*OSNKW 2013, nr 10, poz. 91.

T eza glosowanego postanowienia brzmi:

Osoba, która tworzy albo współtworzy podmiot gospodarczy jedynie w celu wykorzystania procedury zwrotu nadpłaconego VAT i podejmuje działania dla osiągnięcia tego celu przez nabywanie lub podrabianie dokumentów związanych z tym podatkiem, przedkładając je następnie odpowiedniemu organowi skarbowemu, bez prowadzenia poza tym jakiejkolwiek działalności gospodarczej rozliczanej ze Skarbem Państwa, dopuszcza się przestępstwa powszechnego, o jakim mowa w art. 286 § 1 k.k., a nie przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 1 k.k.s.

Glosowane postanowienie dotyczy budzącej wiele kontrowersji problematyki kwalifikacji prawnej zachowania polegającego na wystawieniu faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (tzw. fikcyjnej lub pustej faktury VAT) i wprowadzeniu przy jej użyciu w błąd pracowników urzędu skarbowego w celu uzyskania kwoty odpowiadającej wysokości podatku VAT. Sąd Najwyższy zajął w nim stanowisko, zgodnie z którym osoba dopuszczająca się takiego zachowania popełnia przestępstwo powszechne, o którym mowa w art. 286 § 1 k.k., a nie przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. Zawarł przy tym zastrzeżenie, że to stwierdzenie odnosi się do sytuacji, gdy pustą fakturą VAT posłużył się podmiot nieprowadzący jakiejkolwiek działalności gospodarczej rozliczanej ze Skarbem Państwa, który został stworzony jedynie w celu wykorzystania procedury zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Stanowisko zajęte przez Sąd Najwyższy zasługuje na aprobatę, ale zauważyć należy, że nie jest ono odzwierciedleniem jednolitej linii orzeczniczej najwyższej instancji sądowej w tym przedmiocie. Dlatego celem glosy jest podkreślenie jego znaczenia jako istotnej wypowiedzi judykatury w przedmiocie tego zagadnienia, rozwinięcie argumentu dotyczącego wykładni określonych przepisów prawa podatkowego oraz odniesienie się do poczynionego przez Sąd Najwyższy zastrzeżenia ograniczającego zakres tezy tego postanowienia jedynie do sytuacji, gdy fakturą posługuje się podmiot nieprowadzący realnie działalności gospodarczej.

W kasacji złożonej w niniejszej sprawie podniesiony został m.in. zarzut dotyczący nieskorygowania przez sąd odwoławczy kwalifikacji prawnej czynu przypisanego oskarżonemu pomimo sformułowania tego zarzutu w apelacji. Zdaniem obrońcy zachowanie oskarżonego powinno zostać zakwalifikowane na podstawie Kodeksu karnego skarbowego. Uzasadniając ten zarzut, przywołał następujące orzeczenia Sądu Najwyższego: wyrok z 19 marca 2008 r., II KK 347/07OSP 2009, nr 4, poz. 3., wyrok z 12 sierpnia 2008 r., V KK 76/08LEX nr 449041., postanowienie z 8 kwietnia 2009 r., IV KK 407/08R-OSNKW 2009, poz. 901.. W orzeczeniach tych najwyższa instancja sądowa przyjęła, że zachowanie polegające na doprowadzeniu do wypłaty przez urząd skarbowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez złożenie deklaracji VAT opartej na fakturze dotyczącej czynności fikcyjnej powinno zostać zakwalifikowane na podstawie art. 76 § 1 k.k.s. W pierwszym wyroku stwierdzono, że skoro do uzyskania określonego świadczenia wykorzystywane są regulacje z zakresu prawa podatkowego, a świadczenie realizowane jest na podstawie tych przepisów w oparciu o wprowadzenie w błąd właściwego organu, dochodzi do naruszenia obowiązku podatkowego. Z kolei w wyroku z 12 sierpnia 2008 r., V KK 76/08 oraz postanowieniu z 8 kwietnia 2009 r., IV KK 407/08 Sąd Najwyższy powołał się na treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługTekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT.. Przepis ten, odmiennie niż jego odpowiednik na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługDz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r., czyli art. 33 ust. 1, stanowić ma, że wystawca faktury niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. W konsekwencji takie zachowanie oznaczać ma godzenie w obowiązek podatkowy.

W glosowanym postanowieniu Sąd Najwyższy podkreślił, że kwestia kwalifikowania zachowań polegających na posługiwaniu się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych budzi rozbieżności w doktrynie. Obok głosów opowiadających się za kwalifikacją takich zachowań na podstawie Kodeksu karnego skarbowegoP. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., Prok. i Pr. 2008, z. 12, s. 13; tenże, Prawnokarne aspekty uchylania się od wykonania zobowiązania podatkowego w podatku VAT – oszustwo skarbowe czy oszustwo klasyczne?, Prok. i Pr. 2006, z. 5, s. 35–40 oraz tenże, (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 685–691. wyrażane jest także stanowisko odmienneJ. Duży, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2009 r., IV KK 433/08, PiP 2011, z. 10, s. 138; tenże, Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępnego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 103–145; T. Oczkowski, Problematyka karnoprawnej oceny wyłudzenia podatku VAT, Prok. i Pr. 2009, z. 7–8, s. 92; I. Stolarczyk, Odpowiedzialność za nierzetelne wystawienie faktury VAT, Prok. i Pr. 2010, z. 9, s. 97–116. . Dodać można, że zagadnienie to rozstrzygane bywa w sposób zbieżny z poglądem zaprezentowanym w kasacji w orzecznictwie sądów apelacyjnychWyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 3 lutego 2011 r., II Aka 476/10, LEX nr 846492; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 1 czerwca 2011 r., II Aka 83/11, LEX nr 1001374; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 25 listopada 2011 r., II Aka 363/11, Biuletyn SAKa 2012, nr 1, poz. 5; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r., II Aka 92/12, LEX nr 1165164. .

Jeśli chodzi natomiast o orzecznictwo Sądu Najwyższego, to stanowisko zgodne z wyrażonym w glosowanym postanowieniu zajęte zostało na gruncie nieobowiązującej już ustawy o VAT z 1993 r. W postanowieniu z 1 marca 2004 r., V KK 248/03OSNKW 2004, nr 5, poz. 51., Sąd Najwyższy stwierdził, że w przypadku gdy zachowanie sprawcy polega na działaniu fingującym istnienie obowiązku podatkowego w związku z upozorowaną transakcją, wyłącznie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa, powinno być ono kwalifikowane na podstawie Kodeksu karnego, a nie Kodeksu karnego skarbowego. W związku jednak z tym, że tak wielkie znaczenie przypisywane jest obecnie odmiennej treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, orzeczenie to nie jest aktualne.

Znaczenie glosowanego postanowienia Sądu Najwyższego zasadza się właśnie na tym, że wykładnia przepisów prawa podatkowego uczyniona została kluczowym argumentem dla kwalifikacji prawnej zachowania oskarżonego. Dlatego poświęcić jej należy więcej miejsca. Jeśli chodzi zatem o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to różnica pomiędzy jego brzmieniem a art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. polegała na rezygnacji ze sformułowania odnoszącego się do zakresu jego zastosowania, czyli zwrotu: „także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku”. Niektórzy komentatorzy stwierdzili, że nie była to znacząca zmiana, gdyż zdanie to miało charakter doprecyzowujący. Zmiana ta pozostawać miała zatem bez wpływu na zakres zastosowania wcześniej obowiązującego przepisuA. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 1134.. Warto jednak podkreślić, że wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. brzmiał: „W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku”. również budziła wątpliwości i prowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnychZob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 stycznia 1996 r., SA/Po 1164/95, LEX nr 26608; z 28 marca 1997 r., III SA 1814/95, „Monitor Podatkowy” 1997, nr 12, s. 381; z 18 marca 1998 r., I SA/Lu 208/97, LEX nr 33833; z 27 kwietnia 2000 r., SA/Łd 237/98, „Monitor Podatkowy” 2000, nr 11, s. 38.. Uległa ona jednak ujednoliceniu w związku z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136.

Pomimo wyrażanego w doktrynie twierdzenia, że różnica między art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. sprowadza się do zmian kosmetycznych, stała się ona podstawą do wyciągania odmiennych wniosków co do konsekwencji zachowania polegającego na wystawieniu fikcyjnej faktury VAT także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykłady można wymienić: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1057/09 www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 stycznia 2011 r., I SA/Bd 748/10LEX nr 787307.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 września 2011 r., I SA/Ol 465/116 www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 listopada 2011 r., I SA/Rz 626/11LEX nr 1084640.. W orzeczeniach tych przyjęto, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawą samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek wystawienia faktury VAT. Jednocześnie w orzeczeniach tych sądy stwierdzały, że podatek, do którego zapłaty zobowiązany jest wystawca fikcyjnej faktury VAT, ma charakter „swoistej sankcji”. Co więcej, takie stanowisko znalazło także poparcie w doktrynie prawa podatkowegoT. Michalik, VAT 2008. Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 2008, s. 892–895; J. Kamiński, Podatek od towarów i usług. Komentarz 2005, komentarz do art. 108 ustawy o VAT, teza 5–6, system Legalis. .

Przywołane przez Sąd Najwyższy w glosowanym postanowieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w których zajęte zostało odmienne stanowisko, nie stanowią zatem jednolitej linii orzeczniczej tych sądów. Są to: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09LEX nr 594070. oraz z 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09LEX nr 744447., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 stycznia 2011 r., I SA/Ke 684/10LEX nr 952264., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 marca 2012 r., I SA/Wr 1732/11LEX nr 1145379.. W judykatach tych stwierdzono, że wykazana na fikcyjnej fakturze VAT kwota nie jest podatkiem VAT. Po stronie wystawcy takiej faktury nie powstaje bowiem obowiązek podatkowy w zakresie VAT. Zobowiązany jest on wprawdzie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do jego zapłaty, ale jest to w przypadku faktur fikcyjnych obowiązek zapłaty kwoty jedynie wykazanej jako podatek VAT. Kwota ta „odgrywa rolę” podatkuWyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 marca 2012 r., I SA/Wr 1732/11, LEX nr 1145379. bądź podszywa się pod ten podatekWyrok NSA z 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09, LEX nr 744447; wyrok z 6 lipca 2011 r., I FSK 976/10, www. orzeczenia.nsa.gov.pl.

Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje zatem w oderwaniu od obowiązku podatkowegoZob. A. Żarkowska, Zasady rozliczania „pustych faktur”, „Doradca Podatkowy” 2010, z. 11, s. 6. . Podzielając to stanowisko, a jednocześnie mając świadomość występującej w orzecznictwie sądów administracyjnych odmiennej wykładni wymienionego przepisu, zwrócić należy uwagę na to, kiedy zgodnie z ustawą o VAT powstaje obowiązek podatkowy. Przypomnieć należy, że art. 4 Ordynacji podatkowejUstawa z 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Przedmiotowy zakres opodatkowania na gruncie ustawy o podatku VAT określa jej art. 5. Należy do niego: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ustawodawca nie wymienił w tym przepisie wystawienia faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej czynności. Nie stanowi ono zatem zdarzenia objętego opodatkowaniem. Znaczenie ma również usytuowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w rozdziale zatytułowanym „Faktury”, czyli dotyczącym zagadnień technicznych związanych z wystawianiem faktur, a niedotyczącym przedmiotu podatku i jego zapłatyE. Radziusz, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 182/10, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2011, nr 3, s. 231. Więcej na temat wpływu zmiany ustawy o podatku VAT na kwalifikację prawną wystawienia fikcyjnej faktury VAT zob. A. Błachnio-Parzych, Karnoprawna ocena wystawienia tzw. fikcyjnej faktury VAT, (w:) Problemy wymiaru sprawiedliwości karnej. Księga jubileuszowa prof. Jana Skupińskiego, pod red. J. Jakubowskiej-Hara, J. Kosonogi, H. Kuczyńskiej, A. Błachnio-Parzych, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 225–233.. Za takim stanowiskiem opowiada się również część doktryny prawa podatkowegoE. Radziusz, Glosa, s. 231; A. Żarkowska, Zasady, s. 6; M. Duda, Obowiązek zapłaty kwoty bezpodstawnie określonej w fakturze jako VAT, „Studia Prawnicze KUL” 2007, nr 1, s. 57–77.. Na sposób sformułowania innych przepisów ustawy o VAT, który ma znaczenie dla postrzegania obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z fikcyjnej faktury VAT jako niewiążącego się z samoistnym powstaniem obowiązku podatkowego, zwrócił uwagę również Sąd Najwyższy w glosowanym postanowieniu. Wskazał treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, który odrębnie wymienia podatników i podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT.

Przyjąć zatem należy, że w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewidziany został obowiązek zapłaty podatku w oderwaniu od powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten stanowi mechanizm zabezpieczający interes Skarbu Państwa. W przypadku wystawienia fikcyjnej faktury VAT sprowadza się on do ciężaru finansowego stanowiącego kompensatę potencjalnej straty Skarbu PaństwaE. Radziusz, Glosa, s. 231.. Gdyby ów podatek wynikający z fikcyjnej faktury został odliczony, państwo poniosłoby uszczerbek finansowy. Dlatego przyjąć należy, że jest to w istocie świadczenie publicznoprawne wynikające z ustawy podatkowej, niebędące jednak podatkiemM. Duda, Obowiązek, s. 57–77. .

Taki sposób postrzegania charakteru „podatku”, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodny jest również z funkcją, jaka przypisywana jest instytucji określonej w tym przepisie. Wprowadzenie takiej regulacji wynikało ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, albo podstawą do żądania zwrotu podatku. W konsekwencji w przypadku wystawienia faktury nieodzwierciedlającej stanu faktycznego istnieje ryzyko potraktowania wykazanego w niej podatku jako podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Poprzez obowiązek zapłaty kwoty wykazanej na fakturze jako podatek VAT, nawet jeśli nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku VAT nie zostaną wykryte, chroniony jest interes finansowy Skarbu PaństwaJ. Fornalik, (w:) VI Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 519. .

W glosowanym postanowieniu konsekwencje takiej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd Najwyższy ograniczył jednak do zachowania osób tworzących podmiot gospodarczy nieprowadzący w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, utworzony jedynie w celu wykorzystania procedury zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Sąd stwierdził: „Jest to zatem sytuacja odmienna od tej, w której określony podmiot, prowadząc realnie działalność gospodarczą, w rozliczeniach podatkowych, poza rzetelnymi fakturami posługuje się również fakturami nierzetelnymi stricte lub pustymi, w której można byłoby rozważać kwestię, czy w takim wypadku wchodziłby w grę art. 76 k.k.s. i w jakim zakresie, skoro dotyczy to jednak rozliczeń podatnika z obowiązków podatkowych. (…) karalność narażenia na nienależny zwrot nadpłaty podatku, w tym także VAT, odnosić należy jedynie do uczestników sfery podatkowej, którzy prowadząc działalność gospodarczą, wykorzystują w rozliczeniach podatkowych poza fakturami rzetelnymi, także faktury nierzetelne”.

Z zacytowanego wcześniej fragmentu uzasadnienia glosowanego postanowienia wynika natomiast, że Sąd Najwyższy związał status bycia „uczestnikiem sfery podatkowej” z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jedynie z formalnym utworzeniem podmiotu, który tylko rejestruje się jako prowadzący działalność gospodarcząZgodnie z ogólną zasadą podatnikiem VAT jest każdy podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, zob. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.. Wnosić należałoby, że ocena posłużenia się fikcyjną fakturą VAT w celu doprowadzenia Skarbu Państwa do wypłaty określonej kwoty różniłaby się, gdyby osoba mogła wykazać, że inne dokonywane przez nią czynności miały rzeczywisty charakter. W związku z tym powstaje pytanie, ile takich rzeczywistych czynności musi być dokonanych, aby uznać, że mamy do czynienia z realną działalnością gospodarczą. Pomijając, że takie ograniczenie kwalifikacji konkretnego zachowania polegającego na posłużeniu się fikcyjną fakturą VAT w stosunku do Skarbu Państwa prowadzi do trudności praktycznych, należy stwierdzić, że nie wydaje się, by było ono uzasadnione. Istotne znaczenie ma wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która zachowuje swoją aktualność tym bardziej w odniesieniu do podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą i posługującego się, obok faktur rzetelnych, także fakturami pustymi. Zauważyć należy, że w doktrynie prawa podatkowego niektórzy autorzy wywodzą nawet, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się jedynie do podatników VAT. Zdaniem Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka tylko w przypadku wystawienia faktury fikcyjnej przez podmiot działający jako podatnik VAT można kwotę podaną na fakturze traktować jako podatek VAT. Powołują się przy tym na orzecznictwo ETSZ. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 818. Odmiennie P. Lewczyk, Faktura VAT jako przedmiot wykonawczy przestępstwa karnoskarbowego, Prok. i Pr. 2010, z. 6, s. 104–105.. Podobnie A. Piaseczny, który odniesienie określonego w tym przepisie obowiązku do każdego podmiotu sporządzającego fakturę ocenił jako jego nadinterpretacjęA. Piaseczny, (w:) A. Wielgolewska, A. Piaseczny, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 228–230..

Znaczenie badania konkretnej czynności dla uznania, czy dana czynność jest opodatkowana, podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W wyroku z 9 lutego 2010 r., I SA/Po 1015/09LEX nr 559520., stwierdził, iż: „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Pamiętać jednak należy, że okoliczności dotyczące nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej zostały przez Sąd Najwyższy przywołane w związku z tym, iż jego zadaniem było rozpoznanie kasacji wniesionej w konkretnej sprawie. Sąd nie był zobowiązany do dokonania abstrakcyjnej wykładni prawa. Wynikające z zacytowanego wcześniej fragmentu uzasadnienia postanowienia zastrzeżenie potraktować należy jako zdystansowanie od rozstrzygania kwalifikacji prawnej takiego zachowania w innych okolicznościach. W mojej ocenie jednak te same argumenty, odwołujące się do braku samoistnego powstania obowiązku podatkowego wynikającego z fikcyjnej faktury VAT, przemawiają za kwalifikacją takiego zachowania na podstawie Kodeksu karnego wówczas, gdy dopuszcza się go podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą.

Pomimo tego zastrzeżenia stanowisko zajęte przez Sąd Najwyższy w glosowanym postanowieniu zasługuje na aprobatę. Znaczenie ma przede wszystkim odwołanie się w nim do przepisów prawa podatkowego i dokonanie, w mojej ocenie, trafnej ich wykładni, a jednocześnie odmiennej niż dotychczas występująca w orzecznictwie najwyższej instancji sądowej. Warto również zauważyć, że glosowane postanowienie zostało przywołane z aprobatą w kolejnych orzeczeniach Sądu Najwyższego, wydanych w ostatnim okresiePostanowienia Sądu Najwyższego: z 25 września 2013 r., I KZP 10/13, LEX nr 1369050; z 27 września 2013 r., II KK 242/13, LEX nr 1388224; z 25 lutego 2014 r., IV KK 426/13, LEX nr 1441283..