególnych podatników kryterium wydaje się nieuzasadnione. Z tego właśnie powodu w glosowanym wyroku Trybunału brakuje akcentu na zasadę swobody umów, na co dość wyraźnie zwrócił uwagę Rzecznik Generalny w swojej opinii wydanej w tej sprawie.

PODSUMOWANIE

W naszej ocenie stanowisko wyrażone przez TSUE w glosowanym wyroku budzi wątpliwości. Stosowanie wniosków wynikających z tezy tego wyroku może okazać się bowiem problematyczne, jeżeli będzie się z niego wywodzić, że możliwość skorzystania z przewidzianej w umowie opcji wykupu oznacza, iż ziścił się warunek wystąpienia normalnego zdarzenia przewidzianego umową, a więc że daną umowę należy uznawać za dostawę towarów, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT. Wprowadzone już w ubiegłym roku do polskiego systemu prawa podatkowego klauzule, np. klauzula nadużycia prawa na gruncie przepisów o VATZgodnie z wprowadzonym z dniem 15 lipca 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) art. 5 ust. 4 ustawy o VAT: „W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa”., pozwalają organom podatkowym zakwestionować czynność, jeżeli strony sztucznie redagują jakieś postanowienia w umowie wyłącznie dla wywołania korzystnych skutków podatkowych, nie zamierzając ich w ogóle przestrzegać i nie oddając poprzez te postanowienia charakteru transakcji. Jeżeli jednak postanowienia te nie budzą wątpliwości i oddają rzeczywistą wolę stron, to nie jest rolą organu podatkowego decydowanie niejako „z automatu”, że wynikająca z umowy niska kwota wykupu świadczy, iż leasingobiorca na pewno z niej skorzysta. Z tego punktu widzenia należy krytycznie ocenić zasadniczą tezę Trybunału wyrażoną w wyroku C-164/16, zgodnie z którą: „Wyrażenie «umow[a] najmu (…), która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty», użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE (…), należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, że skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego”. Wspomniane „warunki finansowe”, przez które Trybunał rozumie – jak się można domyślić – przede wszystkim niską (symboliczną) kwotę wykupu, nie determinują decyzji podejmowanej przez leasingobiorcę, a więc nie mogą decydować o klasyfikacji leasingu na gruncie przepisów o VAT. Klasyfikacja ta zależna jest od wielu innych czynników, na co zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Maciej Szpunar w opinii wydanej w sprawie C-164/16.