W sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru nie można mówić o nadpłacie podatku. Nie można też zapłacić podatku za innego podatnika i również żądać zwrotu nadpłaty innego podatnika

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca Spółka wnioskami z 30 grudnia 2011 r. wystąpiła o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, uiszczonego przez podatnika w cenie zakupionej energii elektrycznej. W podstawie wniosku powołała art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L. 2003.283.51), zwanej dalej: dyrektywą Rady 2003/96/WE, wywodząc, że energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych jest produktem energetycznym o podwójnym zastosowaniu i dlatego nie jest wyrobem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 165a § 1 ord. pod. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych za sierpień 2006 r. objętego wnioskiem skarżącej, uznając, że nie przysługuje jej status strony. W uzasadnieniu stwierdził, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym konieczne jest, aby wniosek złożył podmiot uprawniony, którym jest podatnik podatku akcyzowego. Skarżąca w 2006 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego – nie składała deklaracji oraz nie dokonywała zapłaty tego podatku. Złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R dopiero w dniu 5 marca 2009 r. i było ono związane z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, a zatem nie ma związku ze stanem faktycznym i prawnym mającym miejsce w 2006 r.

W wyniku zażalenia złożonego przez skarżącą Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1649/12, oddalił skargę O. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z (...) sierpnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. NSA zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżąca kasacyjnie Spółka podczas postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie wskazała przepisów prawa materialnego, które pozwalałyby na uznanie istnienia po jej stronie interesu prawnego w żądaniu nadpłaty. Zasadnie organy podatkowe powołały się na fakt braku wpłaty przez Spółkę podatku.

W myśl bowiem art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał albo wygasł.

Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Tym samym nie można mówić też o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru.

W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej, producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych. Trzeba też zauważyć, że na gruncie krajowego podatku akcyzowego co do zasady nabywca dokonujący transakcji wyrobów akcyzowych nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Tylko w jednym przypadku może stać się on podatnikiem tej daniny, a mianowicie w sytuacji, gdy od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca towaru akcyzowego staje się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Patrząc zatem i od tej strony na sporne zagadnienie prawne, nie można podzielić zapatrywań skarżącej kasacyjnie Spółki.

Przepisy regulujące system prawa podatkowego, co do zasady, nie przewidują obowiązku zapłaty podatku przez dwóch podatników. Niewątpliwie podatku nie jest zobowiązany zapłacić zbywca wyrobu akcyzowego i jednocześnie nabywca tego wyrobu. Pomijając kwestię podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu, wskazać należy, że nie można uznać, iż podatnikami są: podmiot uiszczający ten podatek na rzecz Skarbu Państwa i jednocześnie ten podmiot, który płaci ten podatek w cenie swojemu kontrahentowi (zbywcy towaru). Podatnikiem podatku w rozumieniu regulacji systemu podatkowego jest tylko jeden podmiot, ten, który jest zobowiązany do dokonania wpłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa.

Nie można także zaakceptować poglądu o możliwości wystąpienia o nadpłatę podatku innego podatnika. Inaczej mówiąc – żądania zwrotu podatku zapłaconego przez kogoś innego. Wniosek skarżącej kasacyjnie Spółki zmierza zaś właśnie do uzyskania zwrotu ewentualnej nadpłaty innego podatnika.

Skoro nie można zapłacić podatku za kogoś innego, czyli zapłacić podatku za innego podatnika, to nie można również żądać zwrotu nadpłaty innego podatnika. Zauważyć w tym miejscu można, że dopiero projektowane zmiany Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zapłaty podatku za kogoś innego. Przy czym będzie to dotyczyło określonych przepisami przypadków, z ograniczeniem płaconej kwoty podatku włącznie. Kto będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty takiego podatku, trudno w tej chwili powiedzieć.

Na gruncie prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/ WE, podatnikiem jest dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej. Wyjątkowo producent, jeśli produkuje energię na własne potrzeby (art. 21 ust. 5 akapit 3 tej dyrektywy). Podkreślić należy, że w powołanym przepisie prawodawca wspólnotowy jednoznacznie stwierdził, iż podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Nie da się tym samym wywieść z powołanych regulacji wspólnotowych uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty przez nabywcę tego wyrobu w zakresie podatku, który został przez niego zapłacony w cenie towaru.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z września 2014 r. o sygn. I GSK 696/13.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez radnego z wykorzystaniem mienia komunalnego gminy

Wyrokiem z 29 stycznia 2014 r. WSA w Bydgoszczy oddalił skargę H. N. na zarządzenie zastępcze Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia (...) sierpnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia mandatu radnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżonym zarządzeniem zastępczym Wojewoda Kujawsko-Pomorski stwierdził wygaśnięcie mandatu radnego Rady Gminy G. H. N. w związku z powierzeniem mu przez Wójta Gminy G. wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz w związku z prowadzeniem przez radnego działalności gospodarczej z wykorzystaniem mienia komunalnego gminy, polegającym na wykonaniu remontu pomostu drewnianego stanowiącego własność Gminy G., znajdującego się na kąpielisku gminnym w G.

Sąd zaznaczył, że istotną kwestią w sprawie jest interpretacja art. 24d ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym przepisem wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Sąd zgodził się ze skarżącym, że językowe znaczenie tego przepisu jest jasne: adresatem zakazu powierzania radnemu gminy wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej jest wójt gminy, w której radny uzyskał mandat. Sąd podzielił jednakże pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 28 września 2007 r., sygn. akt I OSK 1375/06, że zgodnie z dyrektywami postępowania interpretacyjnego, nawet jeżeli dany zwrot jest językowo jasny, należy go jednak poddać procedurze interpretacyjnej wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania tych dyrektyw rezultat będzie zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektywy językowej, to dojdzie jedynie do wzmocnienia wyniku wykładni językowej. Jeżeli natomiast wyniki te będą ze sobą kolidować, to wówczas należy sprawdzić, czy znaczenie językowe nie burzy podstawowych założeń o racjonalności ustawodawcy. Kierując się powyższymi zasadami, Sąd doszedł do wniosku, że uwzględniająca wartości określone w Konstytucji RP wykładnia celowościowa i systemowa art. 24 u.s.g. nakazuje przyjąć, że przepis ten jest jednym z kierowanych do radnego gminy zakazów, których naruszenie obwarowane jest sankcją wygaśnięcia mandatu wynikającą z art. 190 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 lipca 1998 r. – Ordynacja wyborcza do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw.

Przepis art. 24d u.s.g. jest jednym z przepisów antykorupcyjnych. Z jego treści wynika, że ma on służyć zapobieżeniu sytuacji, kiedy radny gminy będzie wykonywał pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z gminą, w której uzyskał mandat. Pomimo że z literalnej treści art. 24d u.s.g wynika, iż zakaz zawierania umowy z radnym jest kierowany do wójta gminy, to w istocie nie wójt jest podmiotem, którego prawa są ograniczane poprzez ten przepis.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku H. N., reprezentowany przez radcę prawnego, podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, „w szczególności” art. 24d ustawy o samorządzie gminnym, poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, zważył, co następuje.

Uznając za trafny sformułowany w sposób prawidłowy zarzut naruszenia art. 24d ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), wskazać należy, że – wbrew stanowisku zajętemu przez sąd pierwszej instancji – redakcja tego przepisu jest klarowna i nie pozostawia wątpliwości tak co do adresata normy, jak i zakresu przedmiotowego ustanowionego w tej normie zakazu. Jak stanowi powołany przepis, wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznał, że nie zasługuje na poparcie podzielony przez sąd pierwszej instancji, niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i w piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym zastosowana w powyższym przepisie formuła jest na tyle szeroka, by pozwalała na jej zastosowanie w odniesieniu do radnego, sankcjonując jej naruszenie poprzez zastosowanie instytucji wygaśnięcia mandatu radnego. Stwierdzić należy, że przede wszystkim na takie zastosowanie nie pozwala wykładnia językowa cytowanego przepisu, która w pełni umożliwia ustalenie znaczenia zawartej w nim treści normatywnej. Po pierwsze więc, w świetle tego przepisu to wójt (burmistrz, prezydent) ma zakaz zawierania umów zobowiązujących radnego do wykonywania pracy. Po drugie, zakaz ten obejmuje kontrakty cywilne zobowiązujące do wykonywania pracy w znaczeniu ścisłym. Zauważyć wypada, że o tym, z jakim stosunkiem prawnym mamy do czynienia, decyduje jego treść i istota. Nie obowiązuje bowiem zasada domniemania istnienia stosunku pracy, charakter więzi łączących strony każdorazowo należy ustalić na podstawie cech świadczenia pracy.

Z brzmienia art. 24d ustawy o samorządzie gminnym nie sposób skutecznie wywodzić, by regulowanym zakazem objęte były przypadki, w których – choćby jak w niniejszej sprawie – zobowiązanie dotyczyło incydentalnego wykonania przez radnego usługi na rzecz gminy. Rozszerzenie stosowania tego zakazu na wszystkie stosunki cywilnoprawne może również budzić wątpliwość w świetle konstytucyjnej zasady państwa prawa. Wygaśnięcie mandatu radnego ma charakter sankcji, i to sankcji skutkującej poważnymi konsekwencjami ustrojowymi, co podkreślał Trybunał Konstytucyjny w licznych orzeczeniach. Nie można takiej sankcji domniemywać w drodze wykładni celowościowej i systemowej.

Stwierdzić zatem należy, że rezultat interpretacyjny, przy zastosowaniu wykładni językowej, w dostatecznie pełny sposób odzwierciedla wolę ustawodawcy (ustrojodawcy) zapisaną w art. 24d ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe czyni nieuzasadnionym posłużenie się przez sąd pierwszej instancji analizą celowościową i systemową tego przepisu, co doprowadziło do rezultatu sprzecznego z wyraźnym zamierzeniem ustawodawcy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zlecenie miało charakter jednorazowej usługi, której nie można utożsamiać z zatrudnieniem. Gdyby w drodze zlecenia wójt powierzył radnemu pełnienie obowiązków pracowniczych lub funkcji w jednostkach organizacyjnych, sankcja wynikałaby z zakazu zatrudnienia w urzędzie gminy i pełnienia funkcji w jednostkach organizacyjnych. Nie sposób zatem przyjąć, by zawarcie umowy cywilnoprawnej przez Wójta Gminy G. z H. N., na mocy której radny zobowiązał się do wykonania remontu pomostu drewnianego stanowiącego własność Gminy G., naruszało ustawowy zakaz łączenia mandatu radnego z zatrudnieniem i wykonywaniem określonych funkcji lub działalności, co w świetle art. 190 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 lipca 1998 r. – Ordynacja wyborcza do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw (Dz.U. z 2010 r. nr 176, poz. 1190 ze zm.) prowadziłoby do wygaszenia mandatu radnego. Powyższe świadczy o nieuprawnionym działaniu Wojewody Kujawsko- ‑Pomorskiego, który w dniu (...) sierpnia 2013 r. zarządzeniem zastępczym stwierdził wygaśnięcie mandatu radnego Gminy G. H. N.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. o sygn. II osk 1654/14.